Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 7.12.2011 13 K 367/07 =
SIS 12 06 07 aufgehoben.
Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht
zurückverwiesen.
Die Anschlussrevision des Beklagten wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Dem Finanzgericht wird die Entscheidung
über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
1
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A. Der Kläger, Revisionskläger
und Anschlussrevisionsbeklagte zu 2. (Kläger) ist
selbständiger Buchbindermeister und führte seinen
Gewerbebetrieb als Einzelunternehmen.
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2
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Mit notariellem Vertrag vom 14.12.2000
errichtete er die Klägerin, Revisionsklägerin und
Anschlussrevisionsbeklagte zu 1. (Klägerin) mit einem
Stammkapital von 100.000 EUR. Der Kläger war alleiniger
Gesellschafter und Alleingeschäftsführer der
Klägerin und erbrachte die Stammeinlage in bar.
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3
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Mit Pachtvertrag vom 30.12.2000 verpachtete
der Kläger die zum Betreiben der Buchbinderei erforderlichen
Grundstücke und aufstehenden Gebäude des bisherigen
Einzelunternehmens mit Wirkung zum 1.1.2001 auf unbestimmte Dauer
an die Klägerin. Der jährliche Pachtzins betrug 144.000
DM. Die Klägerin übernahm ab dem 1.1.2001 außerdem
den Warenbestand, die Geschäftsbeziehungen und das Personal
des bisherigen Einzelunternehmens.
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4
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Ebenfalls mit Vertrag vom 30.12.2000
schloss die Klägerin mit dem Kläger einen „Vertrag
über die Errichtung der (typischen) stillen
Gesellschaft“.
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Dieser lautet in „§ 1 Einlage
des stillen Gesellschafters“ wie folgt:
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„1. Die GmbH betreibt in ... eine
Buchbinderei.
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2. An diesem von der GmbH betriebenen
Handelsgewerbe beteiligt sich Herr [Kläger] als stiller
Gesellschafter dadurch, daß er der GmbH die Nutzung der in
seinem Eigentum stehenden Mobilien zur Verfügung stellt. In
gleicher Weise stellt er die Nutzung des von ihm geschaffenen
Geschäftswerts zur Verfügung ...
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Mit der Übernahme zur Nutzung ist jede
weitere Einlage bewirkt ...“
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„§ 5 Gewinn- und
Verlustbeteiligung des stillen Gesellschafters“ des Vertrages
lautet wie folgt:
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„1. Der stille Gesellschafter ist am
Gewinn und Verlust der GmbH beteiligt.
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2. Grundlage für die Berechnung der
Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters ist der
Steuerbilanzgewinn der GmbH vor Abzug der Körperschaftsteuer
und der Zuschläge zur Körperschaftsteuer, der
Gewerbesteuer und des Gewinnanteils des stillen
Gesellschafters.
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3. Grundlage für die Berechnung des
Verlustanteils des stillen Gesellschafters bildet ebenfalls das in
der Steuerbilanz ausgewiesene Ergebnis unter Berücksichtigung
der nach Absatz 2 vorzunehmenden Korrekturen.
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4. Die Inhaberin behält von der
positiven Grundlage 20 vH, mindestens aber DM 50.000, - als
Inhaberin des Geschäfts und für die volle
Außenhaftung. Ist die positive Grundlage kleiner als DM
50.000, -, steht das Ergebnis allein der Inhaberin zu.
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5. Von der nach der Vorwegzuweisung nach
Abs. 4 verbleibenden Grundlage erhält der stille
Gesellschafter den Anteil nach Maßgabe seines Beitrags im
Verhältnis zum Beitrag der GmbH. Beitrag der GmbH ist das in
der Steuerbilanz zu Beginn des Geschäftsjahres ausgewiesene
Eigenkapital. Der Beitrag des stillen Gesellschafters wird durch
den Nutzen aus dem vorgehaltenen und nutzbaren beweglichen
Anlagevermögen des stillen Gesellschafters zu Beginn des
Geschäftsjahres bestimmt. Der Nutzen wird aus seinem Teilwert
abgeleitet. Daher gilt die widerlegbare Vermutung, daß der
Teilwert dem Buchwert entspricht. Für voll abgeschriebene
Wirtschaftsgüter gelten 20 vH der historischen
Anschaffungskosten als Teilwert.
