1
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I. Sachverhalt und Streitstand
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Die verstorbene Mutter (M) der
Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) unterhielt in
den Streitjahren unter anderem ein Depot bei der X Bank in
Liechtenstein (X). In diesem befanden sich auch Anteile an
Investmentfonds, die ihren Sitz auf den Kaimaninseln hatten. Diese
Investmentfonds sind ihren Anzeige-, Zulassungs- und
Nachweispflichten i.S. des § 17 Abs. 3 des Gesetzes über
den Vertrieb ausländischer Investmentanteile und über die
Besteuerung der Erträge aus ausländischen
Investmentanteilen (AuslInvestmG) in der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) nicht nachgekommen. Sie bestellten auch keinen
Vertreter des Investmentfonds i.S. des § 18 Abs. 2 Satz 3
AuslInvestmG. Aufgrund dessen gehörten die Fonds zu den
sogenannten „schwarzen Fonds“ i.S. des § 18 Abs. 3
AuslInvestmG.
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M erklärte erst in 2008 gegenüber
dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ), dass
sie in den Streitjahren unter anderem aus dem Depot bei der X
weitere Kapitalerträge erwirtschaftet hatte und reichte
berichtigte Steuererklärungen sowie Anlagen mit Berechnungen
zur Höhe der Erträge aus dem liechtensteinischen Depot
ein. Letztlich ermittelte M die Höhe der Erträge anhand
von Unterlagen, welche die X zur Verfügung gestellt hatte,
jedoch unter Anwendung des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG.
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Das FA änderte die
Einkommensteuerbescheide 1997 bis 2003 antragsgemäß und
setzte folgende Kapitalerträge für M aus dem
liechtensteinischen Depot an:
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1997
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44.970,69 EUR
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1998
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63.779,07 EUR
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1999
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106.826,16 EUR
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2000
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94.999,24 EUR
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2001
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96.055,10 EUR
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2002
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100.157,99 EUR
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2003
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116.823,07 EUR
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Dagegen legte M jeweils Einspruch ein. Zur
Begründung berief sie sich auf die Europarechtswidrigkeit der
Pauschalbesteuerung des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG im Hinblick
auf die Kapitalverkehrsfreiheit. Der Besteuerung seien nur
tatsächliche Erträge zu Grunde zu legen, die notfalls zu
schätzen seien. M begehrte den Ansatz ihrer
Kapitalerträge nach Maßgabe des § 18 Abs. 1
AuslInvestmG und stellte dem FA die dafür erforderlichen
Unterlagen und Berechnungen zur Verfügung. Für die Jahre
1997 bis 2000 errechnete M den ausschüttungsgleichen Ertrag
pro Fondsanteil in der Weise, dass die - aus den von der X zur
Verfügung gestellten Jahresabschlüssen ersichtlichen -
Gesamtjahresgewinne/-fehlbeträge auf die Gesamtanteile
heruntergerechnet wurden. Für die Jahre 2001 bis 2003 hat die
X Erträgnisaufstellungen erstellt, in denen der
ausschüttungsgleiche Ertrag je Anteil ausgewiesen ist. Das FA
wies den Einspruch als unbegründet zurück.
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6
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Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte
überwiegend Erfolg. Das FG war der Auffassung, dass § 18
Abs. 3 AuslInvestmG gegen die Kapitalverkehrsfreiheit
verstoße, die auch für Drittstaaten gelte. Aufgrund
dessen setzte das FG die von M ermittelten tatsächlichen
Kapitalerträge für die Fonds der X wie folgt an:
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1997
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19.420,24 EUR
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1998
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24.377,89 EUR
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1999
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93.078,95 EUR
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2000
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-11.665,18 EUR
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2001
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43.080,07 EUR
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2002
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44.117,14 EUR
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2003
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48.463,86 EUR
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7
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung von Bundesrecht durch die Nichtanwendung des § 18
Abs. 3 AuslInvestmG.
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8
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Das FA ist der Auffassung, dass die
Regelung des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG jedenfalls deswegen
anzuwenden ist, weil sie unter die Bestandsschutzregelung des Art.
73c Abs. 1 des Vertrags zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaft - EGV - (ab 1.5.1999 Art. 57 Abs. 1 des Vertrags von
Amsterdam zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union, der Verträge zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft sowie einiger damit
zusammenhängender Rechtsakte - EG -, Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - 1997, Nr. C-340, 173)
fällt. Zum einen sei § 18 Abs. 3 AuslInvestmG eine Norm
im Zusammenhang mit Finanzdienstleistungen im Sinne der
Bestandsschutzvorschrift. Denn das Verhalten des Fonds sei
untrennbar mit der Besteuerung der Anleger verbunden, sodass sich
§ 18 Abs. 3 AuslInvestmG nicht nur gegen den Anleger, sondern
auch gegen den Investmentfonds selbst richte. Zum anderen sei die
Beteiligung an einem Investmentfonds eine
Direktinvestition.
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9
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Des Weiteren sei ein möglicher
Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit jedenfalls im
Interesse einer wirksamen Steueraufsicht oder Steuerkontrolle sowie
zur Abwehr von Steuerumgehungen gerechtfertigt. Denn mit den
Kaimaninseln habe - im Zeitraum der Streitjahre - kein Abkommen
über die Gewährung gegenseitiger Amts- und Rechtshilfe
auf dem Gebiet der direkten Steuern bestanden. Folglich habe
Deutschland keine Möglichkeit, die für die Besteuerung
der kaimanischen Kapitalerträge erforderlichen Auskünfte
einzuholen. Dies sei aber wegen der fehlenden eigenen
Ermittlungsbefugnisse und im Hinblick auf den Grundsatz der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung sowie auf die
Betrugsanfälligkeit im Bereich der Kapitaleinkünfte
zwingend notwendig, um die maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen
ermitteln zu können.
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10
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
Baden-Württemberg vom 27.2.2012 9 K 4048/09 aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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11
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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12
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Sie ist der Auffassung, dass § 18 Abs.
