Wegzugsteuer, Verfassungsmäßigkeit, Gemeinschaftsrechtsmäßigkeit, schwarze Fonds, Pauschalbesteuerung, Anteilsveräußerung: 1. Behauptet der Steuerpflichtige, die Voraussetzungen eines Steuertatbestands (hier: § 17 EStG 1997) seien aufgrund von innerfamiliären Transaktionen (hier: Übertragung von Aktien) nicht gegeben und unterlässt er es aber unter Hinweis auf zeitlaufbedingte Erinnerungslücken, die behaupteten Transaktionen substantiiert darzulegen, trägt er die Gefahr, dass das FA die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln kann und deshalb die Voraussetzungen für eine Schätzung gemäß § 162 AO gegeben sind. Das gilt auch, wenn hinsichtlich der Transaktionen keine spezifischen steuerrechtlichen Dokumentationspflichten bestehen. - 2. Die sog. Wegzugsteuer nach § 6 Abs. 1 AStG i.d.F. bis zur Änderung durch das SEStEG vom 7.12.2006 (BGBl 2006 I S. 2782, berichtigt BGBl 2007 I S. 68) i.V.m. § 6 Abs. 5, § 21 Abs. 13 Satz 2 AStG i.d.F. der Änderungen durch das SEStEG verstößt weder gegen Abkommensrecht noch Gemeinschaftsrecht oder gegen Verfassungsrecht (Bestätigung des Senatsbeschlusses vom 23.9.2008 I B 92/08, BFHE 223 S. 73, BStBl 2009 II S. 524 = SIS 08 39 11). - 3. Die pauschale Besteuerung von Erträgen aus im Inland nicht registrierten ausländischen Investmentfonds (sog. "schwarzen" Fonds) gemäß § 18 Abs. 3 AuslInvestmG verstößt auch im Hinblick auf Fonds aus Staaten, die nicht Mitglied von EU oder EWR sind, gegen die gemeinschaftsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit (Fortentwicklung des BFH-Urteils vom 18.11.2008 VIII R 24/07, BFHE 223 S. 398, BStBl 2009 II S. 518 = SIS 09 06 87; entgegen BMF-Schreiben vom 6.7.2009, BStBl 2009 I S. 770 = SIS 09 21 24). (Hinweis aus BStBl 2016 II S. 438 auf BMF-Schreiben vom 2. Juni 2016 - IV C 1 - S 1980-a/07/0001 :001 = SIS 16 11 82) - Urt.; BFH 25.8.2009, I R 88, 89/07; SIS 09 33 70
A.
Streitpunkte sind die Schätzung von
Einkünften der Kläger und Revisionskläger
(Kläger), die Anwendbarkeit der sog. Wegzugsteuer
gemäß § 6 Abs. 1 des Gesetzes über die
Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz - AStG
- ) aufgrund einer Wohnsitzverlegung nach Belgien sowie die
Gemeinschaftsrechtsmäßigkeit der Pauschalbesteuerung von
Beteiligungen an sog. „schwarzen“ Fonds aus
Drittstaaten gemäß § 18 Abs. 3 des Gesetzes
über den Vertrieb ausländischer Investmentanteile und
über die Besteuerung der Erträge aus ausländischen
Investmentanteilen (Auslandinvestment-Gesetz - AuslInvestmG -
).
Die Kläger sind Eheleute, die bis zu
ihrem Umzug nach Belgien im Jahr 1998 im Inland wohnten und
für die Streitjahre (1990 bis 1998) getrennt zur
Einkommensteuer veranlagt worden sind. Der in der Wertpapierbranche
agierende Kläger war in den Streitjahren Gesellschafter und
Vorstandsvorsitzender der A-AG sowie der B-AG. Er war ferner an der
in den USA ansässigen C-Inc. und an verschiedenen anderen in-
und ausländischen Gesellschaften, u.a. in Irland, Polen und
auf den Cayman Islands, beteiligt und gehörte teilweise auch
deren Leitungsorganen an. Bei den Aktien der A-AG und der B-AG
handelte es sich um Inhaberaktien, die teilweise bei
US-amerikanischen Banken hinterlegt worden waren und in Form von
diesen ausgegebener Aktienzertifikate (American Depositary Receipts
- ADR - ) gehandelt werden konnten. Die Klägerin war in den
Streitjahren Gesellschafterin und Aufsichtsratsmitglied sowohl der
A-AG als auch der B-AG; außerdem war sie zeitweise an der
D-AG beteiligt.
Nachdem die Einkommensteuer der Kläger
für die Streitjahre zunächst auf der Grundlage ihrer
Steuererklärungen festgesetzt worden war, fand ab März
2000 eine Außenprüfung statt. Nach Einleitung eines
Steuerstrafverfahrens und einer Durchsuchung ihres Hauses in
Belgien im März 2001 verzogen die Kläger in die Schweiz;
ihr gegenwärtiger Aufenthalt ist gerichtlich nicht bekannt.
Nach Auffassung der Außenprüfung haben die Kläger
an der Aufklärung der steuerrelevanten Sachverhalte nicht
mitgewirkt; insbesondere hätten sie keine Angaben über
die Beteiligungshöhen insbesondere an der A-AG und der B-AG
und über die Einnahmen aus Kapitalvermögen, die
Tätigkeitsvergütungen und
Veräußerungsvorgänge im Hinblick auf die
Auslandsgesellschaften gemacht und seien sie Aufforderungen zur
Vorlage von Kontoauszügen nicht nachgekommen. Aufgrund
beschlagnahmter Unterlagen in Verbindung mit Schätzungen ist
die Außenprüfung zu folgenden Ergebnissen
gekommen:
- Kläger und Klägerin hätten
durch mehrfache Veräußerungen von Aktien und ADR der
A-AG (1995 und 1998) und der B-AG (1995) nach § 17 des
Einkommensteuergesetzes (EStG 1990/1997) zu versteuernde
Einkünfte erzielt.
- Die Beteiligungsquote des Klägers an
der C-Inc. habe 1989 50 % betragen. Er habe durch
Veräußerungen von Anteilen an der C-Inc. im Jahr 1990
Einkünfte nach § 17 EStG 1990 im Betrag von 83.557 DM und
167.116 DM erzielt.
- Die Klägerin sei bis zum 30.9.1991
und erneut zu Anfang des Jahres 1994 mit jeweils 27,5 % an der D-AG
beteiligt gewesen. Sie habe durch die Veräußerung von
Aktien der D-AG 1991 (150.000 DM) und 1994 (300.000 DM)
Einkünfte i.S. von § 17 EStG 1990 erzielt.
- Sowohl der Kläger als auch die
Klägerin seien in den fünf Jahren vor ihrem Wegzug nach
Belgien zu mehr als 25 % an der A-AG und an der B-AG beteiligt
gewesen. Zum Zeitpunkt des Wegzugs seien der Kläger Inhaber
von 23.708 Aktien (entsprechend 711.227 ADR) der A-AG und 26.340
Aktien (entsprechend 1.053.600 ADR) der B-AG und die Klägerin
Inhaberin von 21.406 Aktien (entsprechend 642.174 ADR) der A-AG und
26.895 Aktien (entsprechend 1.075.800 ADR) der B-AG gewesen. Daraus
ergäben sich auf der Grundlage des Kurswerts der handelbaren
ADR nach § 6 AStG zu versteuernde Einkünfte für 1998
in Höhe von 27.573.665 DM + 7.275.845 DM (Kläger) und
25.021.620 DM + 7.429.152 DM (Klägerin).
- Den Klägern seien von deren
Arbeitgeberin A-AG in den Jahren 1995 bis 1998 jeweils
Kommissionsnachlässe auf Wertpapiergeschäfte gewährt
worden, die als Arbeitslohn steuerpflichtig seien.
- Kläger und Klägerin hätten
in den Streitjahren mehrere Konten bei ausländischen Banken
unterhalten, aus denen ihnen im Inland zu versteuernde Zinsen
zugeflossen seien, deren Höhe von einem geschätzten
Anfangsvermögen von 100.000 DM und einem Zinssatz von 5 % zu
berechnen sei und die beiden je zur Hälfte zuzurechnen seien.
Aufgrund der Tatsache, dass die Klägerin im Jahr 1996 weitere
313.000 DM auf Konten in den USA eingezahlt habe, sei auch dieser
Betrag dem Kapitalvermögen hinzuzurechnen.
- Außerdem gehörten zum
Kapitalvermögen Anteile an ausländischen - chinesischen
und südkoreanischen - Fonds, die im Inland nicht registriert
waren (sog. „schwarze“ Fonds). Nach Maßgabe von
§ 18 Abs. 3 AuslInvestmG ergäben sich daraus zu
versteuernde Erträge der Klägerin in Höhe von
6.305,07 DM (1993), 6.365,06 DM (1994), 65.112,70 DM (1995) und
79.380,68 DM (1996) sowie des Klägers in Höhe von 32.220
DM (1995) und 169.906 DM (1996).
- Die Klägerin habe seit Oktober 1990
vom Kläger monatlich 2.083 DM an Zinsen aufgrund
Darlehensvertrages und ab April/Mai 1993 weitere 2.000 DM erhalten,
deren Rechtsgrund unbekannt sei. Die Beträge seien als
Einnahmen aus Kapitalvermögen zu versteuern.