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Für den Nutzen aus dem
Geschäftswert des [Klägers] werden DM 500.000, - als
Teilwert berücksichtigt, wenn und solange die Grundlage nach
Abzug des Selbstbehalts nach Abs. 4 DM 500.000, - erreicht
...“
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6
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Für das Streitjahr 2001 ermittelten
die Kläger Gewinnanteile für die Klägerin in
Höhe von 6,9 v.H. und für den Kläger in Höhe
von 93,1 v.H. Diese errechneten sich aus dem Beitrag der
Klägerin in Höhe ihres Eigenkapitals von 100.000 EUR und
dem Beitrag des Klägers in Form der Nutzungsüberlassung
des Geschäftswerts in Höhe von 255.646 EUR (= 500.000 DM)
und des beweglichen Anlagevermögens in Höhe von 1.097.628
EUR, mithin aus der Gegenüberstellung von Beiträgen in
Höhe von 100.000 EUR und 1.353.274 EUR.
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7
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Die Kläger nahmen ein typisch stilles
Gesellschaftsverhältnis an und behandelten die Gewinnanteile
des Klägers bei Aufstellung der Steuerbilanz der Klägerin
als Betriebsausgaben. Der Kläger erklärte die
Gewinnanteile als Einkünfte des Einzelunternehmens.
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8
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Eine bei der „... GmbH & atypisch
Still“ durchgeführte Außenprüfung gelangte zu
dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen für eine atypisch
stille Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) vorlägen.
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9
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Der Außenprüfer vertrat
hinsichtlich des vom Kläger durch den Vertrag über die
Errichtung der „stillen Gesellschaft“ zur Nutzung
überlassenen Geschäftswerts des bisherigen
Einzelunternehmens die Ansicht, dass dieser faktisch im Wege der
verdeckten Einlage unentgeltlich auf die Klägerin
übergegangen sei und dies daher nach allgemeinen
Grundsätzen zu einer Gewinnrealisierung führe. Der
Geschäftswert wurde nach den Grundsätzen der indirekten
Methode auf der Basis der Bewertungsparameter des
Einzelunternehmens mit 646.500 DM angesetzt.
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10
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Der Prüfer ging davon aus, dass der
faktische Übergang des Geschäftswerts auf die
Mitunternehmerschaft zwar grundsätzlich zu Buchwerten
gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(EStG) möglich sei, jedoch aufgrund der Beteiligung der
Klägerin an der Mitunternehmerschaft eine anteilige Aufdeckung
der stillen Reserven in Höhe von 140.937 DM (21,8 v.H. von
646.500 DM) gemäß § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG erfolgen
müsse. Die Realisierung der anteiligen stillen Reserven
berücksichtigte er als Sonderbetriebseinnahme des
Klägers.
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11
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Für die Gewinnverteilung zwischen den
Klägern nahm der Prüfer eine Gegenüberstellung der
jeweiligen Beiträge der Klägerin und des Klägers
vor. Ausgehend von seiner Auffassung, dass der Geschäftswert
des Einzelunternehmens faktisch auf die Klägerin
übergegangen sei, berücksichtigte er diesen allerdings im
Rahmen der Bewertung des Beitrags der Klägerin und nicht als
Beitrag des Klägers. Der Prüfer gelangte so zu einem
Unternehmenswert der Klägerin (als ihrem Beitrag) in Höhe
von 305.599 EUR und einem Beitrag des Klägers in Höhe von
1.097.628 EUR (Nutzungseinlage des beweglichen
Anlagevermögens) und ermittelte daraus eine
Gewinnverteilungsquote für die Klägerin in Höhe von
21,8 v.H. und für den Kläger in Höhe von 78,2
v.H.
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12
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Diese Neuberechnung der Gewinnanteile legte
der Prüfer als Maßstab für die Prüfung der
Angemessenheit der Gewinnverteilung zwischen der Klägerin und
dem Kläger zugrunde. Er errechnete einen Gewinnanteil des
stillen Gesellschafters in Höhe von 680.039 DM (347.699 EUR)
gegenüber dem bisherigen Gewinnanteil von 809.612 DM (413.948
EUR) sowie einen nicht angemessenen Gewinnanteil des Klägers
in Höhe von 129.573 DM (66.249 EUR). Hinsichtlich dieses
Anteils ging der Prüfer von einer verdeckten
Gewinnausschüttung (vGA) in Höhe von 129.573 DM (66.249
EUR) aus, die gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d
EStG mit 50 v.H., somit mit 64.786 DM, der Besteuerung zu
unterwerfen sei.
