1
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I. Es handelt sich um das - zunächst
ausgesetzte und durch Senatsbeschluss vom 29.10.2013
fortgeführte - Revisionsverfahren, welches dem
Vorabentscheidungsersuchen des Senats an den Gerichtshof der
Europäischen Union - früher Gerichtshof der
Europäischen Gemeinschaften - (EuGH) durch Beschluss vom
9.2.2011 I R 71/10 (BFHE 232, 506, BStBl II 2011, 500 = SIS 11 11 53) sowie dem anschließenden Urteil des EuGH vom 28.2.2013
C-168/11, Beker und Beker (DStR 2013, 518 = SIS 13 07 63, zur
amtlichen Veröffentlichung bestimmt) zugrunde lag.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2007 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt wurden. Sie erzielten in jenem Jahr
Einkünfte in Höhe von insgesamt 78.203 EUR. Davon
entfielen auf Kapitaleinkünfte (Dividenden) aus Beteiligungen
(sog. Streubesitz) an ausländischen Kapitalgesellschaften
24.111,29 EUR bei einem Beteiligungsaufwand von 2.129,43 EUR und
ausländischen Steuern von 2.853,02 EUR, die sich wie folgt
aufschlüsselten:
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Kläger:
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Staat
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Dividenden in EUR
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ausländische Steuern (max. 15 v.H.) in
EUR
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Werbungskosten in EUR
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Niederlande
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544,10
577,60
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81,62
86,64
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61,39
44,61
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Schweiz
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5.096,85
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764,53
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573,00
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USA
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6.175,94
1.021,98
1.490,48
|
926,42
153,28
258,48
|
694,24
144,76
|
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Frankreich
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2.631,44
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394,71
|
152,47
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Japan
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5,02
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0,35
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1,00
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Luxemburg
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9,45
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1,41
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(Fonds-) Erträge ohne Steuern
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2.356,94
12,25
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195,58
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Gesamt
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19.922,05
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2.667,44
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1.867,05
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Klägerin:
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Niederlande
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1.030,50
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154,58
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38,47
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Schweiz
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206,66
|
31,00
|
8,29
|
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(Fonds-) Erträge ohne Steuern
|
2.952,08
|
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215,62
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Gesamt
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4.189,24
|
185,58
|
262,38
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Einkommensteuer hiernach - nach einem
zu versteuernden Einkommen von 60.682 EUR - auf 9.525 EUR fest.
Darauf rechnete er gemäß § 34c Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) die auf die Dividenden aus den
Auslandsbeteiligungen entfallenden ausländischen Steuern an,
wobei er den Anrechnungsbetrag im Rahmen der
Höchstbetragsberechnung gemäß Satz 2 der Vorschrift
mit 1.282 EUR ermittelte, indem er die tarifliche Einkommensteuer
von 11.832 EUR mit dem Quotienten aus den jeweiligen
länderbezogenen ausländischen Einkünften und der
Summe der Einkünfte von 78.203 EUR multiplizierte; der
Altersentlastungsbetrag von 1.900 EUR, die Sonderausgaben von 6.944
EUR und die Versicherungsbeiträge von 8.677 EUR sowie der
Grundfreibetrag von zweifach 7.664 EUR, mithin von 15.328 EUR,
wurden von letzterer - der Summe der Einkünfte - in Einklang
mit dieser Berechnungsformel nicht abgezogen.
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5
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Diese Berechnung wurde von den Klägern
beanstandet. Die Nichtberücksichtigung der
„überschießenden“ ausländischen
Quellensteuern von 1.571,02 EUR sei jedenfalls in jenem Umfang
unions- und verfassungsrechtswidrig, als sich infolge der
ausländischen Einkünfte die deutsche Einkommensteuer
erhöhe. Ihre Klage gegen den Einkommensteuerbescheid blieb
erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg wies sie
mit Urteil vom 21.7.2010 1 K 332/09 als unbegründet ab; das
Urteil ist in EFG 2010, 1689 = SIS 10 29 13
veröffentlicht.
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6
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Mit ihrer Revision beantragen die
Kläger (sinngemäß), das FG-Urteil aufzuheben und
unter Abänderung des angefochtenen Steuerbescheides die
Einkommensteuer 2007 um weitere 1.200 EUR zu
ermäßigen.
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7
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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8
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Zwischenzeitlich - nach Ergehen des
EuGH-Urteils in DStR 2013, 518 = SIS 13 07 63 - ist das
Bundesministerium der Finanzen (BMF) dem Verfahren beigetreten; es
schließt sich in der Sache dem FA an.
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9
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweitigen
Steuerfestsetzung. Die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags
nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 hat nach Maßgabe des
EuGH-Urteils in DStR 2013, 518 = SIS 13 07 63 im Quotienten der
anzustellenden Bruchrechnung unter Einbeziehung des
Altersentlastungsbetrags und der Sonderausgaben und zusätzlich
auch des Grundfreibetrags zu erfolgen. Für die von den
Klägern erstrebte noch weiter gehende Anrechnung der
ausländischen Kapitalertragsteuern auf die festgesetzte
deutsche Einkommensteuer fehlt hingegen die Rechtsgrundlage; eine
solche weiter gehende Anrechnung ist weder aus unionsrechtlicher
noch aus verfassungsrechtlicher Sicht geboten. Insbesondere die
gesetzlich vorgegebene länderbezogene Aufteilung bei der
Höchstbetragsberechnung bleibt unbeanstandet.