- Der Kläger habe im Streitjahr 1995
einen Rechtsstreit mit seiner früheren Arbeitgeberin, der
E-AG, durch einen Vergleich beendet, aufgrund dessen er zur
Abgeltung von Gehaltsansprüchen seine 1.520 Aktien an der E-AG
für 150.000 DM auf diese übertragen habe; der Kurswert
der Aktien habe bei lediglich 133.500 DM gelegen. Die Differenz
zwischen Veräußerungspreis und Kurswert sei den
Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit
zuzurechnen und zu versteuern.
Auf der Grundlage des Prüfungsberichts
änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA
- ) die Bescheide über die Festsetzung der Einkommensteuer
betreffend die Streitjahre. Die deswegen erhobenen Klagen hat das
Finanzgericht (FG) Düsseldorf mit Urteilen vom 14.11.2007 9 K
1270/04 E und 9 K 1274/04 E abgewiesen. Das erstgenannte, den
Kläger betreffende FG-Urteil ist in EFG 2008, 361 = SIS 08 16 30 abgedruckt.
Gegen die FG-Urteile richten sich die
Revisionen der Kläger, mit denen sie die Verletzung
materiellen Rechts geltend machen und Verfahrensfehler
rügen.
Die Kläger beantragen, die FG-Urteile
und die Änderungsbescheide des FA aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revisionen
zurückzuweisen.
Mit Beschluss vom 25.8.2009 hat der Senat
die beiden Revisionsverfahren gemäß § 73 Abs. 1
Satz 1, § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu
gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden. Nach dem
Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Senat vom 25.8.2009
ist das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Beitrittsschreiben
vom 28.8.2009 den Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz
1 FGO beigetreten.
B.
Eine Wiedereröffnung der
mündlichen Verhandlung (§ 93 Abs. 3 Satz 2 FGO) aufgrund
des erst nach deren Schluss erklärten Beitritts des BMF und
der im Beitrittsschriftsatz beantragten Frist zur Stellungnahme zur
Frage der Gemeinschaftsrechtsmäßigkeit des § 18
Abs. 3 AuslInvestmG in Drittstaatensachverhalten (s. dazu unten
C.III.) war nicht veranlasst. Dass diese Problematik für die
Entscheidung des Rechtsstreits erheblich sein könnte, war
für die Beteiligten nicht überraschend. Nachdem im
Verlauf des Revisionsverfahrens das Urteil des Bundesfinanzhofs
(BFH) vom 18.11.2008 VIII R 24/07 (BFHE 223, 398, BStBl II 2009,
518 = SIS 09 06 87) bekannt geworden war - auf das das BMF
zwischenzeitlich überdies bereits mit Schreiben vom 6.7.2009
(BStBl I 2009, 770 = SIS 09 21 24) entsprechend reagiert hat -, war
offenkundig, dass sich die Frage der
Gemeinschaftsrechtsmäßigkeit der Norm auch in den
hiesigen Streitfällen stellen würde; die Hauptbeteiligten
haben sich, wie aus dem Schriftsatz der Kläger vom 15.5.2009
hervorgeht, damit auseinandergesetzt. Die Frage war demzufolge
ebenso Gegenstand des Vorbringens beider Beteiligten in dem
anschließenden Rechtsgespräch im Rahmen der
mündlichen Verhandlung vor dem Senat. Rechtliches Gehör
(§ 96 Abs. 2 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG - )
wurde gewährt. Vor diesem Hintergrund sieht der Senat - auch
angesichts der nicht unerheblichen Dauer der Revisionsverfahren -
keine hinreichenden Gründe für eine Wiedereröffnung
der mündlichen Verhandlung.
C.
Die Revisionen sind teilweise
unzulässig, teilweise unbegründet und teilweise
begründet.
I. Soweit es die Änderungsbescheide
für die Streitjahre 1991, 1992, 1993, 1994, 1996 und 1997
(Kläger) sowie für die Streitjahre 1990, 1992, 1993, 1996
und 1997 (Klägerin) betrifft, sind die Revisionen mangels
hinreichender Begründung der Rechtsmittel unzulässig und
deshalb gemäß § 126 Abs. 1 FGO zu
verwerfen.
Die Revisionsbegründung muss
gemäß § 120 Abs. 3 FGO die Revisionsgründe
angeben. Das erfordert nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO
die bestimmte Bezeichnung der Umstände, aus denen sich die
Rechtsverletzung ergibt. Die erhobene Rüge muss eindeutig
erkennen lassen, welche Norm der Revisionskläger für
verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die
Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art angeben, die
nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig
erscheinen lassen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
gehört zu einer ordnungsgemäßen
Revisionsbegründung u.a. eine Auseinandersetzung mit den
Gründen des angefochtenen FG-Urteils. Es muss erkennbar sein,
dass der Revisionskläger die Begründung jenes Urteils und
sein eigenes bisheriges Vorbringen überprüft hat; zu
diesem Zweck muss dargetan werden, welche Ausführungen der
Vorinstanz aus welchen Gründen unrichtig sein sollen
(BFH-Urteil vom 16.3.2000 III R 21/99, BFHE 192, 169, BStBl II
2000, 700 = SIS 00 10 26, m.w.N.). Dem genügt eine Bezugnahme
auf das erstinstanzliche Vorbringen des Revisionsklägers
regelmäßig nicht (BFH-Urteil vom 20.4.1999 VIII R 81/94,
BFH/NV 1999, 1457 = SIS 99 53 01; Senatsbeschluss vom 1.6.2006 I R
12/05, BFH/NV 2006, 2088 = SIS 06 41 74; Gräber/Ruban,
Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 120 Rz 61, m.w.N.). Eine
Ausnahme von diesem Grundsatz gilt nur dann, wenn der
Revisionskläger sich schon in der Klageschrift umfassend und
abschließend mit denjenigen Argumenten auseinandergesetzt
hat, auf die das FG in der Folge seine Entscheidung gestützt
hat (BFH-Beschluss vom 19.10.2000 VI R 73/00, BFH/NV 2001, 333 =
SIS 01 54 49; Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Rz 61,
m.w.N.).
Diesen Anforderungen werden die
Revisionsbegründungen der Kläger im Hinblick auf die
Streitpunkte Einkünfte aus Kapitalvermögen
(einschließlich Einkünfte gemäß § 18
Abs. 3 AuslInvestmG) und Kommissionsnachlässe auf
Wertpapiergeschäfte nicht gerecht. Die Kläger haben sich
in den Revisionsbegründungen darauf beschränkt, die
Ausführungen des FG allgemein als
„rechtsfehlerhaft“ zu bezeichnen und auf ihr
erstinstanzliches Vorbringen zu verweisen; es fehlen jegliche
Angaben dazu, welche Rechtsnormen das FG verletzt haben soll und
aus welchen Gründen die diesbezüglichen Feststellungen
und Erwägungen der Vorinstanz unzutreffend sein sollen. Das
gilt auch für die Zinseinkünfte, die die Klägerin
nach den Feststellungen des FG aufgrund Darlehensvertrages vom
Kläger in den Streitjahren erhalten hat. Die Klägerin
bringt dazu vor, die Darlehensvaluta sei entgegen der Annahme des
FG nicht gewährt worden; mit den Gründen, die das FG
für die Ablehnung des von ihr behaupteten Scheindarlehens
angeführt hat, befasst sie sich in ihrer
Revisionsbegründung ebenso wenig wie mit der Frage, inwiefern
die tatsächlichen Feststellungen des FG im Hinblick auf §
118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich überhaupt noch zu
überprüfen sein sollen.
Da im Hinblick auf die einleitend
bezeichneten Änderungsbescheide ausschließlich die
Kommissionsnachlässe auf die Wertpapiergeschäfte und/oder
die Einkünfte aus Kapitalvermögen in Streit gestanden
haben, genügen die Revisionsbegründungen in Bezug auf
diese Streitgegenstände nicht den Anforderungen des § 120
Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO.
II. Hinsichtlich jener
Änderungsbescheide, die die Streitjahre 1990 und 1998
(Kläger) sowie 1991 und 1998 (Klägerin) betreffen, sind
die Revisionen unbegründet und daher gemäß §
126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
1. Die Annahme des FG, dass die von den
Klägern im Streitjahr 1998 durch die Veräußerung
von Anteilen an der A-AG und an der B-AG erzielten Gewinne nach
§ 17 EStG 1990/1997 zu versteuern sind, hält der
revisionsrechtlichen Prüfung stand.
a) Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1
EStG 1990/1997 sind als Einkünfte aus Gewerbebetrieb auch
Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an
Kapitalgesellschaften zu versteuern, wenn der Veräußerer
innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft
wesentlich beteiligt war. Eine wesentliche Beteiligung war in den
Streitjahren gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG 1990/
§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG 1997 gegeben, wenn der
Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel
unmittelbar oder mittelbar beteiligt war.
b) Bei beiden Klägern lag nach den
Feststellungen des FG in dem Zeitraum von fünf Jahren vor den
jeweiligen Veräußerungszeitpunkten jeweils eine
wesentliche Beteiligung an der A-AG und an der B-AG vor. Der Senat
ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO an diese Feststellungen
gebunden.
aa) Im Hinblick auf die wesentlichen
Beteiligungen der Kläger an der B-AG im
Fünfjahreszeitraum vor den Veräußerungen des Jahres
1998 greifen die Kläger die vorinstanzlichen Feststellungen
nicht an. Auch der Senat vermag Rechtsfehler des FG insoweit nicht
zu erkennen.
bb) Die Annahme des FG, die Kläger seien
jeweils innerhalb der letzten fünf Jahre vor den
Veräußerungen zu mehr als einem Viertel an der A-AG
beteiligt gewesen, ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Insbesondere
hat das FG zu Recht angenommen, dass die Kläger durch fehlende
bzw. unzureichende Angaben keine Aufklärung über ihre
Beteiligungsverhältnisse gegeben haben, so dass diese auf der
Grundlage der vorhandenen Indizien gemäß § 96 Abs.