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13
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Auf der Grundlage dieses
Prüfungsergebnisses ermittelte der Beklagte, Revisionsbeklagte
und Anschlussrevisionskläger (das Finanzamt - FA - ) für
die Mitunternehmerschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb in
Höhe von 910.968 DM und erließ am 30.11.2006 einen
Bescheid für das Streitjahr über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des
verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG.
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14
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Der Einspruch blieb erfolglos. Die Klage
war nur insoweit erfolgreich und führte zur Abänderung
des Bescheids vom 30.11.2006, als für die Mitunternehmerschaft
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 821.813,95 DM
gesondert und einheitlich festgestellt wurden. Das Finanzgericht
(FG) stützte seine Entscheidung im Wesentlichen darauf, dass
der Geschäftswert des Einzelunternehmens faktisch auf die
Klägerin und als deren Beitrag mithin auf die
Mitunternehmerschaft übergegangen sei. Die
Außenprüfung habe unter Berücksichtigung des von
Seiten der Klägerin zur Verfügung gestellten
Geschäftswerts den Unternehmenswert der Klägerin
zutreffend ermittelt. Da die Kläger die
Nutzungsüberlassung des Geschäftswerts als Beitrag des
Klägers für die Ermittlung seines Gewinnanteils angesetzt
hätten, sei diesem hinsichtlich des überhöhten
Gewinnanteils eine vGA zuzurechnen. Entgegen der Auffassung des FA
habe jedoch der Geschäftswert gemäß § 24 des
Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(UmwStG) mit dem Buchwert übernommen werden können. Es
sei daher beim Übergang des Geschäftswerts nicht zur
anteiligen Aufdeckung von stillen Reserven gekommen, so dass beim
Kläger insoweit keine Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen
seien.
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15
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Die Klägerin und der Kläger haben
dagegen Revision und das FA hat unselbständige
Anschlussrevision eingelegt.
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16
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 EStG). Das FG habe
unzutreffend eine Beteiligungsquote der Klägerin in Höhe
von 21,8 v.H. an der GmbH & atypisch Still zugrunde gelegt. Der
Geschäftswert des Einzelunternehmens sei nicht mit
Vertragsabschluss auf die Klägerin übergegangen und habe
den Unternehmenswert der Klägerin nicht erhöht.
Entsprechend den Beiträgen der Kläger sei für die
Ergebnisverteilung vielmehr eine Verteilungsquote für die
Klägerin in Höhe von 6,9 v.H. und für den
Kläger in Höhe von 93,1 v.H. anzusetzen. Die als vGA
berücksichtigte Abweichung in Höhe von 184.561 DM habe
keine Rechtsgrundlage. Die vom FG festgestellten Einkünfte aus
Gewerbebetrieb seien um die vGA (rechnerisch) in Höhe von
92.280,50 DM (= 184.561 DM : 2) zu bereinigen und damit auf
729.533,45 DM zu vermindern.
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17
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG und die
Einspruchsentscheidung vom 3.1.2007 aufzuheben und den Bescheid vom
30.11.2006 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb gesondert und einheitlich in Höhe von 729.534
DM festgestellt werden, wobei auf die Klägerin 239.796 DM und
auf den Kläger 489.738 DM entfallen,
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sowie die Hinzuziehung eines
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären.
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18
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen, und hinsichtlich der Anschlussrevision, das
Urteil des FG insoweit aufzuheben, als es zum Nachteil des FA
entschieden hat, und die Klage abzuweisen.
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19
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Es sei bereits zweifelhaft, ob die
Revisionsbegründung den Anforderungen des § 120 Abs. 3
Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung (FGO) entspreche, da es
an einer tragenden Auseinandersetzung mit der Vorentscheidung
fehle. Die Vorentscheidung sei zudem zutreffend.