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10
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1. Für die im Streitfall in Rede
stehenden Kapitaleinkünfte (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002)
der im Inland wohnenden und mit ihrem Welteinkommen
unbeschränkt steuerpflichtigen Kläger (§ 1 Abs. 1
EStG 2002) sehen die für die vereinnahmten Auslandsdividenden
einschlägigen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
(DBA) bei einer in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland)
ansässigen Person die Anrechnung der im jeweils anderen
Vertragsstaat einbehaltenen Quellensteuern auf die deutsche
Einkommensteuer, die auf die betreffenden Einkünfte
entfällt, vor: Art. 20 Abs. 2 i.V.m. Art. 13 DBA-Niederlande
1959, Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Art. 10 DBA-Schweiz 1971, Art. 20
Abs. 1 Buchst. c Satz 1 i.V.m. Art. 9 DBA-Frankreich 1959, Art. 20
Abs. 3 i.V.m. Art. 13 DBA-Luxemburg 1958, Art. 23 Buchst. b i.V.m.
Art. 10 DBA-Japan 1966, Art. 23 Abs. 3 Buchst. b i.V.m. Art. 10
DBA-USA 1989.
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11
|
2. Aus den zwischenstaatlich vereinbarten
Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ergibt sich
allerdings nicht, in welcher Weise und in welchem Umfang die
gezahlten ausländischen Quellensteuern auf die deutsche
Einkommensteuer, die auf die entsprechenden ausländischen
Einkünfte entfällt, anzurechnen ist. Die Anrechnung und
deren Modalitäten richten sich deswegen allein nach
innerstaatlichem (deutschem) Recht (vgl. § 34c Abs. 6 Satz 2
EStG 2002) und damit für natürliche Personen, die - wie
die Kläger - in Deutschland ansässig sind, nach §
34c Abs. 1 i.V.m. § 34d EStG 2002 (vgl. Senatsurteile vom
16.3.1994 I R 42/93, BFHE 174, 509, BStBl II 1994, 799 = SIS 94 21 06; vom 9.4.1997 I R 178/94, BFHE 183, 114, BStBl II 1997, 657 =
SIS 97 19 99; vom 29.3.2000 I R 15/99, BFHE 191, 521, BStBl II
2000, 577 = SIS 00 11 79), für die Einnahmen aus dem
(...-)Fonds i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 1 des
Investmentsteuergesetzes in der für das Streitjahr
maßgebenden Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008
vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) - InvStG a.F.
- . Danach sind bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit
ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die
Einkünfte stammen, zu einer mit der ausländischen
Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die
festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen
Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische
Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die
Einkünfte aus diesem Staat entfällt. Die Voraussetzungen
dieser Regelungen liegen vor und darüber wird nicht
gestritten.
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12
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3. Die vom FA mit 1.282 EUR errechneten
anzurechnenden Steuern sind danach auch ihrer Höhe nach nicht
zu beanstanden: Nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 ist die auf
die ausländischen Einkünfte entfallende deutsche
Einkommensteuer so zu ermitteln, dass die sich bei der Veranlagung
des zu versteuernden Einkommens einschließlich der
ausländischen Einkünfte ergebende deutsche
Einkommensteuer im Verhältnis dieser ausländischen
Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt wird. Die
Summe der Einkünfte errechnet sich gemäß § 2
Abs. 3 EStG 2002 aus den der Einkommensteuer unterliegenden
Einkünften i.S. von § 2 Abs. 1 und 2 EStG 2002 als Gewinn
oder Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Zu
den in die Berechnung gemäß § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG
2002 einzubeziehenden ausländischen Einkünften
gehören nach § 34d Nr. 6 EStG 2002 auch Einkünfte
aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG 2002, die
ihrerseits nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts zu
ermitteln sind. Vermindert um weitere Positionen errechnet sich aus
der Summe der Einkünfte zunächst der Gesamtbetrag der
Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG 2002), sodann das Einkommen
(§ 2 Abs. 4 EStG 2002) und schließlich das zu
versteuernde Einkommen als die Bemessungsgrundlage für die
tarifliche Einkommensteuer (§ 2 Abs. 5 Satz 1 EStG 2002).
Abzüge, welche nach § 2 Abs. 3 bis 5 EStG 2002
systematisch nach der Ermittlung der Summe der Einkünfte und
des Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG 2002)
für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens
berücksichtigt werden, gehen damit bei der Ermittlung des
Anrechnungshöchstbetrags gemäß § 34c Abs. 1
Satz 2 EStG 2002, der sich auf die Summe der Einkünfte als
Divisor bezieht, im Verhältnis der jeweiligen Anteile zu
Lasten der in- wie der ausländischen Einkünfte verloren.
Denn indem diese Abzugspositionen die deutsche Einkommensteuer
mindern, werden jene Positionen im Ergebnis rechnerisch anteilig
auch den ausländischen Einkunftsteilen zugeordnet. Betroffen
davon sind namentlich steuerlich abziehbare Kosten der
Lebensführung wie Sonderausgaben und
außergewöhnliche Belastungen, aber auch der
Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002. In
jenem anteiligen Umfang, in welchem diese Abzugspositionen auf die
ausländischen Einkünfte entfallen, reduzieren sie
folglich den Anrechnungshöchstbetrag.