3 AuslInvestmG europarechtswidrig und daher nicht anwendbar sei.
Die Bestandsschutzregelung des Art. 64 Abs. 1 Satz 1 des Vertrags
über die Arbeitsweise der Europäischen Union in der
Fassung des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags
über die Europäische Union und des Vertrags zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft - AEUV -
(Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C-115, 47) sei im
Streitfall nicht anwendbar. Zwar erbrächten die
Fondsgesellschaften Finanzdienstleistungen. Allerdings stünden
diese nicht im Zusammenhang mit Direktinvestitionen. Dieser
Zusammenhang mit einer Direktinvestition sei jedoch die
Grundvoraussetzung für alle Tatbestände der
Bestandsschutzklausel. Bei Investitionen in Investmentfonds fehle
dem Anleger die Möglichkeit der Einflussnahme auf die
Anlagepolitik. Zudem beteilige sich der Investor gerade nicht
direkt an einem Unternehmen, sondern an einer Gesellschaft, die
ihrerseits in Unternehmen investiere.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Rechtsstreit beigetreten.
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Das BMF vertritt die Auffassung, dass es im
Streitfall bereits an einem Verstoß gegen die
Kapitalverkehrsfreiheit fehle. Zwar sehe das für
inländische Investmentfonds damals geltende Gesetz über
Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) eine pauschale Besteuerung -
anders als § 18 Abs. 3 AuslInvestmG für ausländische
Investmentfonds - auch dann nicht vor, wenn ein Fonds seinen
Anzeige- und Veröffentlichungspflichten nicht nachkomme.
Jedoch befänden sich inländische Investmentfonds und
solche aus Drittstaaten wegen der unterschiedlichen Regularien und
Aufsichtssysteme nicht in einer objektiv vergleichbaren
Lage.
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Überdies greife die
Bestandsschutzregelung des Art. 64 Abs. 1 AEUV im Streitfall. Denn
eine Beteiligung an einem Investmentfonds sei zwar keine
Direktinvestition, stelle aber eine Regelung im Zusammenhang mit
der Erbringung von Finanzdienstleistungen dar.
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Hilfsweise ist das BMF der Auffassung, dass
ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit jedenfalls
gerechtfertigt sei. Insbesondere sei dies aus Gründen der
wirksamen steuerlichen Kontrolle der Fall. Die effektive
Durchsetzung von Steueransprüchen sei ein Rechtfertigungsgrund
für eine pauschale Besteuerung von Erträgen aus
Investmentfonds. Ohne die Vorschrift bestünde die Gefahr
weißer Einkünfte. Des Weiteren betont das BMF, dass die
Pauschalregelung des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG
verhältnismäßig sei. Denn anders als der I. Senat
des Bundesfinanzhofs (BFH) meine, sei der Nachweis durch den
Steuerpflichtigen, den die Finanzbehörden nicht
überprüfen könnten, zumindest in
Drittstaatenfällen nicht gleichermaßen geeignet wie die
pauschale Besteuerung.
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II. Anrufung des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH)
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Der Senat legt dem EuGH die o.g. Fragen zur
Auslegung des Unionsrechts vor und setzt das Verfahren bis zur
Entscheidung des EuGH aus.
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1. Maßgebliche Vorschriften
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Nach Auffassung des vorlegenden Senats sind
folgende nationale und unionsrechtliche Normen von Bedeutung.
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a) Nationale Vorschriften
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aa) Vorschriften für die Besteuerung von
Erträgen aus ausländischen Investmentfondsanteilen
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§ 17 AuslInvestmG (Fassung vom 1.1.2002
bis 31.12.2003)
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24
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„(1) Die Ausschüttungen auf
ausländische Investmentanteile sowie die von einem
Vermögen im Sinne des § 1 Abs. 1 (ausländisches
Investmentvermögen) vereinnahmten nicht zur Kostendeckung oder
Ausschüttung verwendeten Zinsen, Dividenden, Erträge aus
der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und
grundstücksgleichen Rechten, Gewinne aus privaten
Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1, 3 und 4, Abs. 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes
sowie sonstigen Erträge (ausschüttungsgleiche
Erträge) gehören zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes, wenn sie nicht Betriebseinnahmen des
Steuerpflichtigen oder Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 5
Einkommensteuergesetzes sind; § 3 Nr. 40 des
Einkommensteuergesetzes und § 8b Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes sind nicht anzuwenden. Zu den
Kosten gehören auch Absetzungen für Abnutzung oder
Substanzverringerung, soweit diese die nach § 7 des
Einkommensteuergesetzes zulässigen Beträge nicht
übersteigen. Die ausschüttungsgleichen Erträge
gelten außer in den Fällen des § 22 Nr. 5 des
Einkommensteuergesetzes mit dem Ablauf des Geschäftsjahres, in
dem sie vereinnahmt worden sind, als zugeflossen.
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(2) Die Ausschüttungen auf
ausländische Investmentanteile sind insoweit steuerfrei,
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1. als sie Gewinne aus der
Veräußerung von Wertpapieren und Bezugsrechten auf
Anteile an Kapitalgesellschaften enthalten, es sei denn, daß
es sich um Gewinne aus privaten
Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 4, Abs. 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes handelt,
oder daß die Ausschüttungen Betriebseinnahmen des
Steuerpflichtigen sind; § 3 Nr. 40 Einkommensteuergesetz und
§ 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes sind nicht
anzuwenden. Enthalten die Ausschüttungen Erträge aus der
Veräußerung von Bezugsrechten auf Freianteile an
Kapitalgesellschaften, so kommt die Steuerfreiheit insoweit nicht
in Betracht, als die Erträge Kapitalerträge im Sinne des
§ 20 des Einkommensteuergesetzes sind;
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27
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2. als sie Gewinne aus der
Veräußerung von Grundstücken und
grundstücksgleichen Rechten enthalten, es sei denn, daß
es sich um Gewinne aus privaten
Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 3 und 3, Abs. 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes
handelt, oder daß die Ausschüttungen Betriebseinnahmen
des Steuerpflichtigen sind.
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28
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Den in den Ausschüttungen enthaltenen
Gewinnen im Sinne der Nummern 1 und 2 stehen die hierauf
entfallenden Teile des Ausgabepreises für ausgegebene
Anteilscheine gleich.
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(2a) Zu den Einkünften im Sinne des
Absatzes 1 Satz 1 gehört auch der Zwischengewinn.