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20
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Die Anschlussrevision richte sich gegen die
Anwendung von § 24 UmwStG. Der Kläger habe mit
Nutzungsüberlassung seiner Mobilien nicht einen Betrieb
(Besitzunternehmen) i.S. von § 24 UmwStG als Sachgesamtheit in
die Mitunternehmerschaft eingebracht. Die Übertragung des
Geschäftswerts als Einzelwirtschaftsgut richte sich nach
§ 6 Abs. 5 Sätze 3 und 5 EStG.
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21
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Die Kläger beantragen, die
Anschlussrevision zurückzuweisen.
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22
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B. Die Revision der Kläger ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.
3 Satz 1 Nr. 2 FGO; unter I.). Die zulässige
(unselbständige) Anschlussrevision des FA ist unbegründet
und war daher zurückzuweisen (unter II.).
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23
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I. Revision der Kläger
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24
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1. Die Revision ist ordnungsgemäß
begründet und deshalb nicht unzulässig, wie das FA
geltend macht.
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25
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a) Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO
muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der
Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung
ergibt. Dies erfordert, dass die erhobene Rüge eindeutig
erkennen lassen muss, welche Norm des Bundesrechts der
Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der
Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und
rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das
erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Denn er
ist gehalten, Inhalt, Umfang und Zweck des Revisionsangriffs von
vornherein klarzustellen. Demgemäß muss sich der
Revisionskläger mit den tragenden Gründen des
finanzgerichtlichen Urteils auseinandersetzen und darlegen, weshalb
er diese für unrichtig hält (ständige Rechtsprechung
des Bundesfinanzhofs - BFH -, vgl. z.B. Urteile vom 25.6.2003 X R
66/00, BFH/NV 2004, 19 = SIS 03 52 44; vom 25.8.2009 I R 88, 89/07,
BFHE 226, 296 = SIS 09 33 70; vom 9.12.2014 IV R 29/14, BFHE 247,
449 = SIS 15 00 52; Beschluss vom 10.5.2012 IV R 47/10, BFH/NV
2012, 1608 = SIS 12 24 44).
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26
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b) Die Revisionsbegründung der
Kläger lässt die aus ihrer Sicht verletzte Rechtsnorm,
nämlich § 15 EStG, erkennen. Die Ausführungen in der
Revisionsbegründungsschrift enthalten zwar teilweise keine
konkrete Auseinandersetzung mit dem Urteil des FG, aber doch
eingehende Ausführungen zu den im Urteil behandelten
Rechtsfragen. Die Begründung macht insoweit deutlich, dass
sich die Kläger von den Argumenten des FG nicht haben
überzeugen lassen und dass sie weiter an ihrer schon im
Klageverfahren ausführlich begründeten Rechtsansicht
festhalten. Wenn alle Argumente angesprochen sind und mehr zu den
Streitfragen nicht zu sagen ist, bedarf es keiner weiter gehenden
Revisionsbegründung (vgl. z.B. BFH-Zwischenurteil vom
26.7.2006 X R 43/05, BFH/NV 2007, 55 = SIS 06 48 25; BFH-Urteil in
BFHE 247, 449 = SIS 15 00 52; BFH-Beschluss vom 20.9.1993 X R
57/91, BFH/NV 1994, 720).
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27
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2. In der Sache hat die Revision der
Kläger Erfolg.
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28
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a) Streitgegenstand des Verfahrens ist nicht
die Frage, ob die stille Gesellschaft als Mitunternehmerschaft i.S.
des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu beurteilen ist. Denn es
ist bereits bestandskräftig festgestellt, dass die Kläger
eine Mitunternehmerschaft in Gestalt einer atypisch stillen
Gesellschaft begründet haben. Dies ist zwischen den
Beteiligten auch nicht mehr streitig, so dass der Senat von
weiteren Ausführungen dazu absieht.
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29
|
Angefochten sind mit der Klage aber sowohl die
Gesamthöhe der Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft als
auch deren Verteilung auf die Mitunternehmer. Zudem ist auch der
Sonderbilanzgewinn des Klägers Gegenstand des Rechtsstreits.
Denn der Kläger wendet sich auch dagegen, dass das FA ihm den
steuerpflichtigen Teil der streitigen vGA als
Sonderbetriebseinnahme zugerechnet hat.