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13
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4. Im Schrifttum wurde und wird beanstandet,
Letzteres verstoße gegen die unionsrechtlich verbürgte
Freiheit des Kapitalverkehrs. Es sei allein Sache des
Ansässigkeitsstaates des Steuerpflichtigen, das sog.
subjektive Nettoprinzip zu gewährleisten (vgl. z.B.
Mössner in Vogel [Hrsg.], Grundfragen des Internationalen
Steuerrechts, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft - DStJG -,
Band 8 [1985], S. 135, 162; Cordewener/Schnitger, Steuer und
Wirtschaft - StuW - 2006, 50; Schnitger, FR 2003, 148; Geurts in
Frotscher, EStG, § 34c Rz 29; Schaumburg, Internationales
Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 15.112 ff., insbesondere Rz 15.118 f.;
vgl. auch IMN, FR 2002, 1235; Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 34c EStG Rz 79; Gosch in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., §
34c Rz 28; Prokisch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, §
34c Rz B 161 ff., insbesondere Rz B 163 ff.; Frotscher,
Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 182; Reith,
Internationales Steuerrecht, Rz 5.71 ff.; Lüdicke/Braunagl in
Lüdicke/Kempf/Brink [Hrsg.], Verluste im Steuerrecht, 2009, S.
130; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. Aufl., S.
51 ff.). Der EuGH hat diese Auffassung bestätigt. Sie ergibt
sich zweifelsfrei aus den Gründen seiner Entscheidung in DStR
2013, 518 = SIS 13 07 63 und wird vom EuGH zusammenfassend wie
folgt tenoriert: „Art. 63 AEUV [= des Vertrags über
die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags
von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft (Amtsblatt der Europäischen
Union 2008, Nr. C-115, 47)] ist dahin auszulegen, dass er einer
Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach der im Rahmen
eines Systems zur Minderung der Doppelbesteuerung bei
unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen
Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen,
zu einer Steuer herangezogen werden, die der von dem genannten
Mitgliedstaat erhobenen Einkommensteuer entspricht, die
ausländische Steuer auf die Einkommensteuer in diesem
Mitgliedstaat in der Weise angerechnet wird, dass der Betrag der
Steuer, die auf das in dem Mitgliedstaat zu versteuernde Einkommen
- einschließlich der ausländischen Einkünfte - zu
entrichten ist, mit dem Quotienten multipliziert wird, der sich aus
den ausländischen Einkünften und der Summe der
Einkünfte ergibt, wobei in dem letztgenannten Betrag
Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen als
Kosten der persönlichen Lebensführung sowie der personen-
und familienbezogenen Umstände nicht berücksichtigt
sind.“
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a) Infolge dieser Entscheidung des EuGH hatte
das FA sich im Streitfall bereit erklärt, den angefochtenen
Steuerbescheid zu ändern und bei der
Höchstbetragsberechnung nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG
2002 den Altersentlastungsbetrag sowie die Sonderausgaben
(§§ 10, 10b EStG 2002) im Nenner der danach
vorzunehmenden Bruchrechnung abzuziehen, wodurch sich die
tatsächlich anzurechnenden ausländischen Steuern von
bislang 1.282 EUR auf 1.617 EUR erhöht hätten.
Ähnlich hat auch das BMF in seinem Schreiben vom 30.9.2013
(BStBl I 2013, 1612 = SIS 13 26 01) die Bereitschaft bekundet,
„bis zu einer gesetzlichen Umsetzung des
EuGH-Urteils“ den Anrechnungshöchstbetrag bei der
Einkommensteuer vorläufig so zu errechnen, wie er sich
„in Höhe des Differenzbetrags zwischen der
festgesetzten Steuer und der Steuer, die sich bei Berechnung des
Anrechnungshöchstbetrags anhand der Summe der Einkünfte
abzüglich der Kosten der persönlichen Lebensführung
sowie der personen- und familienbezogenen Umstände ergeben
würde“; als entsprechende Kosten werden der
Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG), der Entlastungsbetrag
für Alleinerziehende (§ 24b EStG), Sonderausgaben
(§§ 10, 10a, 10b, 10c EStG), außergewöhnliche
Belastungen (§§ 33 bis 33b EStG) und die
berücksichtigten Freibeträge für Kinder (§ 31,
§ 32 Abs. 6 EStG) aufgeführt. Die Kläger haben sich
darauf jedoch nicht eingelassen. Sie beharren nach wie vor darauf,
die ausländische Quellensteuer insoweit auf die deutsche
Einkommensteuer anzurechnen, als sich durch die
Berücksichtigung der ausländischen Einkünfte die
deutsche Einkommensteuer erhöht.
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b) Das dem Revisionsverfahren beigetretene BMF
distanziert sich nunmehr aber ohnehin von diesen seinen eigenen
Vorgaben und rügt ein mathematisches Fehlverständnis:
Indem das Gesetz die tarifliche Einkommensteuer als Multiplikator
der zur Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags anzustellenden
Vervielfachung bestimme und sich die tarifliche Einkommensteuer auf
das zu versteuernde Einkommen - und damit auch die
persönlichen Abzugsbeträge - beziehe, sei es konsequent,
jene Abzugsbeträge bei der Bestimmung des Multiplikanden
synchron zu berücksichtigen, also sowohl im Zähler - den
ausländischen Einkünften - als auch im Nenner - der Summe
der Einkünfte - . Andernfalls würden die
persönlichen Abzugsbeträge einseitig zu Lasten der Summe
der Einkünfte berücksichtigt und würden die
ausländischen Einkünfte von dem Abzug zweifach
profitieren, nämlich einmal bei der tariflichen
Einkommensteuer und ein weiteres Mal bei der
Verhältnisberechnung.