Zwischengewinn ist das Entgelt für die dem Inhaber der
ausländischen Investmentanteile noch nicht zugeflossenen oder
als zugeflossen geltenden
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1. Einnahmen des ausländischen
Investmentvermögens im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 und
Abs. 2 mit Ausnahme der Nummer 2 Buchstabe a des
Einkommensteuergesetzes, für die angewachsenen Ansprüche
des ausländischen Investmentvermögens auf derartige
Einnahmen sowie für die Gewinne des ausländischen
Investmentvermögens aus privaten
Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 4, Abs. 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes; die
Ansprüche sind auf der Grundlage des § 20 Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes zu bewerten;
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2. Zwischengewinne des ausländischen
Investmentvermögens;
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3. Einnahmen des ausländischen
Investmentvermögens aus Anteilen an inländischen
Sondervermögen, soweit darin Erträge im Sinne des §
38b Abs. 1 Nr. 1 bis 4 des Gesetzes über
Kapitalanlagegesellschaften enthalten sind;
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4. Einnahmen des ausländischen
Investmentvermögens aus ausländischen Investmentanteilen
außer steuerfreien Veräußerungsgewinnen im Sinne des
Absatzes 2;
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34
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5. zum Zeitpunkt der Rückgabe oder
Veräußerung des ausländischen Investmentanteils oder
der Abtretung der Ansprüche aus dem Anteil
veröffentlichten Zwischengewinne von inländischen und
ausländischen Investmentvermögen, an denen das
ausländische Investmentvermögen Anteile hält.
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35
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Der Zwischengewinn gilt als in den Einnahmen
aus der Rückgabe oder Veräußerung von
ausländischen Investmentanteilen oder aus der Abtretung der
Ansprüche aus den Anteilen enthalten.
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(2b) Auf die Einnahmen aus der Rückgabe
oder Veräußerung von ausländischen
Investmentanteilen sind § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes
und § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes nicht
anzuwenden.
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(3) Die Absätze 1 bis 2a sind nur
anzuwenden,
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38
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1. a) wenn die ausländische
Investmentgesellschaft ihre Absicht, ausländische
Investmentanteile im Geltungsbereich dieses Gesetzes im Wege des
öffentlichen Anbietens, der öffentlichen Werbung oder in
ähnlicher Weise zu vertreiben, der Behörde angezeigt hat
(§ 7), seit dem Eingang der vollständigen Anzeige drei
Monate verstrichen sind und die Behörde den Vertrieb im
Zeitpunkt der Ausschüttung, bei ausschüttungsgleichen
Erträgen im Zeitpunkt des Ablaufs des Geschäftsjahres, in
dem sie als zugeflossen gelten, nicht untersagt hat (§§
8, 10 Abs. 2), oder
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39
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b) wenn ausländische Investmentanteile,
die an einer deutschen Börse zum amtlichen Handel oder zum
geregelten Markt zugelassen sind, mit Ausnahme der von der
Börse vorgeschriebenen Bekanntmachungen, nicht im Wege des
öffentlichen Anbietens, der öffentlichen Werbung oder in
ähnlicher Weise vertrieben werden (§ 1 Abs. 2), und wenn
die ausländische Investmentgesellschaft einen Vertreter mit
Sitz oder Wohnsitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes bestellt hat,
der sie gegenüber den Finanzbehörden und vor den
Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit vertreten kann, und
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40
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2. wenn die ausländische
Investmentgesellschaft den Inhabern der ausländischen
Investmentanteile bei jeder Ausschüttung, bei
ausschüttungsgleichen Erträgen spätestens drei
Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres, in dem sie als
zugeflossen gelten, bezogen auf einen ausländischen
Investmentanteil in deutscher Sprache bekanntmacht
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41
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a) den Betrag der Ausschüttung und der
ausschüttungsgleichen Erträge,
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b) die in der Ausschüttung enthaltenen
Beträge an
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aa) steuerfreien
Veräußerungsgewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 1
Satz 1,
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bb) steuerfreien Erträgen im Sinne des
Absatzes 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 2,
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cc) steuerfreien
Veräußerungsgewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nr.
2, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und
Veräußerung nicht mehr als zwei Jahre betragen hat,
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dd) zur Anrechnung oder Erstattung von
Kapitalertragsteuer berechtigenden Teilen der
Ausschüttung,
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ee) anzurechnender oder zu erstattender
Kapitalertragsteuer und
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3. wenn die ausländische
Investmentgesellschaft den Zwischengewinn und die Summe der nach
dem 31.12.1993 dem Inhaber der ausländischen Investmentanteile
als zugeflossen geltenden, noch nicht dem Steuerabzug unterworfenen
Erträge börsentäglich ermittelt und mit dem
Rücknahmepreis veröffentlicht,
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49
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und die Richtigkeit dieser Angaben auf
Anforderung nachweist.“
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50
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§ 18 AuslInvestmG (Fassung vom 30.12.1993
bis 31.12.2000)
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51
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„(1) Sind die Voraussetzungen des §
17 nicht erfüllt, so gehören Ausschüttungen auf
ausländische Investmentanteile sowie die von dem
ausländischen Investmentvermögen vereinnahmten nicht zur
Kostendeckung oder Ausschüttung verwendeten Zinsen,
Dividenden, Erträge aus der Vermietung und Verpachtung von
Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten, sonstigen
Erträge und Veräußerungsgewinne (als
ausgeschüttet zu behandelnde Erträge) sowie
Zwischengewinne im Sinne des § 17 Abs. 2a zu den
Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20
Abs. 1 Ziff. 1 des Einkommensteuergesetzes, wenn sie nicht
Betriebseinnahmen des Steuerpflichtigen sind. Zu den Kosten
gehören auch Absetzungen für Abnutzung oder
Substanzverringerung, soweit diese die nach § 7 des
Einkommensteuergesetzes zulässigen Beträge nicht
übersteigen. Die als ausgeschüttet zu behandelnden
Erträge gelten mit Ablauf des Geschäftsjahres, in dem sie
vereinnahmt worden sind, als ausgeschüttet und
zugeflossen.
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52
|
(2) Die in Absatz 1 genannten
Besteuerungsgrundlagen sind nachzuweisen. Dem Nachweis dienende
Unterlagen sind in deutscher Sprache abzufassen oder mit einer
deutschen Übersetzung zu versehen. Die ausländische
Investmentgesellschaft hat einen Vertreter mit Sitz oder Wohnsitz
im Geltungsbereich dieses Gesetzes zu bestellen, der sie
gegenüber den Finanzbehörden und vor den Gerichten der
Finanzgerichtsbarkeit vertreten kann.