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30
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b) Dem FG ist nicht darin zu folgen, dass das
FA zu Recht die festzustellenden Einkünfte um eine vGA
erhöht, diese als Sonderbetriebseinnahme qualifiziert und
damit zusammenhängend eine geänderte Verteilung der
Einkünfte auf die Kläger vorgenommen hat.
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31
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aa) Begründet der Inhaber eines
Handelsgewerbes an seinem gesamten Betrieb eine atypisch stille
Gesellschaft, wird diese ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaft
i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG behandelt. Das
Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes wird ertragsteuerlich
für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft
der Mitunternehmerschaft zugeordnet (BFH-Urteil vom 24.4.2014 IV R
34/10, BFHE 245, 253 = SIS 14 18 25, Rz 24). Das
Betriebsvermögen des Inhabers des Handelsgewerbes wird dadurch
mitunternehmerisches Vermögen, welches vom Inhaber des
Handelsgewerbes im eigenen Namen, aber für Rechnung der
Mitunternehmerschaft verwaltet wird. Demgemäß steht auch
der erwirtschaftete Gewinn der Mitunternehmerschaft zu und wird auf
die Mitunternehmer, also den Inhaber des Handelsgewerbes und den
stillen Gesellschafter, nach den Abreden im Gesellschaftsvertrag
über die stille Gesellschaft verteilt.
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32
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bb) Der gesellschaftsvertraglich festgelegten
Gewinnverteilung ist grundsätzlich steuerrechtlich zu folgen
(BFH-Urteil vom 16.9.2014 VIII R 21/11, BFH/NV 2015, 191 = SIS 14 34 47, m.w.N.; Beschluss des Großen Senats des BFH vom
10.11.1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 = SIS 81 05 55, unter C.I.2.). Das gilt auch dann, wenn die Gesellschafter
ihrer Gewinnverteilung fehlerhafte Tatsachen oder Rechtsansichten
zugrunde gelegt haben, sofern sie die Gewinnverteilungsabrede
tatsächlich durchführen. Weil für Zwecke der
Besteuerung insoweit allein an den wirtschaftlich tatsächlich
verwirklichten Sachverhalt angeknüpft wird (§ 41 Abs. 1
Satz 1 der Abgabenordnung - AO - ), ist in einem solchen Fall auch
ohne Bedeutung, ob und ggf. inwieweit die durchgeführte
Gewinnverteilungsabrede rechtlich angreifbar wäre.
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33
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cc) Für die Gewinnverteilung zwischen dem
Inhaber des Handelsgewerbes und dem atypisch stillen Gesellschafter
gelten aber Besonderheiten, wenn Inhaber des Handelsgewerbes eine
Kapitalgesellschaft und der stille Gesellschafter zugleich
Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist oder einem solchen
nahesteht.
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34
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(1) Der unter bb) dargestellte Grundsatz
erfährt Einschränkungen, wenn für die
Gewinnverteilung nicht allein die Verhältnisse der
Gesellschafter in der atypisch stillen Gesellschaft und
insbesondere ihre Beiträge zum Gesellschaftszweck
maßgebend sind, sondern die Verteilung von anderen
Beziehungen zwischen den Gesellschaftern beeinflusst ist, die ihre
Grundlage nicht im stillen Gesellschaftsverhältnis haben. Dies
können verwandtschaftliche, aber auch wirtschaftliche
Beziehungen außerhalb des stillen
Gesellschaftsverhältnisses sein. Der Einfluss, den diese
Beziehungen auf die Gewinnverteilung nehmen, muss korrigiert
werden; insoweit handelt es sich nämlich um die Verwendung
bereits erzielter Einkünfte, die die Zurechnung des erzielten
Einkommens nicht beeinflussen kann. Da die Gewinnverteilung bei
einer GmbH & atypisch Still strukturell mit derjenigen bei
einer GmbH & Co. KG vergleichbar ist, gelten die vom Senat
(BFH-Urteile vom 15.11.1967 IV R 139/67, BFHE 90, 399, BStBl II
1968, 152 = SIS 68 01 04; vom 23.8.1990 IV R 71/89, BFHE 162, 401,
BStBl II 1991, 172 = SIS 91 04 20, unter 1. und 2. der Gründe)
für die Gewinnverteilung bei einer GmbH & Co. KG
aufgestellten Rechtsgrundsätze bei einer atypisch stillen
Gesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & atypisch Still
entsprechend. Insbesondere dann, wenn sich der alleinige
Gesellschafter einer GmbH an dieser zugleich als atypisch stiller
Gesellschafter beteiligt, kann die Gewinnverteilung der atypisch
stillen Gesellschaft durch das Gesellschaftsverhältnis der
GmbH beeinflusst sein, so dass die vertragliche Gewinnverteilung
für Zwecke der Zurechnung der Einkünfte einer Korrektur
bedarf.