1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung
(AO) zu schätzen waren.
aaa) Die Kläger waren aufgrund der
allgemeinen Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen im Rahmen der
Einkommensbesteuerung bei Abgabe der Steuererklärungen (§
150 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 25 EStG 1990/1997), im Rahmen
der Außenprüfung (§ 200 Abs. 1 Satz 1 AO) und im
Finanzgerichtsprozess (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO) verpflichtet,
bei der Feststellung der Sachverhalte, die für die Besteuerung
erheblich sein können, mitzuwirken. Sie hatten diesen
Mitwirkungspflichten insbesondere dadurch nachzukommen, dass sie
die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig
und wahrheitsgemäß offenzulegen und die ihnen bekannten
Beweismittel anzugeben hatten (§ 90 Abs. 1 Satz 2 AO).
bbb) Diesen Anforderungen sind die Kläger
nicht gerecht geworden. Selbst im Rahmen von Einspruchs- und
Klageverfahren fehlt es an jeglicher auch nur halbwegs
geschlossener und folgerichtiger Darstellung, wie sich die
Beteiligungsverhältnisse im relevanten Zeitraum entwickelt
haben. Soweit Angaben gemacht wurden, bestanden diese im
Wesentlichen darin, den objektiven Inhalt der aufgefundenen
Unterlagen durch nicht nachprüfbare Behauptungen
abzuschwächen oder als unrichtig darzustellen. Exemplarisch
ist die Einlassung der Kläger, wonach die vom Kläger in
Schreiben aus den Jahren 1994 und 1995 mit 67,85 % angegebene
eigene Beteiligung an der A-AG nicht vollständig von ihm
selbst gehalten worden sei, sondern in der Weise auf die
Familienmitglieder der Kläger aufgeteilt worden sei, dass kein
Familienmitglied eine höhere Beteiligung als 25 % gehalten
habe. Die Kläger behaupten damit schlicht die für sie im
steuerlichen Ergebnis günstigste Sachverhaltsvariante, ohne
auch nur ansatzweise darzulegen, wann und auf welche Weise der
Kläger welche Anteile auf welche Familienmitglieder
übertragen hat.
Mit ihren Einwänden, die entsprechenden
Sachverhalte hätten zum Zeitpunkt der gerichtlichen
Aufforderung zur substantiierten Darlegung der
Beteiligungsverhältnisse teilweise bereits 14 Jahre
zurückgelegen und hätten deshalb nicht mehr nachvollzogen
werden können („objektive
Unmöglichkeit“) und es hätten keine
Aufzeichnungspflichten bestanden, können die Kläger
keinen Erfolg haben. Zwar bestanden für den Erwerb und die
Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen
Anteilen an Kapitalgesellschaften keine steuerrechtlichen
Aufzeichnungspflichten. Das bedeutet aber nicht, dass das FA die
unzulänglichen Angaben der Kläger ungeprüft zu
übernehmen hat (BFH-Urteil vom 15.4.1999 IV R 68/98, BFHE 188,
291, BStBl II 1999, 481 = SIS 99 15 39). Jedenfalls dann, wenn es
um Umstände geht, die wie die hier geltend gemachten
innerfamiliären Transaktionen ausschließlich der vom
Steuerpflichtigen beherrschten Informations- und
Tätigkeitssphäre angehören, trägt dieser
unabhängig von einer Aufzeichnungsverpflichtung die Gefahr,
dass das FA die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln kann und
deshalb die Voraussetzungen für eine Schätzung nach
§ 162 AO gegeben sind (vgl. BFH-Urteile vom 15.2.1989 X R
16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462 = SIS 89 15 53; vom
22.9.2004 III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160 = SIS 05 02 14).
Hinzu kommt, dass nach ständiger
Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil vom 12.5.2009 IX R 46/08, BFH/NV
2009, 1326 = SIS 09 20 91 - zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt -, m.w.N.; vgl. auch Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 7.11.1995 2 BvR 802/90,
BStBl II 1996, 34 = SIS 96 01 13) innerfamiliäre
Vereinbarungen nur anerkannt werden können, wenn die
Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden
sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des
Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Fehlt
es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem
Interessengegensatz und können zivilrechtliche
Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden,
so ist es im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung
geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den
Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen
Angehörigen strenge Anforderungen zu stellen. Das Fehlen
beweiskräftiger Aufzeichnungen und Dokumentationen kann somit
im Streitfall nicht bewirken, dass über den Steuertatbestand
nach den Regeln der objektiven Beweislast (Feststellungslast) zu
entscheiden wäre; vielmehr führt die unzureichende
Mitwirkung der Kläger zu einer Begrenzung der
Sachaufklärungspflicht und zu einer Minderung des
Beweismaßes nach Maßgabe von § 162 Abs. 2 Satz 1
AO. Dass diese Beurteilung - wie die Kläger meinen - in
Widerspruch zu der Senatsrechtsprechung stehen soll, nach der
§ 90 Abs. 1 AO keine Rechtsgrundlage für ein
eigenständiges Verfahren bildet, aus dem sich bestimmte
Erklärungs- oder Dokumentationspflichten ableiten lassen (vgl.
Senatsurteil vom 11.10.1989 I R 101/87, BFHE 159, 98, BStBl II
1990, 280 = SIS 90 08 50), vermag der Senat nicht zu erkennen.
ccc) An die Ergebnisse der Schätzungen
der Vorinstanz, die nicht gegen allgemeine
Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze oder
Erfahrungssätze verstoßen, ist der Senat
gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden (BFH-Urteil vom
12.9.2001 VI R 72/97, BFHE 196, 534, BStBl II 2001, 775 = SIS 02 01 66, m.w.N.). Insbesondere ist es revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden, dass das FG es als wahrscheinlich angesehen hat, dass
der Kläger entsprechend dessen eigenen schriftlichen Angaben
im Zeitraum 1994/1995 mit 67,85 % an der A-AG beteiligt war. Aus
dem Umstand, dass das FG die vom Kläger geltend gemachte
Aufteilung der Beteiligung unter den Familienmitgliedern
demgegenüber als „eher unwahrscheinlich“
bezeichnet hat, kann nicht abgeleitet werden, dass sich die
Vorinstanz - wie der Kläger rügt - nicht hinreichend mit
den vom Kläger dafür herangezogenen Schreiben und
Entwürfen von Börsenprospekten befasst hat.
Auch soweit die Klägerin bemängelt,
dass das FG ihrem Vorbringen nicht gefolgt sei, bei der
zwischenzeitlichen Übertragung der Beteiligung vom Kläger
auf sie habe es sich um ein Scheingeschäft gehandelt, setzt
sie lediglich die eigene Sachverhaltswürdigung an die Stelle
jener der Vorinstanz. Die Erwägung des FG, dass es zum Vollzug
der von den Klägern vorgetragenen Absicht, den Gläubigern
des Klägers den Zugriff auf die Beteiligung zu vereiteln,
einer zivilrechtlich wirksamen Übertragung bedurft habe, ist
möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze. Dass
- wie die Klägerin jetzt vorbringt - bei einer zivilrechtlich
wirksamen Übertragung der Anteile unter Umständen eine
Anfechtung nach Maßgabe des seinerzeitigen Gesetzes
betreffend die Anfechtung von Rechtshandlungen eines Schuldners
außerhalb des Konkursverfahrens (Anfechtungsgesetz)
möglich gewesen wäre, entwertet die Argumentation des FG
nicht; denn jedenfalls wäre der Gläubigerzugriff im
Vergleich zur Rechtslage bei Unterbleiben einer wirksamen
Übertragung erschwert.
Soweit die Klägerin des Weiteren
rügt, das FG habe sich nicht mit den von ihr vorgebrachten
Einwendungen gegen den vom FG in Bezug genommenen Zeichnungsschein
vom April 1993 betreffend eine Kapitalerhöhung der A-AG
befasst und damit ihren Anspruch auf die Gewährung rechtlichen
Gehörs (§ 96 Abs. 2, § 119 Nr. 3 FGO, Art. 103 Abs.
1 GG) verletzt, fehlt es in der Revisionsbegründung schon an
der erforderlichen Darlegung der Kausalität des geltend
gemachten Verfahrensfehlers für die angefochtene Entscheidung.