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53
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(3) Wird der Nachweis nicht einwandfrei
erbracht oder kein Vertreter bestellt, sind beim Empfänger die
Ausschüttungen auf ausländische Investmentanteile sowie
90 vom Hundert des Mehrbetrags anzusetzen, der sich zwischen dem
ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis und dem
letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis eines
ausländischen Investmentanteils ergibt; mindestens sind 10 vom
Hundert des letzten im Kalenderjahr festgesetzten
Rücknahmepreises anzusetzen. Wird ein Rücknahmepreis
nicht festgesetzt, so tritt an seine Stelle der Börsen- oder
Marktpreis. Der nach Satz 1 anzusetzende Teil des Mehrbetrages gilt
mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres als ausgeschüttet und
zugeflossen. Im Fall der Rückgabe oder Veräußerung
von ausländischen Investmentanteilen oder der Abtretung der
Ansprüche aus den Anteilen sind 20 vom Hundert des Entgelts
für die Rückgabe, Veräußerung oder Abtretung
anzusetzen.“
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54
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bb) Vorschriften für die Besteuerung von
Erträgen aus inländischen Investmentfondsanteilen
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§ 38b KAGG (Auszug aus der Fassung vom
1.1.2002 bis 31.12.2003)
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56
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„(1) Von dem Teil der Einnahmen eines
Wertpapier-Sondervermögens, der zur Ausschüttung auf
Anteilscheine an dem Sondervermögen verwendet wird, wird eine
Kapitalertragsteuer von dem ausgeschütteten Betrag erhoben,
soweit darin enthalten sind ...
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... Die für den Steuerabzug von
Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 und
8 sowie Satz 2 des Einkommensteuergesetzes geltenden Vorschriften
des Einkommensteuergesetzes sind entsprechend anzuwenden. In der
nach § 45a des Einkommensteuergesetzes zu erteilenden
Bescheinigung ist der zur Anrechnung oder Erstattung von
Kapitalertragsteuer berechtigende Teil der Ausschüttung
gesondert anzugeben.
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58
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(2) Für den Teil der nicht zur
Ausschüttung oder Kostendeckung verwendeten Einnahmen und
Gewinne des Sondervermögens gilt Absatz 1 entsprechend. Die
darauf zu erhebende Kapitalertragsteuer ist von dem
ausgeschütteten Betrag einzubehalten.
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59
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(3) Werden die Einnahmen und Gewinne des
Sondervermögens nicht zur Ausschüttung oder Kostendeckung
verwendet, hat die Kapitalanlagegesellschaft den Steuerabzug
vorzunehmen. § 44a des Einkommensteuergesetzes ist nicht
anzuwenden. Im Übrigen gilt Absatz 1 entsprechend. Die
Kapitalertragsteuer ist innerhalb eines Monats nach der Entstehung
zu entrichten. Die Kapitalanlagegesellschaft hat bis zu diesem
Zeitpunkt eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem
Vordruck abzugeben und darin die Steuer zu berechnen.
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60
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(4) Die Kapitalertragsteuer wird auch von
Zwischengewinnen (§ 39 Abs. 2) erhoben. Absatz 1 Satz 2 und 3
gilt entsprechend.
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(5) Von den Ausschüttungen und den nicht
zur Ausschüttung oder Kostendeckung verwendeten Einnahmen
eines Wertpapier-Sondervermögens wird ein Steuerabzug vom
Kapitalertrag in Höhe von 20 vom Hundert vorgenommen, soweit
darin enthalten sind ...“
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62
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§ 39 KAGG (Auszug aus der Fassung vom
1.1.2002 bis 31.12.2003)
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63
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„(1) Die Ausschüttungen auf
Anteilscheine an einem Wertpapier-Sondervermögen sowie die von
einem Wertpapier-Sondervermögen nicht zur Kostendeckung oder
Ausschüttung verwendeten Einnahmen im Sinne des § 20 des
Einkommensteuergesetzes und Gewinne aus privaten
Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 4, Abs. 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes gehören
zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des §
20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes, wenn sie nicht
Betriebseinnahmen des Steuerpflichtigen oder Leistungen im Sinne
des § 22 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes sind; § 3 Nr.
40 des Einkommensteuergesetzes und § 8b Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes sind, außer in den Fällen
des § 40 Abs. 2, nicht anzuwenden. Die nicht zur Kostendeckung
oder Ausschüttung verwendeten Einnahmen und Gewinne gelten
außer in den Fällen des § 22 Nr. 5 des
Einkommensteuergesetzes mit Ablauf des Geschäftsjahres, in dem
sie vereinnahmt worden sind, als zugeflossen.
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64
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(2) Zu den Einkünften im Sinne des
Absatzes 1 Satz 1 gehört auch der Zwischengewinn. ...
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65
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... Der Zwischengewinn gilt als in den
Einnahmen aus der Rückgabe oder Veräußerung von
Anteilscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen oder aus der
Abtretung der in den Anteilscheinen verbrieften Ansprüche
enthalten.“
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66
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§ 41 KAGG (Auszug aus der Fassung vom
25.12.2001 bis 31.12.2003)
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„(1) Die Kapitalanlagegesellschaft hat
den Anteilscheininhabern bei jeder Ausschüttung bezogen auf
einen Anteilschein an dem Wertpapier-Sondervermögen bekannt zu
machen
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1.den Betrag der Ausschüttung;
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2.die in der Ausschüttung enthaltenen
...
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... (2) Die Kapitalanlagegesellschaft hat auf
Anforderung des für ihre Besteuerung nach dem Einkommen
zuständigen Finanzamts den Nachweis über die Höhe
der ausländischen Einkünfte und über die Festsetzung
und Zahlung der ausländischen Steuern durch Vorlage
entsprechender Urkunden, zum Beispiel Steuerbescheid, Quittung
über die Zahlung, zu führen. Sind diese Urkunden in einer
fremden Sprache abgefasst, so kann eine beglaubigte
Übersetzung in die deutsche Sprache verlangt werden.
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71
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(3) Wird der Betrag einer anrechenbaren Steuer
nach der Bekanntmachung im Sinne des Absatzes 1 erstmalig
festgesetzt, nachträglich erhöht oder ermäßigt
oder hat die Kapitalanlagegesellschaft einen solchen Betrag in
unzutreffender Höhe bekannt gemacht, so hat die
Kapitalanlagegesellschaft die Unterschiedsbeträge bei der im
Zusammenhang mit der nächsten Ausschüttung vorzunehmenden
Ermittlung der anrechenbaren Steuerbeträge auszugleichen.
