Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 28.03.2019 - 15 K 2159/15 =
SIS 19 10 54 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Rechtsnachfolgerin
ihres inzwischen verstorbenen Ehemannes O. Dieser übertrug mit
notarieller Urkunde vom 30.09.2009 an den Sohn S, der die
US-amerikanische Staatsbürgerschaft besaß und im
Zeitpunkt der Übertragung in den USA ansässig war, einen
Geschäftsanteil in Höhe von ... EUR am - insgesamt ...
EUR betragenden - Stammkapital einer GmbH mit Sitz im Inland. Das
Vermögen der Gesellschaft bestand im Zeitpunkt der
Übertragung überwiegend aus im Inland belegenem
Grundvermögen. Die von S zu erbringende Gegenleistung betrug
... EUR. In unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang hatte O weitere
Geschäftsanteile an der Gesellschaft in Höhe von nominal
... EUR an die Klägerin übertragen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) behandelte die vorstehenden Übertragungen
auf S und die Klägerin als teilentgeltliche Erwerbe und setzte
für O einen steuerpflichtigen Übertragungsgewinn in
Höhe von ... EUR für die Übertragung auf S und in
Höhe von ... EUR für die Übertragung auf die
Klägerin an.
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Das FA war für den unentgeltlichen
Teil der Übertragung auf S der Auffassung, die Voraussetzungen
für eine „Wegzugsbesteuerung“ nach
§ 6 des Gesetzes über die Besteuerung bei
Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) in der im Jahr 2009
(Streitjahr) geltenden Fassung (AStG) seien erfüllt. Es
ermittelte auf der Grundlage eines gemeinen Wertes in Höhe von
... EUR einen (weiteren) Veräußerungsgewinn in Höhe
von ... EUR und setzte die Einkommensteuer für O im Rahmen
einer getrennten Veranlagung nach § 26a des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(EStG) mit Bescheid vom 08.12.2014 entsprechend fest.
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Das zunächst von O geführte
Klageverfahren vor dem Finanzgericht (FG) Köln wurde von der
Klägerin als Alleinerbin fortgeführt. Mit in EFG 2019,
1361 veröffentlichtem Urteil vom 28.03.2019 - 15 K 2159/15 =
SIS 19 10 54 wies das FG die Klage als unbegründet ab.
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Dagegen wehrt sich die Klägerin mit
ihrer Revision, die sie auf die Verletzung materiellen Rechts
stützt.
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Die Klägerin beantragt, unter
Aufhebung des angefochtenen Urteils den gegen den
Rechtsvorgänger der Klägerin ergangenen
Einkommensteuerbescheid 2009 vom 08.12.2014 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 29.06.2015 dahingehend zu ändern,
dass der Veräußerungsgewinn aus der Übertragung der
Anteile an der GmbH um ... EUR gemindert wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist im Ergebnis zutreffend
davon ausgegangen, dass § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG im
Streitfall erfüllt und nicht einschränkend auszulegen
ist.
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1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb
gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von
Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der
Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am
Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1
% beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG).
Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 Abs. 1 EStG ist
der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der
Veräußerungskosten die Anschaffungskosten
übersteigt, wobei in den Fällen des Abs. 1 Satz 2 an die
Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner
Wert tritt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG).
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Bei einer natürlichen Person, die
insgesamt mindestens zehn Jahre nach § 1 Abs. 1 EStG
unbeschränkt steuerpflichtig war und deren unbeschränkte
Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen
Aufenthalts endet, ist auf Anteile i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1
EStG im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten
Steuerpflicht § 17 EStG auch ohne Veräußerung
anzuwenden, wenn im Übrigen für die Anteile zu diesem
Zeitpunkt die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind
(§ 6 Abs. 1 Satz 1 AStG). Der Beendigung der
unbeschränkten Steuerpflicht i.S. des Satzes 1 stehen die
Übertragung der Anteile durch ganz oder teilweise
unentgeltliches Rechtsgeschäft unter Lebenden oder durch
Erwerb von Todes wegen auf nicht unbeschränkt steuerpflichtige
Personen gleich (§ 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG).