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35
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Das ist etwa dann der Fall, wenn die GmbH im
Interesse des stillen Gesellschafters auf eine Gewinnbeteiligung
verzichtet, die ihr unter Fremden eingeräumt worden wäre.
Dieser Verzicht darf auf den Gewinnanteil der GmbH nach § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG keinen Einfluss haben.
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36
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(2) Der GmbH wird bei der gesonderten und
einheitlichen Feststellung der Einkünfte der
Mitunternehmerschaft gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2,
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO der angemessene Gewinnanteil
zugerechnet, denn die Korrektur der Gewinnverteilung findet im
Rahmen der Verteilung des Gewinns der Mitunternehmerschaft statt
(vgl. BFH-Urteile in BFHE 90, 399, BStBl II 1968, 152 = SIS 68 01 04; vom 9.6.1994 IV R 47/92, IV R 48/92, BFH/NV 1995, 103; vom
24.3.1998 I R 79/97, BFHE 186, 64, BStBl II 1998, 578 = SIS 98 19 32).
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37
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Zwar nimmt die GmbH mit dem Verzicht auf den
erreichbaren Gewinnanteil den Verzicht auf eine
Vermögensmehrung in Kauf und wendet gleichzeitig ihrem
Gesellschafter im Hinblick auf das Gesellschaftsverhältnis
außerhalb der Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil
zu. Eine dadurch eintretende Minderung des Einkommens der
Kapitalgesellschaft würde ertragsteuerlich die Voraussetzungen
einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) erfüllen. Infolge der
Korrektur der Gewinnverteilung auf der Ebene der
Mitunternehmerschaft kommt es jedoch nicht zu der von § 8 Abs.
3 KStG vorausgesetzten Minderung des Einkommens der
Kapitalgesellschaft. Denn der für die GmbH festgestellte
Gewinnanteil ist in festgestellter Höhe bei der Veranlagung
der Kapitalgesellschaft anzusetzen (§ 182 Abs. 1 AO; vgl.
zuletzt BFH-Urteil vom 12.2.2015 IV R 48/11, BFH/NV 2015, 1075 =
SIS 15 15 10, m.w.N.).
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38
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(3) Die einem atypisch stillen Gesellschafter
gegenüber vorgenommene vGA führt bei diesem zu einer
Sonderbetriebseinnahme i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
im Rahmen der atypisch stillen Gesellschaft. Diese ist, wenn der
stille Gesellschafter eine natürliche Person ist, nach dem
Teileinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1
Buchst. d EStG zu 40 v.H. bzw. im Streitjahr nach dem
Halbeinkünfteverfahren zu 50 v.H. steuerfrei.
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39
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Nach ständiger Rechtsprechung des Senats
seit dem Urteil vom 15.10.1998 IV R 18/98 (BFHE 187, 250, BStBl II
1999, 286 = SIS 99 02 33) ist der Anteil des Gesellschafters einer
GmbH, der an dieser zugleich als atypisch stiller Gesellschafter
beteiligt ist, dem Sonderbetriebsvermögen II dieses
Gesellschafters bei der Mitunternehmerschaft zuzuordnen, sofern die
GmbH nicht noch einer anderen als der im Interesse der atypisch
stillen Gesellschaft liegenden Geschäftstätigkeit von
nicht ganz untergeordneter Bedeutung nachgeht. Daran ist weiter
festzuhalten, es sei denn, dass der (Doppel-)Gesellschafter im
Hinblick auf die Geringfügigkeit seiner Beteiligung an der
GmbH auf deren Geschäftsführung keinen Einfluss
ausüben kann (BFH-Urteil vom 16.4.2015 IV R 1/12, BFHE 249,
511, BStBl II 2015, 705 = SIS 15 12 92).