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72
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(4) Die Kapitalanlagegesellschaft hat
börsentäglich den Zwischengewinn (§ 39 Abs. 2) zu
ermitteln; sie hat ihn mit dem Rücknahmepreis zu
veröffentlichen.
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73
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(5) Die Kapitalanlagegesellschaft hat
börsentäglich den Vomhundertsatz des Wertes des Anteils
zu ermitteln, der auf die in dem Veräußerungsgewinn
enthaltenen Bestandteile im Sinne des § 40a Abs. 1
entfällt; sie hat ihn mit dem Rücknahmepreis zu
veröffentlichen.“
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74
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§ 42 KAGG (Fassung vom 1.1.2002 bis
31.12.2003)
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75
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„Die Vorschriften des § 40 Abs. 3
bis 5 und des § 41 mit Ausnahme des Absatzes 1 Nr. 2 Buchstabe
a, c, e und f gelten sinngemäß für die in § 38b
Abs. 2, 3 und 5, § 39 Abs. 1 Satz 2 und § 39b
bezeichneten Einnahmen des Wertpapier-Sondervermögens, die
nicht zur Kostendeckung oder Ausschüttung verwendet werden.
Die Angaben im Sinne des § 41 Abs. 1 sind spätestens drei
Monate nach Ablauf des Geschäftsjahrs bekannt zu
machen.“
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76
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b) Unionsrecht
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77
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Art. 73b EGV, ab 1.5.1999 Art. 56 EG (jetzt
Art. 63 AEUV)
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78
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„(1) Im Rahmen der Bestimmungen dieses
Kapitels sind alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen
den Mitgliedstaaten sowie zwischen Mitgliedstaaten und dritten
Ländern verboten. ...“
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79
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Art. 73c EGV, ab 1.5.1999 Art. 57 EG (jetzt
Art. 64 AEUV)
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80
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„(1) Art. 73 b berührt nicht die
Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder,
die am 31.12.1993 aufgrund einzelstaatlicher oder
gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr
mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen
einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung,
der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von
Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen. ...“
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81
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2. Notwendigkeit der Klärung der
Vorlagefragen durch den EuGH
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82
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Die Entscheidung über die Revision ist
von der Beantwortung der oben genannten Vorlagefragen
abhängig. Sofern die erste oder die erste Alternative der
zweiten Frage zu bejahen ist, ist das erstinstanzliche Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen. Anderenfalls ist die Revision
des FA zurückzuweisen. Der Senat neigt der Auffassung zu, dass
die Revision unbegründet ist. Denn die Voraussetzungen der
Bestandsschutzklausel des Art. 73c EGV (ab 1.5.1999 Art. 57 EG)
dürften nicht vorliegen (a). Im Übrigen ist die Norm des
§ 18 Abs. 3 AuslInvestmG offensichtlich nicht mit der
Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 73b EGV (ab 1.5.1999 Art. 56 EG)
zu vereinbaren (b).
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83
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a) Nach Art. 73c EGV (ab 1.5.1999 Art. 57 EG)
berührt das Verbot von Beschränkungen des freien
Kapitalverkehrs i.S. des Art. 73b EGV (ab 1.5.1999 Art. 56 EG)
nicht die Anwendung solcher Beschränkungen auf Drittstaaten,
die am 31.12.1993 aufgrund einzelstaatlicher Rechtsvorschriften
oder aufgrund von Rechtsvorschriften der Union für den
Kapitalverkehr mit Drittstaaten im Zusammenhang mit
Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit
der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder
der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten
bestehen.
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84
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aa) Die Norm des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG
bestand in den Streitjahren seit 31.12.1993 im Wesentlichen
unverändert. Das AuslInvestmG vom 28.7.1969 enthielt bereits
§ 18 Abs. 3 Sätze 1 bis 3. Lediglich die pauschale
Besteuerung von Zwischengewinnen (§ 18 Abs. 3 Satz 4
AuslInvestmG) wurde durch das Gesetz zur Bekämpfung des
Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts vom 21.12.1993
(BGBl I 1993, 2310), im Bundesgesetzblatt am 29.12.1993
bekanntgemacht, nachträglich ergänzt.
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85
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bb) Die Investmentfonds der M stammen von den
Kaimaninseln und damit einem Drittland im Verhältnis zum
Gemeinschaftsgebiet. Die Fonds wurden zulassungs- und
aufsichtsrechtlich auf den Kaimaninseln errichtet. Denn dort hatten
die Verwaltungsgesellschaften der Investmentfonds ihren Sitz.
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86
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cc) Der Senat hat Zweifel, ob § 18 Abs. 3
AuslInvestmG im Zusammenhang mit der Erbringung von
Finanzdienstleistungen steht. Der EuGH hat - soweit ersichtlich -
bisher nicht definiert, was eine solche Regelung kennzeichnet. Auch
in der Nomenklatur finden sich keine Hinweise. Jedoch neigt der
vorlegende Senat zu der Auffassung, dass der Anwendungsbereich der
Bestandsschutzklausel als Ausnahme von der Kapitalverkehrsfreiheit
generell eng zu fassen ist. Nach Auffassung des I. Senats des BFH
stehen nur solche Normen im Zusammenhang mit der Erbringung von
Finanzdienstleistungen, die sich an den Finanzdienstleister selbst
richten und die Voraussetzungen oder die Art und Weise der
Leistungserbringung regeln. Jedenfalls können nach Auffassung
des I. BFH-Senats Rechtsvorschriften, die die Besteuerung der
Anleger an solchen Finanzprodukten zum Gegenstand haben, nicht
gemeint sein (BFH-Urteil vom 25.8.2009 I R 88, 89/07, BFHE 226, 296
= SIS 09 33 70).
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87
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Da die Auslegung des Art. 73c EGV (ab 1.5.1999
Art. 57 EG) und damit einer Vorschrift des primären
Gemeinschaftsrechts in erster Linie dem EuGH obliegt, legt der
Senat die erste Frage zur Vorabentscheidung vor.