Denn wenn sich der gerügte Verstoß gegen das
Gehörsgebot nur auf einzelne Feststellungen oder rechtliche
Gesichtspunkte bezieht, auf die es möglicherweise für die
Entscheidung nicht ankommt, gilt die Kausalitätsvermutung des
§ 119 Nr. 3 FGO nicht (Senatsurteil vom 9.4.2008 I R 43/07,
BFH/NV 2008, 1848 = SIS 08 38 15, m.w.N.). Davon muss im Streitfall
ausgegangen werden, weil es sich bei dem Zeichnungsschein lediglich
um eines von mehreren Indizien handelt, die das FG für sein
Schätzungsergebnis herangezogen hat. Im Übrigen hat das
FG die Bedenken der Klägerin gegen die Heranziehung des
Zeichnungsscheins im Urteilstatbestand erwähnt, so dass von
deren Berücksichtigung bei der Entscheidungsfindung auszugehen
ist (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 16.1.2007 II S 18/06, BFH/NV
2007, 939 = SIS 07 62 04; vom 30.10.2007 VIII B 153/06, BFH/NV
2008, 389 = SIS 08 11 41, m.w.N.).
c) Hinsichtlich der Schätzung der Zahl
der veräußerten Anteile an der A-AG und der B-AG und der
hierfür angesetzten Erlöse haben die Kläger keine
gesonderten Revisionsangriffe erhoben. Auch aus Sicht des Senats
sind Rechtsfehler insoweit nicht zu ersehen.
d) Die 1998 erzielten Gewinne des Klägers
aus der Veräußerung von Anteilen an der B-AG unterfielen
auch insoweit der Besteuerung nach § 17 EStG 1997, als sie aus
Spekulationsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Buchst. b EStG 1997 resultierten. Zwar bestimmte § 23 Abs. 2
Satz 2 EStG 1997, dass in diesen Fällen § 17 EStG 1997
nicht anwendbar ist. Jedoch hat das BVerfG die Bestimmung des
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 1997 mit Urteil vom
9.3.2004 2 BvL 17/02 (BGBl I 2004, 591, BStBl II 2005, 56 = SIS 04 13 59) für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998
für nichtig erklärt, soweit sie
Veräußerungsgeschäfte bei Wertpapieren betrifft. Im
Umfang der Nichtigkeit der Bestimmung kann aber auch die
Subsidiaritätsregelung des § 23 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997
nicht mehr greifen. Denn die Besteuerung nach § 17 EStG 1997
soll danach nur ausgeschlossen sein, wenn die Voraussetzungen des
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 1997 vorliegen; bei
Gewinnen aus Wertpapiergeschäften war das nach dem
BVerfG-Urteil im Jahr 1998 nicht (mehr) der Fall. Dadurch ist die
Besteuerungsmöglichkeit nach § 17 EStG 1997 gleichsam
wieder aufgelebt. Der Auffassung des Klägers, die Nichtigkeit
des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 1997 in Bezug auf
Wertpapiergeschäfte habe zur Folge, dass die betreffenden
Gewinne weder als sonstige Einkünfte gemäß §
22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG 1997 noch als Einkünfte aus
Gewerbebetrieb gemäß § 17 EStG 1997 steuerbar
waren, ist demnach nicht zu folgen.
2. Ohne Rechtsfehler hat das FG den im Jahr
1990 vom Kläger aus der Veräußerung der Anteile an
der C-Inc. erzielten Gewinn den Einkünften aus Gewerbebetrieb
gemäß § 17 EStG 1990 zugerechnet. Der Kläger
war nach den tatrichterlichen Feststellungen seit deren
Gründung 1989 - nach eigener Einlassung zunächst
mittelbar über den Treuhänder (T) - Inhaber von 50 % der
Anteile an der C-Inc. und damit gemäß § 17 Abs. 1
Satz 3 EStG 1990 wesentlich an dieser Kapitalgesellschaft
beteiligt. Das FG hat den gemäß § 159 AO
erforderlichen Nachweis des Umstandes, dass der Kläger die
Hälfte dieser Anteile als Treuhänder für die
Klägerin gehalten habe, als nicht geführt angesehen. An
diese tatrichterliche Würdigung ist der Senat gemäß
§ 118 Abs. 2 FGO gebunden; insbesondere ist nichts dagegen zu
erinnern, dass das FG für die volle Überzeugung von der
Richtigkeit des Klägervorbringens die bloße Vorlage
schriftlicher Treuhandabreden nicht als ausreichend angesehen und
einen näheren Vortrag zum wirtschaftlichen und
schuldrechtlichen Hintergrund der behaupteten Vereinbarung vermisst
hat. Mit seinen diesbezüglichen Einwendungen setzt der
Kläger wiederum nur seine eigene Beweiswürdigung an die
Stelle jener der Vorinstanz; damit kann er im Revisionsverfahren
nicht durchdringen.
3. Rechtsfehlerfrei ist das FG zum Ergebnis
gelangt, dass die Klägerin mit der Veräußerung
ihrer 27,5 % - Beteiligungen an der D-AG im Streitjahr 1991 den
Tatbestand des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 verwirklicht hat.
Soweit die Klägerin Vermutungen darüber anstellt, ob die
A-AG die ihr im Rahmen des Anteilstausches 1991 eingeräumte
Option auf Rückerwerb der gegen die Anteile an der D-AG
eingetauschten Anteile ausgeübt hat und ob es dabei auch zum
Rücktausch mit den Anteilen an der D-AG gekommen ist, braucht
dem nicht weiter nachgegangen zu werden. Denn die Einräumung
eines Rückerwerbrechts steht der Annahme einer
„Veräußerung“ i.S. des § 17 Abs.
1 Satz 1 EStG 1990 nicht entgegen (BFH-Urteil vom 7.3.1995 VIII R
29/93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693 = SIS 95 20 24; H 17 Abs.
7 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2007, Stichwort
„Rückkaufsrecht“; Gosch in Kirchhof,
Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., § 17 Rz 100;
Blümich/Ebling, Einkommensteuergesetz,
Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 17 EStG
Rz 130a).
4. Die Kläger haben den
Vermögenszuwachs der von ihnen zum Wegzugszeitpunkt gehaltenen
Anteile an der A-AG und an der B-AG nach Maßgabe von § 6
Abs. 1 AStG i.d.F. bis zur Änderung durch das Gesetz über
steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der
Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer
steuerlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7.12.2006 (BGBl I 2006,
2782, berichtigt BGBl I 2007, 68) - AStG a.F. - i.V.m. § 6
Abs. 5, § 21 Abs. 13 Satz 2 AStG i.d.F. des SEStEG - AStG n.F.
- zu versteuern. Die diesbezüglichen Erwägungen des FG
halten der revisionsrechtlichen Prüfung stand.
a) Nach § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. ist
bei einer natürlichen Person, die insgesamt mindestens zehn
Jahre nach § 1 Abs. 1 EStG 1997 unbeschränkt
einkommensteuerpflichtig war und deren unbeschränkte
Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen
Aufenthaltes endet, auf Anteile an einer inländischen
Kapitalgesellschaft § 17 EStG 1997 im Zeitpunkt der Beendigung
der unbeschränkten Steuerpflicht auch ohne
Veräußerung anzuwenden, wenn im Übrigen für
die Anteile zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen dieser
Vorschrift erfüllt sind.
b) Die Voraussetzungen dieser sog.
Wegzugsteuer sind im Streitfall erfüllt: Nach den
Feststellungen des FG ist davon auszugehen, dass die Kläger
vor ihrem Wegzug mindestens zehn Jahre im Inland unbeschränkt
steuerpflichtig waren. Im Streitjahr 1998 sind die Kläger nach
Belgien verzogen und damit aus ihrer inländischen
unbeschränkten Steuerpflicht ausgeschieden. Sie waren im
Wegzugszeitpunkt an den inländischen Kapitalgesellschaften
A-AG und B-AG beteiligt. Aus den revisionsrechtlich nicht zu
beanstandenden Feststellungen der Vorinstanz folgt zudem, dass die
Kläger in den letzten fünf Jahren vor dem
Wegzugszeitpunkt i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1, Satz 4 EStG 1997
wesentlich an beiden Gesellschaften beteiligt waren. Auf die
Ausführungen zu C.II.1.b wird Bezug genommen.