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2. Es steht zwischen den Beteiligten nicht im
Streit, dass O die Anteile an der GmbH, an welcher er innerhalb der
letzten fünf Jahre zu mindestens 1 % beteiligt war, durch
teilweise unentgeltliches Rechtsgeschäft auf seinen nicht
unbeschränkt steuerpflichtigen Sohn S übertragen und
damit dem Wortlaut nach die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1
Satz 2 Nr. 1 AStG erfüllt hat.
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3. § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG ist
entgegen der Auffassung der Klägerin weder aus
teleologisch-historischen noch aus systematischen Gründen
einschränkend dahingehend auszulegen, dass durch die
unentgeltliche Anteilsübertragung auf den beschränkt
Steuerpflichtigen das Recht der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) zur Besteuerung der in den unentgeltlich
übertragenen Anteilen ruhenden stillen Reserven ausgeschlossen
oder beschränkt werden müsste.
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a) Die Regelungen der sog. Wegzugsbesteuerung
und der Ersatztatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 2 AStG sollen
sicherstellen, dass dem deutschen Fiskus durch den Wegzug oder den
Ersatztatbestand der unentgeltlichen Übertragung in das
Ausland kein im Inland entstandener Wertzuwachs entzogen wird.
Deshalb erstreckt § 6 AStG steuersystematisch den
Anwendungsbereich des § 17 EStG auf Sachverhalte, in denen es
jenseits einer transaktionsbedingten Realisierung der in den
Anteilen angesammelten Wertzuwächse nach dem Willen des
historischen Gesetzgebers einer vorgelagerten Abrechnung der
stillen Reserven bedarf, um das deutsche Besteuerungsrecht hieran
abzusichern (Häck in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht,
§ 6 AStG Rz 31, m.w.N.).
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b) Zwar wurde mit Blick auf § 6 Abs. 1
Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 bis Nr. 3 AStG kritisiert, dass der
Besteuerungstatbestand u.a. deshalb zu weit reiche, weil er nicht
voraussetzt, dass das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des
Gewinns aus der Veräußerung der Anteile im Zuge der
Übertragung ausgeschlossen oder zumindest beschränkt wird
(vgl. etwa Wassermeyer in Strunk/ Wassermeyer/Kaminski [Hrsg.],
Unternehmensteuerrecht und Internationales Steuerrecht,
Gedächtnisschrift für Dirk Krüger, 2006, S. 295;
Häck in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O.,
§ 6 AStG Rz 38). Allerdings haben diese Erwägungen keinen
Eingang in den Gesetzeswortlaut gefunden. Zwar hat der Gesetzgeber
durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur
Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur
Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom
07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) mit § 6 Abs. 1
Satz 2 Nr. 4 AStG einen weiteren Tatbestand in das Gesetz
aufgenommen. Danach steht der Beendigung der unbeschränkten
Steuerpflicht i.S. des Satzes 2 der Ausschluss oder die
Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich
des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile auf Grund
anderer als der in Satz 1 oder der in den Nr. 1 bis 3 genannten
Ereignisse gleich. Der Gesetzgeber hat aber keinen Zweifel daran
gelassen, dass er - wie auch bezogen auf andere Modifikationen des
§ 6 AStG (s. Senatsurteil vom 26.04.2017 - I R 27/15, BFHE
258, 300, BStBl II 2017, 1194 = SIS 17 15 40) - das geltende Recht
im Übrigen fortbestehen lassen wollte.