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88
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dd) Der vorlegende Senat hat zudem erhebliche
Zweifel, ob die Norm des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG im
Zusammenhang mit einer Direktinvestition steht. Die Zweifel ergeben
sich aus einer möglichen Diskrepanz zwischen der Definition in
der Nomenklatur im Anhang I der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom
24.6.1988 zur Durchführung von Art. 67 des Vertrages -
Richtlinie 88/361/EWG - (ABlEG 1988, Nr. L 178/5) sowie der
bisherigen Rechtsprechung des EuGH einerseits und einem Judikat der
3. Kammer des EuGH vom 7.6.2012 C-39/11 (Recht der Internationalen
Wirtschaft - RIW - 2012, 554) andererseits.
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89
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aaa) Nach I.2 im Anhang I der o.g. Nomenklatur
gehören zu den Direktinvestitionen Beteiligungen an neuen oder
bereits bestehenden Unternehmen zur Schaffung oder
Aufrechterhaltung dauerhafter Wirtschaftsbeziehungen. Unter
„Begriffsbestimmungen“ wird näher
ausgeführt, dass es sich um Investitionen jeder Art durch
natürliche Personen, Handels-, Industrie- oder
Finanzunternehmen zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter
und direkter Beziehungen zwischen denjenigen, die die Mittel
bereitstellen, und den Unternehmern oder Unternehmen, für die
die Mittel zum Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit
bestimmt sind, handeln könne. Der Begriff der
Direktinvestitionen sei also im weitesten Sinne gemeint. Jedoch sei
bei den unter I.2 im Anhang I der Nomenklatur genannten
Unternehmen, die als Aktiengesellschaften betrieben werden, eine
Beteiligung im Sinne einer Direktinvestition nur dann vorhanden,
wenn das im Besitz einer natürlichen Person oder eines anderen
Unternehmens oder sonstigen Inhabers befindliche Aktienpaket
entweder nach den bestehenden nationalen Rechtsvorschriften
für Aktiengesellschaften oder aus anderen Gründen den
Aktieninhabern die Möglichkeit gebe, sich tatsächlich an
der Verwaltung dieser Gesellschaft oder an deren Kontrolle zu
beteiligen.
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90
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Diese Definition hat der EuGH bisher in seiner
Rechtsprechung zur Bestandsschutzklausel des Art. 73c EGV (ab
1.5.1999 Art. 57 EG) übernommen (EuGH-Urteil vom 20.5.2008
C-194/06 „Orange European Smallcap Fund“, Slg
2008, I-3747 Rz 101 f. = SIS 08 27 54). Danach käme es im
Vorlagefall bereits darauf an, ob nach Auffassung des EuGH ein
Investmentfonds als Organismus für gemeinsame Anlagen
überhaupt ein taugliches, nämlich wirtschaftlich
tätiges Beteiligungsvehikel ist. Selbst wenn man dies noch
bejahen sollte, müsste nach der bisher zu Grunde gelegten
Definition der einzelne Anleger die Möglichkeit haben, sich an
der Verwaltung oder Kontrolle des Investmentfonds zu beteiligen,
wenn es sich um eine Direktinvestition handeln soll. Dies
dürfte nach Auffassung des Senats dem Zweck eines
Investmentfonds, seine Anlageentscheidungen unabhängig vom
Willen des Anlegers zu treffen, regelmäßig widersprechen.
Die Beteiligung an einem Investmentfonds reicht für sich
allein nicht aus, um eine Rechtsbeziehung zu den Gesellschaften, in
welche der Investmentfonds investiert, zu begründen.
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91
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bbb) Demgegenüber hat der EuGH im Urteil
in RIW 2012, 554 zur Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 AEUV
erkannt, dass der Erwerb von Anteilscheinen eines
Kapitalanlagefonds eine Direktinvestition in Form einer Beteiligung
an einem Finanzunternehmen ist. Weitere Ausführungen, wodurch
die erforderliche (effektive) Einflussnahme auf die Verwaltung oder
die Kontrolle der Gesellschaft im konkreten Fall erreicht wurde,
finden sich in dieser Entscheidung nicht.
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92
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ccc) Der anfragende Senat hat Zweifel, ob sich
diese Entscheidung ohne weiteres auf die Auslegung des Begriffs der
Direktinvestition im Rahmen der Bestandsschutzklausel
übertragen lässt. Zum einen diente die Einordnung des
Anteilserwerbs als Direktinvestition in dem vom EuGH entschiedenen
Fall lediglich der Zuordnung zum Anwendungsbereich der
Kapitalverkehrsfreiheit. Dieser ist grundsätzlich weit zu
fassen. Dagegen ist die Bestandsschutzregelung als Ausnahme vom
Verbot des freien Kapitalverkehrs eng auszulegen. Folglich
müsste der Begriff der Direktinvestition im Sinne der
Bestandsschutzregelung ein anderer sein, als ihn der EuGH in dem
genannten Urteil in RIW 2012, 554 zugrunde gelegt hat.
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Zum anderen zitiert der EuGH als Beleg
für seine Auffassung Entscheidungen zum Erwerb von Aktien
(EuGH-Urteile vom 4.6.2002 C-483/99
„Kommission/Frankreich“, Slg. 2002, I-4781 Rz
37, und C-503/99 „Kommission/Belgien“, Slg.
2002, I-4809 Rz 38). Die Stellung eines Aktionärs entspricht
rechtlich jedoch grundsätzlich nicht jener eines
Anteilsinhabers an einem Investmentfonds. Gerade im Hinblick auf
die auch im internationalen Vergleich bestehenden besonderen
Strukturen von Investmentfonds dürfte eine Einflussnahme des
Anlegers auf die Verwaltung des Investmentvermögens
regelmäßig nicht gegeben sein. So hat der Anteilsinhaber
etwa von Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren
(OGAW) im Sinne der Richtlinie 85/611/EWG des Rates vom 20.12.1985
zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften
betreffend bestimmte OGAW (ABlEG 1985, Nr. L-375, 3) in der durch
die Richtlinie 2001/108/EG des Europäischen Parlaments und des
Rates vom 21.1.2002 (ABlEG 2002, Nr. L-41, 35) geänderten
Fassung lediglich einen Anspruch auf Rücknahme seiner Anteile
zum Gegenwartswert.