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Der Senat folgt dieser neuen Betrachtungsweise
nicht. Sie widerspricht den unionsrechtlichen Anforderungen, wie
sie sich in dem EuGH-Urteil in DStR 2013, 518 = SIS 13 07 63
niederschlagen. Diese Anforderungen verlangen zwar in der Tat die
Synchronisation zwischen den beiden maßgebenden Faktoren der
Höchstbetragsberechnung, also der deutschen Einkommensteuer
als Multiplikator und der korrespondierenden Bezugsgröße
im Multiplikanden der Berechnung. Doch zieht das BMF daraus den
falschen Schluss: Die persönlichen Abzugspositionen sind nicht
gleichermaßen im Zähler der anzustellenden Bruchrechnung
bei den ausländischen Einkünften ebenso wie im Nenner
jener Bruchrechnung bei der Summe der Einkünfte zu
kürzen, sondern lediglich von der letzteren Größe,
der Summe der Einkünfte. Will man das Konzept der
Höchstbetragsberechnung prinzipiell unverändert lassen
und dieses nicht - und wohl über das unionsrechtliche
Freiheitsgebot und Beschränkungsverbot hinausgehend (Ismer,
IStR 2013, 297, 300) - dadurch korrigieren, dass die
maßgebende deutsche Steuer von vornherein auf Grundlage eines
um die persönlichen Abzugspositionen
„bereinigten“ zu versteuernden Einkommens
erhöht wird (s. dazu z.B. Cordewener/Schnitger, StuW 2006, 50,
70; u.U. auch Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, § 34c EStG Rz
79), dann lässt sich nur auf diese Weise der gebotene
rechnerische Gleichklang erreichen. Andernfalls vermindern die
persönlichen Abzugspositionen die deutsche tarifäre
Einkommensteuer - mit der Folge eines rechnerisch geringeren
Höchstbetrags -, während die Summe der Einkünfte
sich nicht verändert. Genau das aber gilt es zu vermeiden. Die
ausländischen Einkünfte und der
Anrechnungshöchstbetrag sollen gerade von jenen Faktoren
unbeeinflusst bleiben; es gilt, die entsprechenden
Anrechnungsbeschränkungen durch den Höchstbetrag zu
beseitigen (zutreffend Ismer, ebenda; Schön in Drüen
[Hrsg.], Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht -
JbFAStR - 2012/2013, S. 76, m.w.N.; vgl. zu den rechnerischen
Effekten auch Wassermeyer/Lüdicke in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht,
§ 34c EStG Rz 183 ff., insbesondere Rz 184 und 186). Dass das
- wie die vom BMF in der mündlichen Verhandlung vorgelegten
Kontrollberechnungen belegen - in bestimmten Konstellationen
gewisse Überkompensationen der Auslandseinkünfte nach
sich ziehen mag, namentlich dann, wenn der Steuerpflichtige
ausschließlich oder nahezu ausschließlich über
Auslandseinkünfte verfügt (s. dazu auch das von Ismer,
ebenda, gegebene Beispiel), wird vom EuGH ersichtlich in Kauf
genommen und erfordert deshalb nicht, wie angeregt, dessen
abermalige Anrufung. Sollen derartige Konsequenzen vermieden
werden, wäre es Sache der beteiligten Staaten, sich in
Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf eine sachgerechte
Aufteilung der Abzugsposten für persönliche Umstände
im Verhältnis der inländischen zu den ausländischen
Einkünften zu verständigen (so zutreffend Prokisch in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 34c Rz B 154 f.). In
der Praxis werden sich die beschriebenen Überkompensationen
infolge der weiteren tatbestandlichen Beschränkungen im Rahmen
der anzustellenden Höchstbetragsberechnung nach § 34c
Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 - u.a. die Anrechnung bloß der
tatsächlich festgesetzten und gezahlten ausländischen
Steuern - allerdings ohnehin in Grenzen halten.
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17
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c) Das alles gilt für die
aufgeführten steuerrechtlichen Abzugspositionen, vor allem die
Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen, geht
aber noch darüber hinaus und erfordert den Abzug auch des
Grundfreibetrags nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 (s.
ebenso Ismer, ebenda). Das ergibt sich zwar nicht ausdrücklich
aus der Entscheidung des EuGH in DStR 2013, 518 = SIS 13 07 63. Die
Analyse der Urteilsgründe des EuGH belässt indessen
keinen Zweifel daran, dass es grundsätzlich Sache des
Wohnsitzstaates ist, dem Steuerpflichtigen sämtliche an seine
persönliche und familiäre Situation geknüpften
steuerlichen Vergünstigungen zu gewähren, da dieser Staat
am besten die persönliche Steuerkraft des Steuerpflichtigen
beurteilen kann, weil dieser dort den Mittelpunkt seiner
persönlichen und seiner Vermögensinteressen hat (s. Tz.
41 ff. und 60 des Urteils), wozu in Deutschland auch der
Grundfreibetrag - im Streitjahr in Höhe von 7.664 EUR, bei
zusammenveranlagten Ehegatten davon das Zweifache (§ 32a Abs.