c) Die Anwendung der Wegzugsbesteuerung auf
die im Jahr 1998 erfolgte Aufgabe des Wohnsitzes nach Maßgabe
von § 6 Abs. 1 AStG a.F. i.V.m. § 6 Abs. 5, § 21
Abs. 13 AStG n.F. verstößt weder gegen Abkommensrecht
noch gegen die gemeinschaftsrechtlich verbürgte
Niederlassungsfreiheit (Art. 43 des Vertrages von Amsterdam zur
Änderung des Vertrages über die Europäische Union,
der Verträge zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaften - EGV -, sowie einiger damit zusammenhängender
Rechtsakte - EG -, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften -
ABlEG - 1997 Nr. C-340, 1); sie wirkt auch nicht in
verfassungsrechtlich unzulässiger Weise zurück und steht
den Rechtsstaatserfordernissen des Art. 20 Abs. 3 GG nicht
entgegen. Der Senat hat das nach summarischer Prüfung in dem
im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes ergangenen
Senatsbeschluss vom 23.9.2008 I B 92/08 (BFHE 223, 73, BStBl II
2009, 524 = SIS 08 39 11) - auf den zur Vermeidung von
Wiederholungen Bezug genommen wird - begründet und
bekräftigt seine Auffassung nach nochmaliger Prüfung; die
dort für einen Wegzug nach Portugal gefundene Lösung ist
gleichermaßen einschlägig für den in den
Streitfällen in Rede stehenden Wegzug nach Belgien und die
dafür gegebene, insoweit parallele Abkommenslage nach
Maßgabe von Art. 13 Abs. 3 (i.V.m. dem dazu ergangenen
Schlussprotokoll) des Abkommens zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung und zur Regulierung verschiedener anderer Fragen
auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen
einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom
11.4.1967 (BGBl II 1968, 18, BStBl I 1969, 39) i.d.F. des
Zusatzabkommens vom 5.11.2002 (BGBl II 2003, 1616) - DBA-Belgien -
. Die Einwände, welche aus unterschiedlichen Gründen im
Schrifttum gegen den zitierten Senatsbeschluss erhoben worden sind
(vgl. Wassermeyer, NJW 2009, 112; Intemann, Neue
Wirtschafts-Briefe, Fach 2, Wegzugsbesteuerung, 10101; Beiser, IStR
2009, 236; Häck in Haase, AStG/DBA, § 6 AStG Rz 17 ff.),
ändern an dieser Einschätzung nichts; sie wurden in der
Sache bereits sämtlich in dem Senatsbeschluss in BFHE 223, 73,
BStBl II 2009, 524 = SIS 08 39 11 erwogen.
Insbesondere hält der Senat daran fest,
dass das Vertrauen des Steuerpflichtigen auf die
Gemeinschaftsrechtswidrigkeit einer innerstaatlichen Vorschrift
grundsätzlich nicht schützenswert sein kann. Ein
schützenswertes Vertrauen kann nicht weiter reichen, als der
aus dem Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht folgende
Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts reicht; in dem Umfang, in
dem die Norm ohne Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht angewendet
werden kann, besteht deshalb kein Raum für einen
Vertrauensschutz. Ein anderes Ergebnis ergibt sich für die
Streitfälle nicht aus dem Umstand, dass zum Zeitpunkt der
Erhebung der verfahrensgegenständlichen Klagen im Jahr 2002
die gesetzlichen Modifikationen des § 6 AStG a.F. durch die
Regelungen des SEStEG noch nicht existiert haben, § 6 AStG
a.F. deshalb möglicherweise wegen Verstoßes gegen die
gemeinschaftsrechtlich verbürgte Niederlassungsfreiheit nicht
anwendbar war (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 223, 73, BStBl II 2009,
524 = SIS 08 39 11) und die Klagen folglich ursprünglich
begründet gewesen sein könnten. Dem durch die
Modifikationen des SEStEG bewirkten nachträglichen Wegfall der
bis dahin möglicherweise bestehenden gemeinschaftsrechtlichen
Anwendungssperre - einem erledigenden Ereignis i.S. von § 138
Abs. 1 FGO - hätten die Kläger prozessual durch eine
Einschränkung ihrer Klageanträge Rechnung tragen
können, um drohende Kostennachteile zu vermeiden. Für die
Kostenentscheidung wäre es dann ggf. auf die Rechtslage vor
der Gesetzesänderung angekommen (§ 138 Abs. 1 FGO).
d) Es ist für die Entscheidung der
Streitfälle ebenfalls nicht von Bedeutung, dass das FA die in
den angefochtenen Bescheiden festgesetzten Steuern - soweit sie auf
§ 6 AStG a.F. beruhen - tatsächlich nicht
gemäß § 6 Abs. 5 Satz 1 AStG n.F. (i.V.m. §
222 AO) gestundet hat. Denn die Stundung wäre aufgrund des im
Jahr 2001 erfolgten Wegzugs der Kläger aus Belgien in die
Schweiz - die weder der Europäischen Union angehört noch
Mitglied des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) ist -
sogleich zu widerrufen, § 6 Abs. 5 Satz 4 Nr. 4 AStG n.F.
(i.V.m. § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO). Dieser gesetzlich angeordnete
Widerruf beim anschließenden Umzug in einen Drittstaat
begegnet seinerseits jedenfalls in Anbetracht der in den
Streitfällen zu beurteilenden Situation keinen durchgreifenden
europarechtlichen Bedenken. Zwar wird im Schrifttum überlegt,
die in § 6 Abs. 5 AStG n.F. für
EU/EWR-Staatsangehörige gewährten Erleichterungen auch in
sog. Drittstaatenfällen anzuwenden (z.B. Schönfeld in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 6 AStG
Rz 27.4; Häck in Haase, a.a.O., § 6 AStG Rz 19).
Letzteres wäre indes nur möglich, falls in der
„Wegzugsbesteuerung“ ein Verstoß gegen die
Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 73b EGV, jetzt Art. 56 EG) gesehen
würde, was jedoch für die Streitjahre ausscheidet, weil
§ 17 EStG in jenen Jahren eine qualifizierte
„wesentliche“ Beteiligung von 25 v.H. an der
unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft verlangte;
bei derartigen Beteiligungsvoraussetzungen wird die
grundsätzlich anwendbare Kapitalverkehrsfreiheit aber von der
vorrangigen Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 52 EGV
(jetzt Art. 43 EG) verdrängt (z.B. Gerichtshof der
Europäischen Gemeinschaften - EuGH -, Beschluss vom 10.5.2007
C-492/04, „Lasertec Gesellschaft für Stanzformen
mbH“, Slg. 2007, I-3775 = SIS 07 19 38; s. auch
Senatsurteil vom 26.11.2008 I R 7/08, BFHE 224, 50 = SIS 09 09 88,
m.w.N.). Schließlich bringt im Streitfall auch das zwischen
der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten
einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits
über die Freizügigkeit geschlossene Abkommen vom
21.6.1999 (ABlEG 2002 Nr. L 114, 6, BGBl II 2001, 811), umgesetzt
durch Gesetz vom 2.9.2001 (BGBl II 2001, 810), den Klägern
keinen weiteren Vorteil. Dieses Abkommen erweitert zwar die
Reichweite der allgemeinen Freizügigkeit, der
Arbeitnehmerfreizügigkeit und der Niederlassungsfreiheit
natürlicher Personen unter bestimmten Voraussetzungen auf die
Schweiz und könnte deswegen auch für § 6 AStG
einschlägig sein (vgl. z.B. Schönfeld in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 6 AStG Rz 27.7;
Häck in Haase, a.a.O., § 6 AStG Rz 20 f.). Das Abkommen
ist aber erst mit Wirkung vom 1.6.2002 an anzuwenden; die
Kläger sind nach den tatrichterlichen Feststellungen jedoch
bereits im März 2001 von Belgien in die Schweiz verzogen.
Inwieweit sich die Notwendigkeit einer
zwischenzeitlichen Stundung auf die Entstehung von
Säumniszuschlägen (vgl. § 240 AO) auswirkt und ob
diese ggf. - vollständig oder teilweise - erlassen werden
müssen, kann im vorliegenden Verfahren nicht geklärt
werden.
e) Den Angriffen der Revisionen hält das
angefochtene Urteil auch im Hinblick auf die Ermittlung des
Vermögenszuwachses als Bemessungsgrundlage für die
Besteuerung nach § 6 AStG a.F. stand.
aa) Das FG durfte bei der Ermittlung des
Wertes der nicht börsennotierten Inhaberaktien der Kläger
an der A-AG und an der B-AG auf den Börsenkurs der in den USA
gehandelten Aktienzertifikate (ADR) abstellen.
aaa) Gemäß § 6 Abs. 1 Satz 3
AStG a.F. i.V.m. § 17 Abs. 2 EStG 1997 ist als
Vermögenszuwachs der Betrag anzusetzen, um den der gemeine
Wert der Anteile im Zeitpunkt der Beendigung der
unbeschränkten Steuerpflicht die Anschaffungskosten
übersteigt. Gemäß § 11 Abs. 1 des
Bewertungsgesetzes (BewG), der gemäß § 1 Abs. 1
BewG grundsätzlich auch im Bereich der Besteuerung nach dem
Außensteuergesetz Anwendung findet, sind Wertpapiere, die am
Stichtag an einer deutschen Börse zum amtlichen Handel
zugelassen sind, mit dem niedrigsten am Stichtag für sie im
amtlichen Handel notierten Kurs anzusetzen. Für Anteile an
Kapitalgesellschaften, die - wie die in Rede stehenden
Inhaberaktien der Kläger - nicht an einer deutschen Börse
zum amtlichen Handel zugelassen sind, ist der gemeine Wert
gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 BewG
grundsätzlich aus Verkäufen abzuleiten, die weniger als
ein Jahr zurückliegen. Erst wenn sich aufgrund dieser
vorrangig durchzuführenden Wertermittlung der gemeine Wert der
Aktien nicht feststellen lässt, ist der gemeine Wert nach
§ 11 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 BewG - der bis zur
Einfügung des § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG durch das SEStEG
jedenfalls nicht ausdrücklich von der Anwendung im Bereich der
Ertragsteuern ausgenommen war - „unter
Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten
der Kapitalgesellschaft“ zu schätzen (vgl.