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ddd) Der vorlegende Senat geht aus den
dargestellten Gründen davon aus, dass eine Direktinvestition
im Sinne der Bestandsschutzklausel des Art. 73c EGV (ab 1.5.1999
Art. 57 EG) weiterhin die konkrete Möglichkeit der
Einflussnahme des Anlegers auf die Verwaltung oder die Kontrolle
der Beteiligungsgesellschaft - hier des Investmentfonds -
voraussetzt. Dies müsste nach dem konkreten Aufsichtsrecht
für Investmentfonds der Kaimaninseln zu entscheiden sein.
Wegen der jüngeren Entscheidung des EuGH in RIW 2012, 554 kann
jedoch nicht von einer geklärten oder offensichtlichen
Rechtslage im Sinne eines acte clair ausgegangen werden
(EuGH-Urteil vom 6.10.1982 C-283/81 „Cilfit“,
Slg. 1982, 3415). Aus diesem Grund legt der Senat dem EuGH die
zweite Rechtsfrage zur Vorabentscheidung vor.
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95
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b) Sollte der EuGH die Auffassung des Senats
teilen, dass die Voraussetzungen der Bestandsschutzklausel im
Streitfall nicht erfüllt sind, wäre die Revision des FA
unbegründet. Denn nach Auffassung des vorlegenden Senats ist
die pauschale Besteuerung des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG und der
damit verbundene generelle Ausschluss der Möglichkeit des
Anlegers, seine tatsächlichen Erträge nachzuweisen, wenn
der Investmentfonds die Voraussetzungen des § 17 Abs. 3
AuslInvestmG nicht erfüllt und keinen inländischen
Vertreter gemäß § 18 Abs. 2 AuslInvestmG bestellt
hat, offensichtlich nicht mit der Kapitalverkehrsfreiheit des Art.
73b EGV (ab 1.5.1999 Art. 56 EG) vereinbar. Die Regelung stellt
einen Eingriff in den Kapitalverkehr dar, der nicht gerechtfertigt
ist.
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96
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aa) Mangels Definition des Kapitalverkehrs
i.S. des Art. 73b EGV (ab 1.5.1999 Art. 56 EG) kommt nach der
Rechtsprechung des EuGH der Nomenklatur im Anhang I der Richtlinie
88/361/EWG Hinweischarakter zu (EuGH-Urteil „Orange
European Smallgroup Fund“ in Slg. 2008, I-3747 Rz 100).
„Kapitalbewegungen“ i.S. des Art. 73b EGV (ab
1.5.1999 Art. 56 EG) sind danach unter anderem Geschäfte mit
Anteilsscheinen von OGAW. Zu diesen Geschäften gehören
der Erwerb von börslich oder außerbörslich
gehandelten Anteilsscheinen durch Gebietsansässige oder
Gebietsfremde. OGAW haben nach der Nomenklatur und den
zugehörigen Begriffsbestimmungen unter anderem den Zweck, von
ihnen beschaffte Gelder nach dem Grundsatz der Risikostreuung
für gemeinsame Rechnung in Wertpapieren oder anderweitig
anzulegen. Die Organismen können die Vertragsform (von einer
Verwaltungsgesellschaft verwaltete Investmentfonds), die Form des
Trust oder die Satzungsform (Investmentgesellschaft) haben (Anhang
I der Richtlinie 88/361/EWG unter
„Begriffsbestimmungen“). Die
Kapitalverkehrsfreiheit gilt auch gegenüber dritten Staaten
(Art. 73b EGV, ab 1.5.1999 Art. 56 EG).
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bb) Die Regelung des § 18 Abs. 3
AuslInvestmG beschränkt den Kapitalverkehr.
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98
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aaa) Jedwede Beschränkung des
Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten oder zwischen
Mitgliedstaaten und dritten Ländern ist nach Art. 73b EGV (ab
1.5.1999 Art. 56 EG) verboten. Eine Beschränkung des
Kapitalverkehrs liegt dann vor, wenn staatliche Maßnahmen
für die Kapitaleinfuhr oder -ausfuhr abweichende - im
Vergleich mit dem inländischen Kapitalverkehr nachteilige -
Regelungen vorsehen und deshalb geeignet sind, Steuerpflichtige
davon abzuhalten, ihr Kapital bei ausländischen Gesellschaften
anzulegen (EuGH-Urteil vom 16.3.1999 C-222/97 „Trummer und
Mayer“, Slg. 1999, I-1661 Rz 26).
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99
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bbb) Die pauschalen
Besteuerungstatbestände des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG
beschränken den Kapitalverkehr i.S. des Art. 73b EGV (ab
1.5.1999 Art. 56 EG; BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 2047 zur
Beschränkung des Kapitalverkehrs mit dritten Staaten). Zum
einen gilt das AuslInvestmG für alle Fonds, die nicht dem
deutschen Aufsichtsrecht unterstehen (§ 1 Abs. 1
AuslInvestmG). Zum anderen sind die pauschalen Regelungen geeignet,
deutsche Anleger von Investitionen in ausländische
„schwarze“ Fonds wegen der ungleichen
Besteuerung abzuhalten. Denn Anleger von inländischen
Investmentfonds, die ihre thesaurierten Erträge nicht
nachweisen, werden regelmäßig geringer besteuert als
Anleger ausländischer Fonds, welche die Anforderungen der
§§ 17, 18 Abs. 1 AuslInvestmG nicht erfüllt
haben.
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100
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(1) Die Regelungen des KAGG, insbesondere
§§ 39 ff. KAGG, sehen für inländische
Investmentfonds in keinem Fall eine Pauschalbesteuerung von nicht
ausgeschütteten Erträgen und Zwischengewinnen vor. Werden
die erforderlichen Nachweise über Kapitalerträge aus
inländischen Fonds nicht erbracht, sind diese daher nach
§ 162 der Abgabenordnung (AO) zu schätzen.
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101
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(2) Anders stellt sich der rechtliche Rahmen
bei Erträgen aus ausländischen
„schwarzen“ Fonds dar. Denn die Anwendung der
Pauschalregelung des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG für nicht
ausgeschüttete Erträge und für Zwischengewinne ist
zwingend. Der Gegenbeweis zum pauschal ermittelten Wert anhand
tatsächlicher Zahlen ist gesetzlich ausgeschlossen (BFH-Urteil
vom 18.11.2008 VIII R 24/07, BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518 =
SIS 09 06 87).