5 EStG 2002) - gehört (s. eindeutig EuGH, Urteile vom
12.6.2003 C-234/01, Gerritse, Slg. 2003, I-5933 = SIS 03 29 10,
BStBl II 2003, 859 = SIS 03 29 10, sowie vom 1.7.2004 C-169/03,
Wallentin, Slg. 2004, I-6443 = SIS 04 28 48). Allein das entspricht
der langjährigen Spruchpraxis des EuGH, insbesondere dessen
Urteil vom 12.12.2002 C-385/00, de Groot (Slg. 2002, I-11819 = SIS 03 11 76), und das gab dem Senat seinerzeit auch den Anlass, durch
Beschluss in BFHE 232, 506, BStBl II 2011, 500 = SIS 11 11 53 sein
Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH zu richten. Auf dieses
Ersuchen wurde eine erschöpfende Antwort gegeben, die den
Grundfreibetrag ersichtlich nur deswegen nicht einbezog, weil
danach nicht gefragt worden war.
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18
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d) Abweichend davon sowohl im Zähler als
auch im Nenner der anzustellenden Bruchrechnung zu
berücksichtigen ist indessen nach wie vor der
Sparer-Freibetrag gemäß § 20 Abs. 4 EStG 2002. Der
Senat verweist dazu auf sein Urteil vom 16.5.2001 I R 102/00 (BFHE
195, 344, BStBl II 2001, 710 = SIS 01 11 68), worin das näher
begründet wird. Die zwischenzeitliche Entwicklung des
Unionsrechts veranlasst keine andere Berechnung. Der Freibetrag hat
Lenkungscharakter. Er zielte jedenfalls im Streitjahr darauf ab,
die Spartätigkeit der Bevölkerung zur
eigenverantwortlichen Vorsorge anzuregen und ein
Sockel-Sparvermögen vor dem steuerlichen Zugriff zu verschonen
(vgl. bereits BTDrucks 7/1470, S. 220). Dieser Zielsetzung
entsprechend kommt der Freibetrag aber sowohl den insgesamt
erzielten als auch speziell den im Ausland erzielten
Einkünften zugute. Abweichend von der Situation der
persönlichen Entlastungsbeträge, über welche der
EuGH in dessen Urteil in DStR 2013, 518 = SIS 13 07 63 zu
entscheiden hatte, gibt es keinen Grund, ihn - zumindest
grundsätzlich - der Anwendung im jeweiligen
Ansässigkeitsstaat vorzubehalten. Dem
Steuerverschonungscharakter des Freibetrags würde dadurch im
Gegenteil widersprochen, würde dann doch der Sparwille in
unionsrechtlich zweifelhafter Weise in deutsche Kapitalanlagen
(um-)gelenkt. Jedoch ist zu gewärtigen, dass der Freibetrag
beschränkt Steuerpflichtigen nach § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG
2002 nicht zugestanden wurde. Das mag als widersprüchlich
angesehen werden, ist aber wohl der prinzipiellen Abgeltungswirkung
des Steuerabzugs nach § 50a EStG 2002 geschuldet. Sollte darin
ein Verstoß gegen die unionsrechtlich verbürgten
Freiheitsrechte zu sehen sein, schlüge ein derartiger
Verstoß jedenfalls nicht auf die Berechnung des
Höchstbetrags nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 durch.
Er wäre vielmehr an jener Stelle des § 50 Abs. 1 EStG
2002 zu ahnden (im Ergebnis ebenso Schleswig-Holsteinisches FG,
Urteil vom 9.3.2011 2 K 221/08, EFG 2011, 1528 = SIS 11 16 89).
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19
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5. Im Schrifttum wird im Zusammenhang mit der
Höchstbetragsberechnung nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG
2002 noch ein weiterer Unionsrechtsverstoß diskutiert und z.T.
bejaht, und zwar bezogen darauf, dass der Höchstbetrag
für die Kapitaleinkünfte aus dem jeweiligen Staat
berechnet wird, auch dann, wenn Kapitaleinkünfte aus mehreren
Staaten erwirtschaftet werden (vgl. z.B.
Wölfert/Quinten/Schiefer, BB 2013, 2076, 2079; Lieber in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 KStG Rz 4; Haritz/Werneburg,
GmbHR 2013, 447; Thömmes, Internationale Wirtschaftsbriefe -
IWB - 2013, 295; Prokisch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
a.a.O., § 34c Rz B 171 ff., Rz B 173; Lüdicke, IStR 2003,
433; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 34c Rz 28; Schaumburg in I.
Ebling [Hrsg.], Besteuerung vom Einkommen, DStJG, Band 24 [2001],
S. 225, 250 f.; Tumpel in Pelka [Hrsg.], Europa- und
verfassungsrechtliche Grenzen der Unternehmensbesteuerung, DStJG,
Band 23 [2000], S. 321, 345; Jacobs, a.a.O., S. 51 ff.; Schön,
JbFAStR 2012/2013, S. 76, m.w.N.; Schönfeld in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., vor § 34c
Rz 31; Möhlenbrock, DB, Steuerrecht kompakt vom 4.4.2013,
DB0585950). Die Einzelheiten dieser als sog. per country limitation
geläufigen Höchstbetragsbegrenzung ergeben sich aus
§ 68a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 2000,
zu deren Erlass § 34c Abs. 7 Nr. 1 EStG 2002 ermächtigt.