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40
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Im Streitfall hielt der Kläger
sämtliche Anteile an der Klägerin, deren Tätigkeit
auch ganz der Mitunternehmerschaft diente. Die GmbH-Anteile des
Klägers waren danach Bestandteil seines notwendigen
Sonderbetriebsvermögens II bei der atypisch stillen
Gesellschaft. Folge daraus ist, dass offene und verdeckte
Gewinnausschüttungen der Klägerin an den Kläger
Sonderbetriebseinnahmen im Rahmen der Mitunternehmerschaft
darstellen.
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41
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dd) Indessen hat das FG zu Unrecht die
Gewinnverteilung zwischen der Klägerin und dem Kläger als
unangemessen beanstandet und dem Kläger unzutreffend eine vGA
als Sonderbetriebseinnahme zugerechnet. Das FG ist rechtsfehlerhaft
davon ausgegangen, dass der Geschäftswert
„faktisch“ auf die Klägerin und damit auf die
Mitunternehmerschaft übergegangen sei. Es hat deshalb zu
Unrecht den Geschäftswert des Einzelunternehmens bei der
Berechnung der Gewinnanteile als Beitrag der Klägerin
berücksichtigt.
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42
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(1) Der Kläger hat den Geschäftswert
seines Einzelunternehmens nicht auf die Klägerin
übertragen. Zwar hat er Wirtschaftsgüter seines
bisherigen Einzelunternehmens teils der Klägerin verpachtet,
teils der atypisch stillen Gesellschaft zur Nutzung
überlassen. Da Verpachtung und Nutzungsüberlassung aber
nicht zu einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und
damit nicht zu einem Rechtsträgerwechsel führen,
können sie für sich genommen nicht als Übertragung
der Güter gewürdigt werden.
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43
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(2) Die Nutzungsüberlassung hat auch
nicht mittelbar zum Übergang des Geschäftswerts des
Einzelunternehmens des Klägers auf die Klägerin
geführt.
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44
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(a) Der Geschäftswert ist Ausdruck der
Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit sie nicht in einzelnen
Wirtschaftsgütern verkörpert sind, sondern durch den
Betrieb eines lebenden Unternehmens gewährleistet erscheinen.
Er wird durch die Gewinnaussichten bestimmt, die losgelöst von
der Person des Unternehmers aufgrund besonderer, dem Unternehmen
eigener Vorteile (z.B. Ruf, Kundenkreis, Organisation, usw.)
höher oder gesicherter erscheinen als bei einem anderen
Unternehmen mit sonst vergleichbaren Wirtschaftsgütern (vgl.
BFH-Urteil vom 18.2.1993 IV R 40/92, BFHE 171, 422, BStBl II 1994,
224 = SIS 93 19 20, m.w.N.).
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45
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(b) Wird ein Einzelbetrieb im Wege echter
Betriebsaufspaltung dahingehend umstrukturiert, dass sich der
Unternehmer auf die Überlassung wesentlicher
Betriebsgrundlagen an eine neu gegründete Betriebsgesellschaft
beschränkt, erhält der bisherige Einzelbetrieb die
Funktion eines Besitzunternehmens. Der Geschäftswert des
Einzelbetriebs geht in diesem Zusammenhang weder unter noch geht er
auf die Betriebsgesellschaft über; er verbleibt im
Besitzunternehmen (vgl. BFH-Urteil vom 14.1.1998 X R 57/93, BFHE
185, 230 = SIS 98 12 20, m.w.N.). Im Betriebsunternehmen kann sich
während der Dauer der Betriebsaufspaltung ein neuer,
eigenständiger Geschäftswert bilden.
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(c) Danach ist im Streitfall der
Geschäftswert des Einzelbetriebs des Klägers nicht auf
die Klägerin übergegangen. Er hat weder das Vermögen
der Klägerin erhöht noch kann er i.S. des § 6 Abs. 5
Satz 3 Nr. 1 EStG in das mitunternehmerische Vermögen der
atypisch stillen Gesellschaft übertragen worden sein. Der
nicht übergegangene Geschäftswert des Einzelunternehmens
durfte daher bei der Berechnung des Gewinnanteils der Klägerin
nicht berücksichtigt werden. Folglich sind keine Anhaltspunkte
ersichtlich, dass die von den Klägern nach dem Verhältnis
des Werts der Einlagen des stillen Gesellschafters und des Werts
des Beitrags der GmbH ermittelten Quoten für die
Gewinnbeteiligung an der GmbH & atypisch Still im Streitjahr in
Höhe von 6,9 v.H. für die Klägerin und in Höhe
von 93,1 v.H. für den Kläger unangemessen wären.