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So war für Fallsituationen mit Anwendung
eines Abkommens zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung
(„DBA-Fälle“) im
ursprünglichen Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom
25.09.2006 (BT-Drucks. 16/2710, S. 21 f.) in § 6 Abs. 1 AStG-E
im Sinne eines allgemeinen Entstrickungstatbestands der Ausschluss
oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts an den
Veräußerungsgewinnen als Tatbestandsvoraussetzung
vorgesehen, während in § 6 Abs. 8 AStG-E für
Nicht-DBA-Fälle „zur Sicherung des
Steueraufkommens“ die Wegzugsbesteuerung
auch ohne Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts
ausgelöst werden sollte. Der Gesetzgeber ging offenbar
fälschlicherweise davon aus, dass in DBA-Fällen das
deutsche Besteuerungsrecht an den Veräußerungsgewinnen
stets ausgeschlossen oder beschränkt werde (vgl. Häck,
IStR 2019, 672, 674). Angeregt durch die Stellungnahme des
Bundesrates vom 22.09.2006 (BR-Drucks. 542/06, S. 11 ff.) und die
Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 08.11.2006
(BT-Drucks. 16/3315, S. 48 ff.) nahm der Gesetzgeber davon aber
wieder Abstand und fügte „in Fortführung des
geltenden Rechts“ § 6 Abs. 1 Satz 2
Nr. 4 AStG in das Gesetz ein. Er schuf insoweit neben dem
Grundtatbestand in § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG und den
Ersatztatbeständen in § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 3 AStG
mit der dortigen Nr. 4 einen Auffangtatbestand, der „alle
sonstigen Fälle erfasst, in denen Deutschland nach einem
Doppelbesteuerungsabkommen den Veräußerungsgewinn
freistellen oder die ausländische Steuer anrechnen muss
[...]“ (BT-Drucks. 16/3369, S. 14). Es
ging dem Gesetzgeber insoweit um die „Abrundung der
bisherigen Ersatztatbestände“ (vgl.
BT-Drucks. 16/3369, S. 14). Damit wollte er erkennbar auch
weiterhin Fälle in die Wegzugsbesteuerung einbeziehen, in
denen es nicht zu einem Ausschluss oder einer Beschränkung des
deutschen Besteuerungsrechts an den Veräußerungsgewinnen
kommt (Häck, IStR 2019, 672, 674).
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c) § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG
eröffnet insoweit nicht die Möglichkeit, das dortige
Tatbestandsmerkmal des Ausschlusses bzw. der Beschränkung des
Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der
Veräußerung der Anteile als ungeschriebenes
Tatbestandsmerkmal in die vorrangig zu prüfenden
Tatbestände des § 6 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 bis 3
AStG hineinzulesen (Brandis/Heuermann/Pohl, § 6 AStG Rz 29;
Krumm, FR 2012, 509, 515; a.A. Häck in Flick/Wassermeyer/
Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 6 AStG Rz 156;
Müller-Gosoge in Haase, AStG/DBA, 3. Aufl., § 6 AStG Rz
60; Hoyer, Unternehmensnachfolge und Wegzugsbesteuerung, 2013, S.
42). Die Formulierung in § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG, die
dort beschriebene Besteuerungsfolge trete bei Ausschluss oder
Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich
des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile
„auf Grund anderer als der in Satz 1 oder der in den
Nummern 1 bis 3 genannten Ereignisse“ ein,
legt gerade nicht nahe, dass die in § 6 Abs. 1 Satz 1 oder in
Satz 2 Nr. 1 bis 3 AStG genannten Ereignisse ebenfalls zu einem
Ausschluss oder einer Einschränkung des deutschen
Besteuerungsrechts führen müssten. Vielmehr geht es dem
Gesetzgeber erkennbar um die Abgrenzung von den genannten
Tatbeständen bzw. um deren Ergänzung.