Diese Begrenzung wird von den Klägern zwar nicht
ausdrücklich beanstandet. Sie kann sich aufgrund der vom FG
tatrichterlich festgestellten Einkünfte der Kläger aber
auch im Streitfall auswirken und muss deswegen als Rechtsfrage nach
dem verfassungsrechtlichen Legalitätsprinzip (vgl. Art. 20
Abs. 3 des Grundgesetzes - GG - ) im Rahmen des Klage- und
Revisionsantrags und des dadurch quantifizierten Streitprogramms
von Gerichts wegen beachtet werden. Der Senat hält sie
allerdings sowohl aus verfassungs- als auch aus unionsrechtlicher
Sicht für unbedenklich.
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a) Die gesetzliche Ermächtigung in §
34c Abs. 7 Nr. 1 EStG 2002 genügt zum Erlass einer Verordnung
„über die Anrechnung ausländischer Steuern, wenn
die ausländischen Einkünfte aus mehreren fremden Staaten
stammen“ den Bestimmtheitsanforderungen, welche Art. 80
Abs. 1 GG verlangt. Denn mit dieser Formulierung in § 34c Abs.
7 EStG 2002 verknüpft der Gesetzgeber die Ermächtigung
mit § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002, wonach diejenige
ausländische Einkommensteuer anzurechnen ist, die auf die
Einkünfte aus diesem Staat entfällt. Eine staatenbezogene
Betrachtungsweise ist dadurch im Gesetz selbst und nicht bloß
in der niederrangigeren Rechtsverordnung angelegt (ebenso
Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil in EFG 2011, 1528 = SIS 11 16 89).
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b) Die länderbezogene
Höchstbetragsbegrenzung verstößt nicht gegen die
Kapitalverkehrsfreiheit, auch wenn deren Schutzbereich erneut
eröffnet ist. Eine Freiheitsverletzung wird jedoch durch den
Rechtfertigungsgrund der notwendigen Wahrung einer ausgewogenen
Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten,
also durch das Territorialitätsprinzip, gerechtfertigt. Dieser
Rechtfertigungsgrund belässt Raum für eine
staatenaufgeteilte Betrachtung. Denn die Steuersätze sind
nicht harmonisiert; sie sind dem jeweiligen nationalen Recht
überantwortet, und vor allem im Falle einer abkommensrechtlich
vereinbarten Anrechnungsmethode greift die bilateral vereinbarte
Entlastung über die Anrechnungsmethode schon
naturgemäß nur zwischen den beiden Vertragsstaaten, was
eine (einzel-)staatenbezogene Betrachtung und Berechnung
rechtfertigt; einer Verrechnung mit Einkünften aus
Drittstaaten bedarf es nicht. Sie würde im Gegenteil auf eine
- vom EuGH prinzipiell verpönte (z.B. EuGH-Urteile vom
5.7.2005 C-376/03, D, Slg. 2005, I-5821 = SIS 05 36 21; vom
7.9.2006 C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409 = SIS 06 39 06; vom
12.12.2006 C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group
Litigation, Slg. 2006, I-11673 = SIS 07 03 01; s.a. Senatsurteil
vom 9.11.2005 I R 27/03, BFHE 211, 493, BStBl II 2006, 564 = SIS 06 16 45) - abkommensrechtliche Meistbegünstigung hinauslaufen.
Es kommt hinzu, dass eine sog. overall limitation oder eine sog.
per community limitation, also eine weltweit oder eine jedenfalls
unionsweit wirkende staatenübergreifende Begrenzung, oftmals
ohnehin zum selben Berechnungsergebnis führt und keineswegs
günstiger als die per country limitation sein muss,
nämlich dann, wenn in einem Land Verluste, in anderen
Ländern aber Gewinne erzielt werden. Als günstiger wird
sie sich (nur) bei niedrig besteuerten Einkünften aus anderen
Staaten erweisen; ein wechselseitiger Anrechnungsausgleich von
niedrig- und hochbesteuernden Staaten scheitert ansonsten (s. dazu
mit Berechnungsbeispielen Wassermeyer/Lüdicke in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 34c Rz
176 ff.). Auch die Aussage, die der EuGH in seinem Urteil in DStR
2013, 518 = SIS 13 07 63 (in Tz. 58) zu der horizontalen
Berücksichtigung von Sonderausgaben u.ä.
persönlichen Besteuerungsmerkmalen aufgestellt hat, lässt
sich schließlich für eine vertikale Aufteilung nach
einzelnen Staaten nicht fruchtbar machen: Das deutsche
Besteuerungsrecht „... würde ... nicht
gefährdet, wenn die Bundesrepublik Deutschland den
Klägern des Ausgangsverfahrens die personen- und
familienbezogenen Abzüge in vollem Umfang gewähren
würde. Dieser Mitgliedstaat würde nicht auf einen Teil
seiner Steuerhoheit zugunsten anderer Mitgliedstaaten verzichten.
Die in Deutschland von den Klägern des Ausgangsverfahrens
bezogenen Einkünfte würden (nämlich) nicht weniger
besteuert als dann, wenn es sich um die einzigen Einkünfte der
Betroffenen handelte und diese keine ausländischen
Einkünfte bezogen hätten.“ Auf die Situation
der Erzielung von Kapitaleinkünften aus mehreren Staaten passt
diese Aussage nicht. Denn tatsächlich geht Deutschland durch
eine „overall-Betrachtung“ durchaus
Besteuerungssubstrat verloren.