BFH-Urteile vom 5.3.1986 II R 232/82, BFHE 146, 460, BStBl II 1986,
591 = SIS 86 13 23; vom 9.3.1994 II R 39/90, BFHE 173, 561, BStBl
II 1994, 394 = SIS 94 11 24; vom 1.2.2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007,
898 = SIS 07 61 66); hierzu hat der BFH in ständiger
Rechtsprechung das von der Finanzverwaltung zunächst in den
Vermögensteuer-Richtlinien, ab 1999 dann in R 96 ff. der
Erbschaftsteuer-Richtlinien vorgesehene Stuttgarter Verfahren als
ein grundsätzlich geeignetes Schätzungsverfahren
anerkannt (vgl. BFH-Urteile vom 5.2.1992 II R 185/87, BFHE 167,
166, BStBl II 1993, 266 = SIS 92 09 27; vom 12.7.2006 II R 75/04,
BFHE 213, 215, BStBl II 2006, 704 = SIS 06 37 08, m.w.N.).
bbb) Entgegen der Sicht der Kläger ist im
Falle der streitbefangenen Inhaberaktien eine Wertermittlung anhand
von Verkäufen i.S. von § 11 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 BewG
möglich, so dass eine Wertermittlung nach dem Stuttgarter
Verfahren ausscheidet. Zwar handelt es sich bei den Inhaberaktien
und den ADR um verschiedene Anteilsgattungen. Jedoch lässt
sich auch der Wert der Inhaberaktien nach den nicht zu
beanstandenden Feststellungen des FG aus dem Börsenkurs der
ADR zum Wegzugszeitpunkt ableiten. Denn danach handelte es sich bei
den ADR um Zertifikate, die stellvertretend für die
hinterlegten Aktien gehandelt wurden und deren Börsenkurse zum
Wegzugszeitpunkt deshalb unter Berücksichtigung von
Vermögen und Ertragsaussichten der Unternehmen den Wert
widergespiegelt haben, den der freie Handel nach den
marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage
einer Beteiligung an den Kapitalgesellschaften zum Stichtag
beigemessen hat. Das FG hat sich insoweit zu Recht auf die
ständige Rechtsprechung des BFH bezogen, nach der der Kurs von
nicht an der Börse notierten Aktien vom Börsenkurs
börsennotierter Aktien abgeleitet werden kann (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 146, 460, BStBl II 1986, 591 = SIS 86 13 23; in
BFHE 173, 561, BStBl II 1994, 394 = SIS 94 11 24; vom 21.4.1999 II
R 87/97, BFHE 188, 431, BStBl II 1999, 810 = SIS 99 18 41).
Soweit die Kläger meinen, es bestehe im
Vergleich zum BFH-Urteil in BFHE 173, 561, BStBl II 1994, 394 = SIS 94 11 24 ein wesentlicher Unterschied darin, dass im Urteilsfall
„ein nicht unerheblicher Teil“ von Aktien
börsennotiert war, während im Streitfall die für die
ADR hinterlegten Inhaberaktien nur einen vergleichsweise geringen
Teil der insgesamt vorhandenen Aktien ausgemacht hätten, ist
dem nicht zu folgen. Es besteht kein allgemeiner Erfahrungssatz -
und die Kläger haben einen solchen auch nicht substantiiert
dargetan -, dass der Börsenkurs von nur mit einem geringen
Teil seiner Aktien börsennotierten Unternehmen stets
höher ist als er im Falle einer größeren
Börsenkapitalisierung wäre. Es ist nicht ersichtlich,
dass der Grad der Börsenkapitalisierung ein für die
Unternehmens- und Anteilsbewertung so gewichtiger Gesichtspunkt
ist, dass aus der Sicht der Marktteilnehmer die Bedeutung der
künftigen Ertragserwartungen des Unternehmens als
maßgeblicher Bewertungsfaktor merklich dahinter
zurücktritt. Soweit die Kläger wegen des
„Überangebots“ einen Kursverlust für
den Fall prognostizieren, dass sämtliche ausgegebenen
Inhaberaktien in handelbare ADR umgewandelt worden wären, so
kommt es hierauf im Streitfall nicht an; denn weder der Kläger
noch die Klägerin hatten zum Wegzugszeitpunkt sämtliche
noch nicht hinterlegten Inhaberaktien der Gesellschaften inne. Im
Übrigen besteht außerhalb des hier nicht berührten
Bereichs von Kapitalerhöhungen auch kein Erfahrungssatz, nach
dem der Kurs der bisher schon handelbaren Aktien zwangsläufig
absinkt, wenn der bisher dem Börsenhandel entzogene
Anteilsbestand zusätzlich auf den Markt kommt. Zwar
können Aktienkäufe und -verkäufe auf den Aktienkurs
zurückwirken. Wohin sich der Kurs jedoch entwickelt,
lässt sich nicht für alle Unternehmen und für alle
Situationen gleichförmig prognostizieren, sondern richtet sich
nach den spezifischen Angebots- und Nachfragefaktoren im
Einzelfall. Gründe dafür, dass in den Fällen der
A-AG und der B-AG eine gedachte Veräußerung der von den
Klägern gehaltenen Inhaberaktien zwingend zu einem Absinken
des Kurswerts führen würde, haben die Kläger nicht
dargetan und sind auch sonst nicht zu erkennen.
bb) Für die Ermittlung des
Vermögenszuwachses kommt es nicht darauf an, ob die
Kläger - was der Kläger für sich aufgrund
amerikanischer Börsenvorschriften in Abrede stellt - zum
Wegzugszeitpunkt tatsächlich die Möglichkeit gehabt
hätten, ihre gesamten Inhaberaktien in ADR zu tauschen und zu
veräußern. Denn die Besteuerung nach § 6 Abs. 1
AStG a.F. knüpft als „Ersatztatbestand“
für die nach § 17 EStG 1997 erforderliche
Veräußerung ausschließlich an die Beendigung der
unbeschränkten Steuerpflicht an; eine hypothetische
Veräußerungsmöglichkeit zum Stichtag ist weder nach
dem Wortlaut der Vorschrift noch nach deren Sinn und Zweck
erforderlich.
cc) Die weitere Kursentwicklung der Anteile an
den beiden Kapitalgesellschaften nach dem Bewertungsstichtag ist
für die Entscheidung der Streitfälle unerheblich. Ein
nachträglicher Wertverfall kann zwar nach Maßgabe von
§ 6 Abs. 6 i.V.m. § 21 Abs. 13 Satz 2 AStG n.F. im Falle
der späteren Realisation berücksichtigt werden. Dass die
Kläger die bei ihnen verbliebenen Wertpapiere im weiteren
Verlauf veräußert hätten oder ein Wertverlust sich
in anderer Weise realisiert hätte, ist jedoch weder vom FG
festgestellt noch von den Klägern vorgetragen worden.
5. Im Hinblick auf die des Weiteren vom FG
gebilligten Positionen der Änderungsbescheide, hinsichtlich
derer die Kläger keine hinreichend begründeten
Einwendungen vorgebracht haben (Einkünfte aus
Kapitalvermögen, Kommissionsnachlässe auf
Wertpapiergeschäfte als Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit, vgl. oben C.I.), sind Rechtsfehler
nicht zu erkennen. Die diesbezüglichen Feststellungen des FG
verstoßen nicht gegen Schätzungsgrundsätze,
Denkgesetze oder Erfahrungssätze; die daraus gezogenen
rechtlichen Schlussfolgerungen sind zutreffend.
III. Begründet sind die Revisionen
hinsichtlich der Änderungsbescheide betreffend die Streitjahre
1994 (Klägerin) und 1995 (beide Kläger). Die Rechtsmittel
führen insoweit gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr.
2 FGO zur Aufhebung der angefochtenen Urteile und zur
Zurückverweisung der Rechtsstreite an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung.
1. Im Hinblick auf die Besteuerung der
Beteiligungen an den „schwarzen“ Fonds
können die angefochtenen Bescheide keinen Bestand haben. Die
pauschale Besteuerung von Erträgen aus
„schwarzen“ Fonds nach Maßgabe von §
18 Abs. 3 AuslInvestmG verstößt gegen die in Art. 73b
Abs. 1 EGV (jetzt Art. 56 Abs. 1 EG) verbürgte Freiheit des
Kapitalverkehrs auch zwischen den Mitgliedstaaten und dritten
Ländern.