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4. Die dem Revisionsbegehren entsprechende
einengende Auslegung des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG ist auch
nicht aus verfassungsrechtlicher Sicht geboten (ebenso Pohl,
a.a.O.; Förster in Lüdicke/Mellinghoff/Rödder
[Hrsg.], Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in
der Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar Gosch, 2016, S. 84;
Krumm, FR 2012, 509, 512; Weiss, Internationale Wirtschaftsbriefe
2018, 73, 74; a.A. Häck in Flick/
Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 6 AStG Rz 156;
derselbe, IStR 2011, 521, 522 f. und IStR 2019, 672, 674; Jagusch,
Wegzugsbesteuerung ohne Wegzug, 2019, S. 183; Hoyer, a.a.O., S. 35
f.; Krawitz/Kalbitzer in Spindler/Tipke/Rödder [Hrsg.],
Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald
Schaumburg, 2009, S. 845; Schaumburg, Steuer und Wirtschaft 2000,
369, 374; Müller-Gosoge in Haase, a.a.O., § 6 AStG Rz
59). Denn eine verfassungskonforme Auslegung scheidet aus, wenn sie
dem Wortlaut der auszulegenden Norm sowie dem klar erkennbaren
Willen des Gesetzes widerspricht (s. z.B. Senatsbeschluss vom
10.04.2013 - I R 80/12, BFHE 241, 483, BStBl II 2013, 1004 = SIS 13 27 36).
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Es kommt hinzu, dass die Norm zwar das die
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
konkretisierende Realisationsprinzip durchbricht, wonach
Wertzuwächse grundsätzlich erst bei einer
transaktionsbezogenen Gewinnrealisierung erfasst werden
dürfen. Indessen ist eine Abrechnung der vorhandenen stillen
Reserven ausnahmsweise bereits ohne Transaktion zulässig, wenn
ein späterer Steuerzugriff ansonsten nicht mehr oder nur
eingeschränkt möglich wäre. § 6 AStG baut
insoweit auf der Unterscheidung zwischen in- und ausländischen
Einkünften auf, wie sie auch für andere Bereiche des
deutschen Ertragsteuerrechts von Bedeutung ist (vgl. §§
34c, 34d EStG, § 26 des Körperschaftsteuergesetzes). Die
in § 6 Abs. 1 AStG getroffene Regelung beschränkt die
Besteuerung dabei auf jene stillen Reserven, die nach einem Wegzug
bei beschränkter Steuerpflicht im Falle einer
Beteiligungsveräußerung als inländische
Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG
erfasst werden könnten, für die jedoch die Vorschriften
der Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) eine
Besteuerung bei nur beschränkter Steuerpflicht häufig
ausschließen (vgl. Art. 13 Abs. 4 des Musterabkommens der
Organisation for Economic Cooperation and Development
[OECD-Musterabkommen - OECD-MustAbk - ]). § 6 Abs. 1 AStG
verlagert damit lediglich die Besteuerung zeitlich vor, die nach
§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG grundsätzlich vorgesehen
ist (Senatsbeschluss vom 17.12.1997 - I B 108/97, BFHE 185, 30,
BStBl II 1998, 558 = SIS 98 09 86; bestätigt durch
Senatsurteil vom 25.08.2009 - I R 88, 89/07, BFHE 226, 296, BStBl
II 2016, 438 = SIS 09 33 70).
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Da nach den den Senat nach § 118 Abs. 2
FGO bindenden Feststellungen des FG das Vermögen der GmbH,
deren Anteile schenkweise übertragen wurden, überwiegend
aus (inländischem) Grundvermögen bestand, verblieb das
abkommensrechtliche Besteuerungsrecht durch die Art. 13 Abs. 4 des
OECD-MustAbk nachgebildete sog. Immobilienklausel des Art. 13 Abs.
2 Buchst. b des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland
und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung
auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und
einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 i.d.F. der Bekanntmachung
der Neufassung vom 04.06.2008 (BGBl II 2008, 612, BStBl I 2008,
784) - DBA-USA 1989/2008 - in Deutschland. Abweichend zu einer in
Art. 13 Abs. 5 OECD-MustAbk getroffenen Zuweisungsentscheidung
(dazu Senatsbeschluss vom 23.09.2008 - I B 92/08, BFHE 223, 73,
BStBl II 2009, 524 = SIS 08 39 11) ginge Deutschland im Streitfall
das deutsche Besteuerungsrecht an dem Gewinn aus einem
späteren Verkauf der Anteile an der GmbH daher nicht verloren
(vgl. Hörnicke/Quilitzsch, Internationale Steuer-Rundschau -
ISR - 2020, 152, 153).