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Jedenfalls dann, wenn sich - wie im
Urteilsfall bezogen auf alle von den Klägern vereinnahmten
Dividenden aus den Aktien - jeweils beide Staaten bilateral auf die
Anrechnungsmethode verständigt haben, aber auch dann, wenn es
sich - wie vorliegend möglicherweise bei den
Fondsausschüttungen - nicht so verhält und die Anrechnung
deswegen einseitig erfolgt (s. z.B. EuGH-Urteil vom 23.1.2014
C-164/12, DMC Beteiligungsgesellschaft mbH, DStR 2014, 193 = SIS 14 04 38, dort Tz. 47, m.w.N.), ist die länderbezogene Aufteilung
deswegen gerechtfertigt, und auch insoweit bedarf es einer erneuten
Anrufung des EuGH nicht; dessen gefestigte Spruchpraxis ist
hinreichend klar (ebenso z.B. Wölfert/Quinten/Schiefer, BB
2013, 2076, 2079; Lieber in Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 KStG
Rz 4; Haritz/Werneburg, GmbHR 2013, 447; Prokisch in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 34c Rz B 173; anders
z.B. Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld,
a.a.O., vor § 34c EStG Rz 31; Thömmes, IWB 2013, 295;
Jacobs, a.a.O., S. 52 f.; zweifelnd Möhlenbrock, DB,
Steuerrecht kompakt vom 4.4.2013, DB0585950; Schön, JbFAStR
2012/2013, S. 76, m.w.N.).
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6. Nicht gerechtfertigt ist es indessen, die
vom EuGH in seinem Urteil in DStR 2013, 518 = SIS 13 07 63
getroffenen Aussagen zum Abzug der persönlichen Umstände
von der Summe der Einkünfte im Nenner des Multiplikanden bei
der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags lediglich auf
Kapitaleinkünfte aus anderen Mitgliedstaaten der Union zu
verengen und Einkünfte aus Drittstaaten hiervon
auszuschließen. Der nunmehr von dem dem Verfahren
beigetretenen BMF vertretenen Gegenauffassung (ebenso Pohl,
Internationale Steuer-Rundschau 2013, 134), die sich auf die sog.
Stand-still-Klausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV stützt, ist - nach
wie vor (s. bereits Senatsbeschluss in BFHE 232, 506, BStBl II
2011, 500 = SIS 11 11 53) - nicht beizupflichten. Nach jener
Klausel berührt Art. 63 AEUV nicht diejenigen
Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31.12.1993
aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher
Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten
Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen
einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung,
der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von
Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen.
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a) § 34c EStG 2002 ist zwar eine
„Alt-Vorschrift“, die in ihren Vorfassungen
bereits am 31.12.1993 bestand. Doch handelt es sich bei den
Kapitalbeteiligungen der Kläger nicht um Direktinvestitionen
i.S. des Art. 64 Abs. 1 AEUV. Denn es besteht kein Anhalt
dafür, dass die Beteiligungen den Klägern die
Möglichkeit gegeben haben, sich tatsächlich an der
Verwaltung der Beteiligungsgesellschaften oder an deren Kontrolle
zu beteiligen (s. dazu z.B. EuGH-Urteile vom 13.11.2012 C-35/11,
Test Claimants in the FII Group Litigation, IStR 2012, 924 = SIS 12 33 75; vom 24.5.2007 C-157/05, Holböck, Slg. 2007, I-4051 =
SIS 07 23 26, Rz 33; Senatsurteil vom 29.8.2012 I R 7/12, BFHE 239,
45, BStBl II 2013, 89 = SIS 12 30 32).
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b) Aus dem EuGH-Urteil in IStR 2012, 924 = SIS 12 33 75 lässt sich auch nicht deswegen Gegenteiliges
entnehmen, weil der Gerichtshof in diesem Urteil (abermals)
bestätigt, dass ein Verstoß gegen die
Kapitalverkehrsfreiheit nur dann hinter einen Verstoß gegen
die Niederlassungsfreiheit zurücktritt, wenn infolge der
konkret in Rede stehenden nationalen Regelung und eine darin
verlangte (Mindest-)Beteiligungsquote die
„beschränkenden Auswirkungen die unvermeidliche
Konsequenz einer eventuellen Beschränkung der
Niederlassungsfreiheit“ darstellt und nationale
Bestimmungen über Beteiligungen, die in der alleinigen Absicht
der Geldanlage erfolgen, ohne dass auf die Verwaltung und Kontrolle
des Unternehmens Einfluss genommen werden soll, ausschließlich
im Hinblick auf den freien Kapitalverkehr zu prüfen sind (vgl.
zu dieser Problematik ebenfalls Senatsurteil in BFHE 239, 45, BStBl
II 2013, 89 = SIS 12 30 32). Daraus ist jedoch nicht der
Umkehrschluss zu ziehen, auch für Art. 64 Abs. 1 AEUV komme es
allein darauf an, ob die betreffende nationale Norm bezogen auf die
Beteiligungsverhältnisse keine Mindestbeteiligungsquoten
verlange und deshalb „indifferent“ sei. Zwar
trifft es zu, dass bei der vom EuGH befürworteten
Verhältnisbestimmung zwischen Niederlassungs- und
Kapitalverkehrsfreiheit just jene „Indifferenz“
darüber entscheidet, ob die Kapitalverkehrsfreiheit
drittstaatenweit greift. Es ist auch richtig, dass es unter diesem
Aspekt der Verhältnisbestimmung der Stand-still-Klausel
für Direktinvestitionen strenggenommen nicht bedarf; die
betreffende nationale Norm, die eine Mindestbeteiligungsquote oder
ein Gruppenerfordernis voraussetzt, bleibt Drittstaaten
gegenüber vielmehr ohnehin unanwendbar. Doch ändert das
nichts daran, dass es nach dem erklärten Tatbestand von Art.