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c) Da das Urteil des FG nicht den vorstehenden
Rechtsgrundsätzen entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist
nicht spruchreif, da im Urteil des FG keine nachvollziehbaren und
vollständigen Feststellungen für die Ermittlung der
Einkünfte aus Gewerbebetrieb der GmbH & atypisch Still
getroffen worden sind. Der im Urteil des FG (Seite 30) für die
Berechnung enthaltene Verweis auf die Anlagen 1 bis 6 zum
Schriftsatz des FA vom 17.10.2008 genügt bereits deshalb
nicht, weil jene Berechnungen ebenfalls die unter B.I.2.b dd
dargestellten Mängel aufweisen. Das FG hat zudem keine
Feststellungen zur Zurechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb
auf die Feststellungsbeteiligten getroffen. Es hat die
erforderlichen Feststellungen daher im zweiten Rechtsgang
nachzuholen.
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II. Anschlussrevision des FA
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Die nach § 155 FGO i.V.m. § 554 der
Zivilprozessordnung zulässige Anschlussrevision des FA ist
unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zutreffend eine
Gewinnerhöhung aufgrund der Regelung des § 6 Abs. 5 Satz
5 EStG verneint.
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1. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des
§ 6 Abs. 5 Satz 5 EStG können schon deshalb nicht
vorliegen, weil Wirtschaftsgüter nicht nach § 6 Abs. 5
Satz 3 EStG auf die Mitunternehmerschaft übertragen worden
sind.
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a) Nach § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG ist der
Teilwert anzusetzen, soweit in den Fällen des § 6 Abs. 5
Satz 3 EStG der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung
oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder
mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht. §
6 Abs. 5 Satz 5 EStG setzt danach die Übertragung von
Wirtschaftsgütern auf die Mitunternehmerschaft voraus.
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b) Es bedarf im Streitfall keiner
Entscheidung, ob bei einer atypisch stillen Gesellschaft eine
Übertragung i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG dadurch
vorgenommen werden kann, dass ein Wirtschaftsgut vom stillen
Gesellschafter auf den Inhaber des Handelsgewerbes zur Aufnahme in
das der Mitunternehmerschaft gewidmete Vermögen
übertragen wird. Denn der Kläger hat keine
Wirtschaftsgüter seines Einzelbetriebsvermögens auf die
Klägerin übertragen (s. oben B.I.2.b dd).
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2. Durch die Überlassung von
Wirtschaftsgütern zur Nutzung durch die atypisch stille
Gesellschaft kann die Eigenschaft von Sonderbetriebsvermögen
des Klägers bei der Mitunternehmerschaft begründet worden
sein. Ob dies i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG als
Überführung solcher Güter aus dem
Einzelbetriebsvermögen des Klägers in dessen
Sonderbetriebsvermögen bei der Mitunternehmerschaft zu
würdigen sein kann, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.
Denn eine solche Überführung wäre zum Buchwert
erfolgt und bliebe ohne Auswirkung auf den Gewinn der
Mitunternehmerschaft. § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG findet auf eine
Überführung i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG nach
seinem insoweit eindeutigen Wortlaut keine Anwendung.
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III. Nebenentscheidungen
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1. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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Der von den Klägern gestellte Antrag, die
Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren
für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren
unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren.
Zuständig dafür ist das FG als Gericht des ersten
Rechtszugs (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom
14.5.2009 IV R 47/07, BFHE 225, 116, BStBl II 2009, 900 = SIS 09 22 53, unter II.3.; vom 19.2.2013 IX R 7/10, BFHE 240, 258, BStBl II
2013, 436 = SIS 13 11 95, Rz 22, jeweils m.w.N.).
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2. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne
mündliche Verhandlung (vgl. §§ 121 Satz 1, 90 Abs. 2
FGO).
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