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Indessen bestand aber - was das FG zutreffend
hervorgehoben hat - die den sofortigen Besteuerungszugriff
rechtfertigende abstrakte Gefahr, dass die GmbH - etwa durch
Umschichtung ihres Vermögens - ihren Charakter als
Immobiliengesellschaft verlieren könnte, ohne dass hieran eine
Besteuerung in Deutschland geknüpft wäre (ebenso
Hennigfeld, EFG 2019, 1362, 1363). Das deutsche Steuerrecht sieht
für diese Konstellation keine Entstrickungsnorm vor, weil
§ 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG auf beschränkt
Steuerpflichtige nicht anzuwenden ist (Häck, IStR 2019, 672,
675; Kahlenberg, FR 2019, 820, 821; Hörnicke/Quilitzsch, ISR
2020, 152, 153, m.w.N.). Dem kann bezogen auf die konkrete
Konstellation nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, S sei als
Anteilseigner der GmbH schon nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e
Doppelbuchst. aa EStG in Deutschland mit seinen Anteilen an der
GmbH, die ihren Sitz und den Ort ihrer Geschäftsleitung im
Inland hat, beschränkt steuerpflichtig und es sei schon
deshalb das (spätere) deutsche Besteuerungsrecht an den
Gewinnen aus der späteren Veräußerung der Anteile
weder beschränkt noch ausgeschlossen (so aber
Hörnicke/Quilitzsch, ISR 2020, 152, 153; Krawitz/ Kalbitzer,
a.a.O.). Denn nach den Ausführungen im Senatsbeschluss in BFHE
185, 30, BStBl II 1998, 558 = SIS 98 09 86 wird die Besteuerung,
die ansonsten nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG
einträte, durch § 6 AStG zeitlich vorverlagert. Im
Übrigen lässt sich auch nicht ausschließen, dass
die deutsche Finanzverwaltung von einer späteren Umschichtung
des Vermögens der GmbH, ungeachtet der die GmbH treffenden
Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen und
Jahresabschlüssen, keine (oder erst verspätet) Kenntnis
erlangen und deshalb das deutsche Besteuerungsrecht ggf. nicht mehr
durchsetzen können würde. Zwar ist es insoweit
zutreffend, dass die Veräußerung bzw. Übertragung
inländischen Grundbesitzes für den beurkundenden Notar
einen anzeigepflichtigen Vorgang i.S. des § 18 Abs. 1 des
Grunderwerbsteuergesetzes darstellt (Kahlenberg, FR 2019, 820, 821
f.). Indessen kann sich eine Vermögensumschichtung auch derart
vollziehen, dass dem Betriebsvermögen der GmbH nicht in
Immobilien bestehendes Vermögen in einem Maße
zugeführt wird, dass die Qualifikation nach Art. 13 Abs. 2
Buchst. b DBA-USA 1989/2008 entfällt.