Nach der Rechtsprechung des VIII. Senats des
BFH (BFH-Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518 = SIS 09 06 87) - die von der Finanzverwaltung über den Einzelfall hinaus
angewendet wird (BMF-Schreiben vom 6.7.2009, BStBl I 2009, 770 =
SIS 09 21 24) - verstößt die pauschale Besteuerung von
Erträgen aus „schwarzen“ Fonds aus
Mitgliedstaaten der EU gemäß § 18 Abs. 3
AuslInvestmG offensichtlich gegen die gemeinschaftsrechtliche
Kapitalverkehrsfreiheit. Der Senat schließt sich dieser
Beurteilung an und überträgt sie auf solche Fonds, die -
wie diejenigen der Streitfälle - nicht in EU- oder
EWR-Mitgliedstaaten, sondern in dritten Ländern ansässig
sind.
a) Die Gewährleistung der
Kapitalverkehrsfreiheit durch Art. 73b Abs. 1 EGV auch für den
Verkehr mit Drittstaaten ist in Bezug auf die Besteuerung nach
§ 18 Abs. 3 AuslInvestmG nicht aufgrund der
Bestandsschutzregelung (Stand-still-Klausel) in Art. 73c Abs. 1
Satz 1 EGV (jetzt Art. 57 Abs. 1 Satz 1 EG) ausgeschlossen. Danach
berührt Art. 73b EGV nicht diejenigen Beschränkungen auf
dritte Länder, die am 31.12.1993 aufgrund einzelstaatlicher
oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den
Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit
Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit
der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder
der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten
bestehen.
aa) Bei den Fondsbeteiligungen der Kläger
handelt es sich nicht um „Direktinvestitionen“
i.S. des Art. 73c Abs. 1 Satz 1 EGV. Denn es besteht kein Anhalt
dafür, dass die Beteiligungen den Klägern die
Möglichkeit gegeben haben, sich tatsächlich an der
Verwaltung der Fondsgesellschaft oder an dessen Kontrolle zu
beteiligen (s. dazu EuGH-Urteil vom 24.5.2007 C-157/05,
„Holböck“, Slg. 2007, I-4051 = SIS 07 23 26, Rz 33; Senatsurteil in BFHE 224, 50 = SIS 09 09 88).
bb) Auch steht der Besteuerungstatbestand des
§ 18 Abs. 3 AuslInvestmG nicht in Zusammenhang mit der
Erbringung von Finanzdienstleistungen. Bei den in Art. 73c Abs. 1
Satz 1 EGV angesprochenen Rechtsvorschriften im Zusammenhang mit
der „Erbringung“ von Finanzdienstleistungen
handelt es sich um Bestimmungen, die die Durchführung und
Überwachung von Finanzdienstleistungen durch Finanzinstitute -
auch Kapitalanlagegesellschaften - in den Mitgliedstaaten regeln
(vgl. Ress/Ukrow in Grabitz/Hilf, Das Recht der Europäischen
Union, Art. 57 EGV Rz 10; Glaesner in Schwarze, EU-Kommentar, 2.
Aufl., Art. 57 EGV Rz 2), die sich also an den Finanzdienstleister
richten und die Voraussetzungen bzw. die Art und Weise der
Leistungserbringung regeln. Nur dies entspricht dem Zweck des Art.
73c Abs. 1 EGV, bestehende Beschränkungen gegenüber
Drittstaaten aufrecht erhalten zu können, die sich auf solche
Kapitalverkehrsvorgänge beziehen, bei deren Liberalisierung
grundlegende Ziele des Allgemeininteresses eine besondere
Berücksichtigung finden müssen (vgl. Ohler,
Europäische Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit, 2002, Art.
57 Rz 1). Nicht gemeint sein können damit Rechtsvorschriften
über die Besteuerung von Erträgen aus Anlagen in
Finanzprodukte beim Anleger (Wassermeyer/ Schönfeld, IStR
2006, 411, 413 f.). Die vom VIII. Senat des BFH in seinem Beschluss
vom 14.9.2005 VIII B 40/05 (BFH/NV 2006, 508 = SIS 06 11 58) in
einem Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes „bei
summarischer Prüfung“ geäußerte
Auffassung, eine Verletzung des Art. 73b EGV durch die
Pauschalbesteuerung einer Investition in eine Schweizer
Kapitalanlagegesellschaft sei zu verneinen, weil die
Kapitalanlagegesellschaft Finanzdienstleistungen i.S. von Art. 73c
Abs. 1 EGV erbringe (daran anschließend FG München,
Urteil vom 16.12.2008 10 K 4614/05, EFG 2009, 554 = SIS 09 07 97;
Dörr, FR 2009, 555, 565; Kurth, BB 2009, 1710, 1712) hält
damit einer eingehenderen Prüfung nicht stand.
b) Die Pauschalbesteuerung der Beteiligung an
„schwarzen“ Fonds gemäß § 18
Abs. 3 AuslInvestmG beschränkt die Freiheit des
Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten und dritten
Ländern. Denn sie benachteiligt Investoren in
ausländische Investmentfonds insofern, als die Einkünfte
aus diesen Fonds zwingend einer Pauschalbesteuerung unterworfen
werden, wenn der ausländische Fonds die in § 18 Abs. 1
AuslInvestmG genannten Besteuerungsgrundlagen nicht nachgewiesen
und/oder keinen inländischen Vertreter bestellt hat,
während die in den Streitjahren maßgebliche Vorschrift
des § 39 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften
eine vergleichbare Pauschalbesteuerung für die Inhaber von
Anteilen an inländischen Investmentfonds nicht vorsah. Der
Senat nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug auf die
diesbezüglichen Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 223,
398, BStBl II 2009, 518 = SIS 09 06 87. Die Gründe,
derentwegen der VIII. Senat des BFH im dortigen Fall der
Beteiligung an einem „schwarzen“ Fonds eines
EU-Mitgliedstaats eine Beschränkung der
Kapitalverkehrsfreiheit durch § 18 Abs. 3 AuslInvestmG bejaht
hat, gelten gleichermaßen für die Beteiligung an einem
Drittstaatenfonds. Denn die in Art. 73b Abs. 1 EGV verwendeten
Begriffe des „Kapitalverkehrs“ und der
„Beschränkung“ sind bei
Binnenmarktsachverhalten in gleicher Weise auszulegen wie in
Drittstaatensachverhalten (EuGH-Urteile vom 18.12.2007 C-101/05,
„A“, Slg. 2007, I-11531 = SIS 08 10 41, Rz 28
ff.; vom 20.5.2008 C-194/06, „Orange European Smallcap
Fund NV“, IStR 2008, 435 = SIS 08 27 54, Rz 87 f.).
c) Die die Kapitalverkehrsfreiheit
beschränkenden Regelungen des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG
sind im Hinblick auf Drittstaatensachverhalte nicht durch zwingende
Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt.
aa) Beschränkungen von Investitionen in
Drittstaatenfonds müssen im Hinblick auf ihre Rechtfertigung
allerdings grundsätzlich nicht nach dem gleichen Maßstab
beurteilt werden wie solche von Investitionen in Fonds aus
EU-Mitgliedstaaten. Nach der EuGH-Rechtsprechung kann aufgrund des
Grades der unter den Mitgliedstaaten der EU bestehenden rechtlichen
Integration, insbesondere angesichts der Richtlinie 77/799/EWG des
Rates vom 19.12.1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen
den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich
der direkten Steuern - Amtshilfe-Richtlinie - (ABlEG 1997 Nr. L
336, 15), eine Beschränkung des Kapitalverkehrs mit
Drittstaaten aus einem bestimmten Grund gerechtfertigt sein, auch
wenn dieser Grund keine überzeugende Rechtfertigung für
eine Beschränkung des Kapitalverkehrs zwischen Mitgliedstaaten
darstellen würde (EuGH-Urteile in Slg. 2007, I-11531, Rz 37,
60 ff.; vom 12.12.2006 C-446/04, „Test Claimants in the
FII Group Litigation“, Slg. 2006, I-11753 = SIS 07 03 03,
Rz 171 f.).
bb) Als Grund für eine unterschiedliche
Behandlung kämen bei der Besteuerung von Erträgen aus
Drittstaatenfonds die Erfordernisse einer wirksamen Steueraufsicht
und Steuerkontrolle in Betracht, die auch die Verhinderung der
Steuerhinterziehung oder Steuerumgehung erfasst (vgl. EuGH-Urteil
vom 11.10.2007 C-451/05, „Elisa“, Slg. 2007,
I-8251 = SIS 08 00 40; BFH-Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009,
518 = SIS 09 06 87). Bei der Pauschalbesteuerung gemäß
§ 18 Abs. 3 AuslInvestmG handelt es sich um eine
Sonderregelung, die Steuerumgehungen oder Steuerverkürzungen
im Zusammenhang mit - insbesondere thesaurierenden -
ausländischen Investmentfonds verhindern soll, die sich einer
deutschen Aufsicht entziehen (vgl. die Begründung des
Regierungsentwurfs zum AuslInvestmG, BTDrucks V/3494, S. 25, 26).
Da es grundsätzlich nicht zu beanstanden ist, wenn ein
Mitgliedstaat geeignete Maßnahmen trifft, um die
tatsächliche Erfassung der Besteuerungsgrundlagen
sicherzustellen, ist das mit § 18 Abs. 3 AuslInvestmG
verfolgte Ziel geeignet, eine unterschiedliche Behandlung von
Auslandsinvestitionen im Vergleich zu Inlandssachverhalten zu
rechtfertigen. Die Amtshilfe-Richtlinie, die der VIII. Senat des
BFH in seinem Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518 = SIS 09 06 87 einer auf diesen Aspekt gestützten Rechtfertigung
für den Binnenmarktsachverhalt entgegengesetzt hat, lässt
sich für Drittstaatensachverhalte nicht dienstbar machen.
cc) Jedoch setzt die Rechtfertigung einer den
freien Kapitalverkehr beschränkenden Maßnahme zudem
voraus, dass sie dem Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit genügt, also geeignet ist,
die Erreichung des mit ihr verfolgten Ziels zu gewährleisten
und nicht über das Erforderliche hinausgeht (vgl. z.B.