64 Abs. 1 Satz 1 AEUV eines speziellen Direktinvestitionsbezugs
bedarf. Art. 64 Abs. 1 Satz 1 AEUV läuft dadurch entgegen der
Annahme des BMF auch keineswegs leer. Es bleiben für die
Stand-still-Klausel noch genügend Anwendungsbereiche im
Hinblick auf die anderen tatbestandlichen
Beschränkungsvoraussetzungen (nämlich in
einzelstaatlichen Rechtsvorschriften „im Zusammenhang mit
der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder
der Zulassung von Wertpapieren zu den
Kapitaleinkünften“).
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Und nur dieses Regelungsverständnis
entspricht denn auch der einschlägigen EuGH-Spruchpraxis zu
der sog. Stand-still-Klausel. Eine Beschränkung des
Kapitalverkehrs im Zusammenhang mit Direktinvestitionen in Form
einer ungünstigeren steuerlichen Behandlung von Dividenden aus
ausländischen Quellen fällt danach nämlich (nur
dann) unter Art. 57 Abs. 1 des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur
Änderung des Vertrags über die Europäische Union,
der Verträge zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaften und einiger damit zusammenhängender Rechtsakte
(Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C-325,
1), jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV, „wenn sie sich auf
Beteiligungen bezieht, die zur Schaffung oder Aufrechterhaltung
dauerhafter und unmittelbarer Wirtschaftsbeziehungen zwischen dem
Anteilseigner und der betroffenen Gesellschaft erworben wurden und
die es dem Anteilseigner ermöglichen, sich tatsächlich an
der Verwaltung dieser Gesellschaft oder an deren Kontrolle zu
beteiligen“, und „Beteiligungen an einer
Gesellschaft, die nicht zur Schaffung oder Aufrechterhaltung
dauerhafter und unmittelbarer Wirtschaftsbeziehungen zwischen dem
Anteilseigner und dieser Gesellschaft erworben wurden und es dem
Anteilseigner nicht ermöglichen, sich tatsächlich an der
Verwaltung dieser Gesellschaft oder an deren Kontrolle zu
beteiligen, können insoweit nicht als Direktinvestitionen
angesehen werden“ (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 20.5.2008
C-194/06, Orange European Smallcap Fund, Slg. 2008, I-3247 = SIS 08 27 54; in Slg. 2007, I-4051 = SIS 08 30 24; vom 12.12.2006
C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, BFH/NV 2007
Beilage 4, 173 = SIS 07 03 03; s.a. Senatsurteil vom 25.8.2009 I R
88, 89/07, BFHE 226, 296 = SIS 09 33 70). Dementsprechend hat der
EuGH in seinem Urteil in DStR 2013, 518 = SIS 13 07 63 folgerichtig
nichts zu Art. 64 Abs. 1 AEUV ausgeführt, obschon ihm auch der
Gesichtspunkt der Stand-still-Klausel durch den Senatsbeschluss in
BFHE 232, 506, BStBl II 2011, 500 = SIS 11 11 53 zur
Überprüfung vorgelegt worden ist (s. denn auch
Möhlenbrock, DB, Steuerrecht kompakt vom 4.4.2013, DB0585950;
ähnlich Ismer, IStR 2013, 297, 299).
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7. Nach den vorstehend entwickelten
Grundsätzen ist der Anrechnungshöchstbetrag im Streitfall
zu errechnen. Die Regelung des § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002
(bezogen auf die Fondsanteile i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 1 InvStG
a.F.) ist zu diesem Zweck bis zu der angekündigten und
gebotenen gesetzlichen Anpassung in einer entsprechenden
geltungserhaltenden Weise anzuwenden, um den unionsrechtlichen
Anforderungen Rechnung zu tragen (s. zur Anwendungsmethode
ähnlich z.B. Senatsurteile in BFHE 226, 296 = SIS 09 33 70;
vom 3.2.2010 I R 21/06, BFHE 228, 259, BStBl II 2010, 692 = SIS 10 12 82). Dem noch weiter gehenden Erstreben der Kläger, die
Anrechnung stets und vorbehaltlos auf den Umfang der
Auslandseinkünfte zu beziehen und entsprechend zu
quantifizieren, folgt der Senat nicht. Solches lässt sich
weder aus Unions- noch aus Verfassungsrecht - Letzteres wegen
Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips (Art. 3 Abs. 1 GG)
- ableiten und verpflichtet den Senat entgegen dem
Revisionsbegehren dementsprechend nicht dazu, den EuGH im Rahmen
eines abermaligen Vorabentscheidungsersuchens nach Art. 267 Abs. 3
AEUV oder das Bundesverfassungsgericht im Rahmen eines
Normenkontrollersuchens nach Art. 100 Abs. 1 GG anzurufen.
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8. Die von der Vorinstanz vertretene
Rechtsauffassung weicht von jener des erkennenden Senats ab. Ihr
Urteil war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene
Steuerbescheid ist abzuändern. Die Ermittlung und Berechnung
des festzusetzenden Steuerbetrags wird dem FA nach Maßgabe der
Gründe dieser Entscheidung überlassen (§ 100 Abs. 2
Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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