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5. Die von der Revision befürwortete
einengende Auslegung ist - jedenfalls im Streitfall - auch nicht
unionsrechtlich geboten (so aber Häck in Flick/
Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 6 AStG Rz 181,
m.w.N.). Zwar besteht bei einer Schenkung von Anteilen
zunächst im Grunde kein Zweifel daran, dass insoweit die
Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur
Änderung des Vertrags über die Europäische Union,
der Verträge zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender
Rechtsakte - EG -, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften
2002, Nr. C 325, 1, jetzt Art. 63 des Vertrags über die
Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von
Lissabon zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft - AEUV -, Amtsblatt der
Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47) einschlägig ist
(Häck in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O.,
§ 6 AStG Rz 181; Hörnicke/Quilitzsch, ISR 2020, 152,
154). Indes ist damit im Streitfall nicht die Folgerung verbunden,
die Frage nach der Rechtfertigung der sofortigen
Entstrickungsbesteuerung in § 6 AStG in Fällen, in denen
das deutsche Besteuerungsrecht weder ausgeschlossen noch
beschränkt wird, nach Maßgabe der Grundsätze des
Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) de
Lasteyrie du Saillant vom 11.03.2004 - C-9/02 (EU:C:2004:138 = SIS 04 28 61), die der EuGH in der Rechtssache Wächtler (Urteil
vom 26.02.2019 - C-581/17, EU:C:2019:138 = SIS 19 01 95) wieder
aufgegriffen hat, zu entscheiden (s. Kahlenberg, FR 2019, 820, 823;
Häck, IStR 2019, 672, 676; Hörnicke/Quilitzsch, ISR 2020,
152, 154). Denn die sog. Standstill-Klausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV
ist erfüllt, da angesichts der Übertragung von 56 % der
Anteile von O auf S von einer Direktinvestition auszugehen ist und
§ 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG bezogen auf Schenkungen seit dem
maßgebenden Stichtag (31.12.1993) unverändert
Bestandteil der Rechtsordnung war. Da die sukzessive Herabsetzung
der maßgebenden Beteiligungsschwelle angesichts der
Ausführungen des EuGH in seinem Urteil X vom 26.02.2019 -
C-135/17 (EU:C:2019:136 = SIS 19 01 87, Rz 28 ff.) keine
wesentliche Änderung der Rechtslage darstellt (Kahlenberg, FR
2019, 820, 823, m.w.N.; a.A. Bron, IStR 2006, 296, 301; Kraft,
Außensteuergesetz, 2. Aufl., § 6 Rz 119 ff.), kann sich
die Klägerin nicht auf die Kapitalverkehrsfreiheit
berufen.
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6. Es liegt auch kein Verstoß gegen Art.
24 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 vor. Die Norm verbietet es zwar jedem
Vertragsstaat, Staatsangehörige des jeweils anderen
Vertragsstaats unter ansonsten gleichen Verhältnissen
höher als seine eigenen Staatsangehörigen zu besteuern.
Dieses Verbot greift jedoch im Streitfall schon deshalb nicht ein,
weil die Steuerpflicht des O nicht etwa an die
Staatsangehörigkeit, sondern ausschließlich an den
Wohnsitz und den gewöhnlichen Aufenthalt des S als Erwerber
anknüpft. Dem FG ist daher beizupflichten, dass die
Besteuerung unter ansonsten gleichen Verhältnissen in
derselben Weise erfolgen würde, wenn S nicht Staatsbürger
der USA wäre, sondern (ausschließlich) die deutsche
Staatsangehörigkeit hätte.
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7. Nichts anderes folgt aus Art. XI des
Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrags vom 29.10.1954
zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten
von Amerika (BGBl II 1956, 488), der ebenfalls auf die
Staatsangehörigkeit abstellt. Der Anwendung dieser Regelung
auf den Streitfall steht bereits entgegen, dass nach Art. 1 Abs. 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 die Bestimmungen eines
anderen Abkommens nur dann für eine Besteuerungsmaßnahme
gelten, wenn die zuständigen Behörden übereinkommen,
dass die Maßnahme nicht in den Geltungsbereich von Art. 24
DBA-USA 1989/2008 fällt. Demnach bildet Art. 24 DBA-USA
1989/2008 im Verhältnis der Vertragsstaaten untereinander die
einzige Rechtsgrundlage für die Geltendmachung von
Ansprüchen auf diskriminierungsfreie Behandlung im
Anwendungsbereich des DBA-USA 1989/2008 (vgl. Senatsurteil vom
03.09.2020 - I R 80/16, BFHE 270, 353, BStBl II 2021, 237 = SIS 20 20 51).
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8. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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9. Die Entscheidung ergeht im schriftlichen
Verfahren (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).
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