EuGH-Urteil vom 4.3.2004 C-334/02,
„Kommission/Frankreich“, Slg. 2004, I-2229 = SIS 04 17 39, Rz 28; BFH-Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518 =
SIS 09 06 87; Hahn, DStZ 2005, 507, 513, m.w.N.). Das gilt auch
für die den Kapitalverkehr mit Drittstaaten
beschränkenden Maßnahmen (EuGH-Urteil in Slg. 2007,
I-11531, Rz 56; Wunderlich, Europäische Zeitschrift für
Wirtschaftsrecht 2008, 122, 123; Dörr, FR 2009, 555, 566).
Dem
Verhältnismäßigkeitserfordernis wird die
Pauschalbesteuerung der Beteiligung an ausländischen
„schwarzen“ Fonds, wie sie in § 18 Abs. 3
AuslInvestmG konkret ausgestaltet war, nicht gerecht. Der VIII.
Senat des BFH hat in seinem Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009,
518 = SIS 09 06 87 - auf das wiederum Bezug genommen wird -
begründet, warum sowohl der generelle Ausschluss eines
Nachweises der tatsächlich erzielten Erträge, als auch
das Verbot einer individuellen Schätzung der Erträge
durch das FA nach § 162 AO und schließlich auch die
Höhe der in § 18 Abs. 3 Sätze 1 und 4 AuslInvestmG
gesetzlich festgelegten Pauschalen offenkundig nicht erforderlich
sind, um eine dem Leistungsfähigkeitsprinzip genügende
Besteuerung der Erträge aus den Fonds zu erreichen (vgl. auch
Wassermeyer/Schönfeld, IStR 2006, 411, 414; Brinkhaus in
Brinkhaus/Scherer, Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften,
Auslandinvestment-Gesetz, 2003, § 18 AuslInvestmG Rz 40 ff.;
Dörr, FR 2009, 555, 561 ff., jeweils m.w.N.; die
Verfassungsmäßigkeit des § 18 Abs. 3 Satz 4
AuslInvestmG bezweifelnd: BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 508 = SIS 06 11 58; anders FG München, Urteil in EFG 2009, 554 = SIS 09 07 97). Der Senat schließt sich diesen Erwägungen, die
im Zusammenhang mit der Beurteilung von Drittstaatensachverhalten
nicht wesentlich anders ausfallen können, an; der
entgegenstehenden Verwaltungspraxis, wie sie im BMF-Schreiben in
BStBl I 2009, 770 = SIS 09 21 24 zum Ausdruck kommt, ist nicht
beizupflichten.
dd) Der Senat hält die
Gemeinschaftsrechtslage insoweit für eindeutig. Sie entspricht
der Rechtsprechung des EuGH, so dass es einer Vorlage
gemäß Art. 234 EG nicht bedarf (vgl. EuGH-Urteil vom
6.10.1982 283/81, „C.I.L.F.I.T.“, EuGHE 1982,
3415). Das gilt auch angesichts des Auffassungsunterschieds zum
Beschluss des VIII. Senats des BFH in BFH/NV 2006, 508 = SIS 06 11 58 hinsichtlich der Reichweite der Bestandsschutzklausel des Art.
73c Abs. 1 EGV; denn es handelte sich dabei ausdrücklich nur
um eine vorläufige, nicht näher verifizierte - und im
Übrigen die Entscheidung nicht tragende - Äußerung
des VIII. Senats in einem Verfahren des einstweiligen
Rechtsschutzes. Zugleich kommt es auf die vom BFH in jenem
Beschluss aufgeworfene, weiter gehende Frage danach, ob § 18
Abs. 3 Satz 4 AuslInvestmG gleichheitsrechtlichen Anforderungen des
Art. 3 Abs. 1 GG genügt, nicht mehr an.
2. Das FG ist von einer anderen rechtlichen
Beurteilung ausgegangen. Seine Urteile sind deshalb insoweit
aufzuheben.
Eine abschließende Entscheidung der
Streitfälle gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
FGO ist dem Senat verwehrt. Denn der Anwendungsvorrang des
Gemeinschaftsrechts gegenüber § 18 Abs. 3 AuslInvestmG
führt nicht dazu, dass die Einkünfte der Kläger aus
den ausländischen Fonds keiner Besteuerung unterliegen. Die
gemeinschaftsrechtlichen Erfordernisse sind vielmehr in die
betroffene nationale Norm hineinzulesen (vgl. z.B. Senatsurteile
vom 10.1.2007 I R 87/03, BFHE 216, 312, BStBl II 2008, 22 = SIS 07 15 04; vom 9.8.2006 I R 31/01, BFHE 214, 496, BStBl II 2007, 838 =
SIS 06 45 43; in diesem Sinne auch Österreichischer
Verwaltungsgerichtshof, Erkenntnisse vom 19.10.2006 2006/14/0109,
Steuer und Wirtschaft International - SWI - 2007, 17; vom 17.4.2008
2008/15/0064, SWI 2008, 400; s. aus methodischer Sicht auch Gosch,
DStR 2007, 1553, 1555: „geltungserhaltende
Reduktion“ nationaler Normen; derselbe, Die
Unternehmensbesteuerung 2009, 73, 77 f.; ebenso Zorn,
Österreichisches Recht der Wirtschaft 2009, 171, 172 f.,
jeweils m.w.N.). § 18 Abs. 3 AuslInvestmG ist deshalb
gemeinschaftskonform und (noch) im Einklang mit den
regelungsimmanenten Wertungen (vgl. dazu M. Lang, SWI 2009, 216,
224 f.) dahin zu interpretieren, dass die Einkünfte der
Kläger aus den ausländischen
„schwarzen“ Fonds entsprechend den für
inländische Fonds geltenden Regelungen des Gesetzes über
Kapitalanlagegesellschaften und des § 20 EStG 1990 zu
ermitteln sind (BFH-Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518 =
SIS 09 06 87; vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 770 = SIS 09 21 24), wobei ggf. auch eine Schätzung nach Maßgabe des
§ 162 AO in Betracht kommt. Hierbei handelt es sich um
tatsächliche Feststellungen, die dem FG als Tatsacheninstanz
vorbehalten sind.
3. Im Übrigen sind die Einwendungen der
Kläger gegen die Abweisung der Klagen betreffend die
Änderungsbescheide für 1994 (Klägerin) und für
1995 (beide Kläger) unbegründet.
a) Im Hinblick auf die wesentlichen
Beteiligungen der Kläger an der A-AG im
Fünfjahreszeitraum vor den Veräußerungen des Jahres
1995 und hinsichtlich der Schätzung der Zahl der
veräußerten Anteile an der A-AG und der hierfür
angesetzten Erlöse greifen die Kläger die
vorinstanzlichen Feststellungen im Zusammenhang mit der Besteuerung
nach § 17 EStG 1990 nicht an. Auch der Senat vermag
Rechtsfehler des FG insoweit nicht zu erkennen.
b) Aufgrund der insoweit unterbliebenen
Mitwirkung der Klägerin ist bezüglich der vom FG
angenommenen Veräußerung ihrer Anteile an der D-AG im
Jahr 1994 nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz aus dem
Umstand, dass die Klägerin im Hauptversammlungsprotokoll der
D-AG vom April 1994 nicht mehr als teilnehmende Gesellschafterin
aufgeführt war, auf eine erneute Veräußerung der
Anteile geschlossen hat. Ebenso wenig verstößt es gegen
Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze oder
Erfahrungssätze, dass sich das FG bei der Schätzung des
Veräußerungserlöses die Annahme des FA zu Eigen
gemacht hat, aufgrund der positiven zwischenzeitlichen
Geschäftsentwicklung der D-GmbH sei auf einen - im Vergleich
zu 1991 - erheblich höheren Veräußerungserlös
zu schließen. Die insoweit erhobene Rüge der
unzureichenden Sachverhaltsermittlung (§ 76 Abs. 1 FGO) geht
ins Leere, weil die Klägerin nicht dargetan hat, welche
weiteren Erkenntnisse sich hätten gewinnen lassen, wenn das FG
- wie von ihr angeregt - das FA zur Vorlage der Aktionärsliste
und der Unterlagen, aus denen sich die Gewinne der D-AG für
1992 und 1993 ergeben haben, aufgefordert hätte.
c) Hinsichtlich der weiteren vom FG
gebilligten Positionen der Änderungsbescheide, hinsichtlich
derer die Kläger keine (Überpreis der im Streitjahr 1995
auf die E-AG übertragenen Aktien als Einkünfte des
Klägers aus nichtselbständiger Arbeit) oder keine
hinreichend begründeten (Einkünfte aus
Kapitalvermögen, Kommissionsnachlässe auf
Wertpapiergeschäfte als Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit, vgl. oben C.I.) Einwendungen
vorgebracht haben, sind Rechtsfehler nicht zu erkennen.