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cc) Die Beschränkung der
Kapitalverkehrsfreiheit durch § 18 Abs. 3 AuslInvestmG ist
nicht gerechtfertigt. Weder liegt ein Fall des Art. 73d EGV (ab
1.5.1999 Art. 58 EG) vor, noch erlauben zwingende Gründe des
Allgemeininteresses diese pauschale Besteuerung bestimmter
Kapitalerträge.
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103
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aaa) § 18 Abs. 3 AuslInvestmG ist keine
zulässige Beschränkung des Kapitalverkehrs im Sinne der
sog. Steuerklausel des Art. 73d EGV (ab 1.5.1999 Art. 58 EG).
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104
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(1) Nach Art. 73d Abs. 1 EGV (ab 1.5.1999 Art.
58 Abs. 1 EG) berührt Art. 73b EGV (ab 1.5.1999 Art. 56 EG)
unter anderem nicht das Recht der Mitgliedstaaten, die
einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die
Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder
Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln. Als Ausnahme zur
Kapitalverkehrsfreiheit ist die Norm generell eng auszulegen
(EuGH-Urteil vom 17.1.2008 C-256/06
„Jäger“, Slg. 2008, I-123 = SIS 08 10 46 Rz
40). Zudem schränkt Abs. 3 des Art. 73d EGV (ab 1.5.1999 Art.
58 Abs. 3 EG) die Möglichkeit der zulässigen
Diskriminierung in Art. 73d Abs. 1 Buchst. a EGV (ab 1.5.1999 Art.
58 Abs. 1 Buchst. a EG) wieder ein. Danach dürfen die
nationalen Bestimmungen weder ein Mittel zur willkürlichen
Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des
freien Kapitalverkehrs sein. Folglich ist eine nationale
Steuerregelung, die nach dem Ort der Kapitalanlage unterscheidet,
erst dann zulässig, wenn die unterschiedlich behandelten
Sachverhalte objektiv auch unterschiedlich sind (EuGH-Urteile vom
7.9.2004 C-319/02 „Manninen“, Slg. 2004, I-7477
= SIS 04 38 00 Rz 29; vom 8.9.2005 C-512/03
„Blanckeart“, Slg. 2005, I-7685 = SIS 05 41 96
Rz 42).
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105
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(2) Nach diesen Maßstäben
rechtfertigt Art. 73d Abs. 1 Buchst. a EGV (ab 1.5.1999 Art. 58
Abs. 1 Buchst. a EG) nicht die pauschale Besteuerung
ausländischer „schwarzer“ Fonds. Denn es
werden vergleichbare Sachverhalte unterschiedlich behandelt.
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(1.1) Die (inländischen) Anleger, die
sich an ausländischen Investmentfonds beteiligen,
unterscheiden sich lediglich durch den Sitz des jeweiligen
Investmentfonds von (inländischen) Anlegern, die sich an
inländischen Investmentfonds beteiligen. Denn die Anleger
erzielen aus diesen vergleichbaren Kapitalbeteiligungen auch
vergleichbare Kapitalerträge. Diese Vergleichbarkeit sieht
auch der Gesetzgeber. Sowohl die inländischen als auch die
ausländischen Investmentfonds unterliegen umfangreichen und
nahezu identischen Nachweis- und Bekanntmachungspflichten in Bezug
auf die Besteuerungsgrundlagen für die Anleger (§§
41, 42 KAGG für inländische Investmentfonds, § 17
Abs. 3 Nr. 2 und 3 a.E. AuslInvestmG für ausländische
Investmentfonds). An der objektiven Vergleichbarkeit zwischen
Anlegern an inländischen und solchen an ausländischen
Fonds fehlt es auch dann nicht, wenn die Fonds den gesetzlichen
Nachweis- und Bekanntmachungspflichten nicht nachkommen. Allein die
Tatsache, dass nur die inländischen Investmentfonds der
deutschen Besteuerungsaufsicht unterliegen (Lübbehüsen in
Brinkhaus/Scherer, KAGG, AuslInvestmG, § 41 KAGG Rz 5),
ändert an dieser Beurteilung nichts. Auch wenn der
Finanzverwaltung gegenüber inländischen Investmentfonds
Zwangsmittel zur Verfügung stehen, ist es möglich, dass
inländische Fonds dennoch keine für die Besteuerung der
Anleger notwendigen Unterlagen bereitstellen. Der
grundsätzlichen Vergleichbarkeit inländischer und
ausländischer Investmentfonds steht auch nicht entgegen, dass
es für die Finanzbehörden schwieriger sein kann, die
Erträge von ausländischen Fonds zu ermitteln oder zu
schätzen (BFH-Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518 =
SIS 09 06 87). Das Verfahrensrecht statuiert die Schätzung als
Regelfall bei Auslandssachverhalten (§§ 90 Abs. 2, 162
Abs. 2 Satz 1 AO).
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107
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(1.2) Gleichwohl kommt es bei
Verstößen der Investmentfonds gegen ihre
Veröffentlichungspflichten zu verschiedenen Rechtsfolgen bei
den betreffenden Anlegern. Handelt es sich um einen
inländischen Investmentfonds, muss das Finanzamt des Anlegers
die Erträge selbst ermitteln oder gegebenenfalls nach §
162 AO schätzen. Eine Regelung über eine pauschale
Besteuerung unter Ausschluss des Gegenbeweises findet sich im KAGG
nicht. Dagegen greift bei einem Anleger an einem ausländischen
„schwarzen“ Fonds stets § 18 Abs. 3
AuslInvestmG ein, der jeglichen Nachweis der Erträge und deren
Schätzung ausschließt.
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108
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bbb) Zwingende Gründe des
Allgemeininteresses, die die Beschränkung der
Kapitalverkehrsfreiheit durch § 18 Abs. 3 AuslInvestmG
rechtfertigen könnten, liegen nicht vor. Insbesondere
führt das gesetzgeberische Ziel, die Wirksamkeit der
steuerlichen Überwachung sicherzustellen und Steuerflucht zu
bekämpfen (vgl. Gesetzentwurf zum AuslInvestmG, BTDrucks
V/3494, S. 26), nicht zur Anwendbarkeit des § 18 Abs. 3
AuslInvestmG (BFH-Urteil in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518 = SIS 09 06 87).
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109
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(1) Nach der Rechtsprechung des EuGH
können die Erfordernisse der wirksamen Steueraufsicht und
Steuerkontrolle Einschränkungen der Kapitalverkehrsfreiheit
rechtfertigen (EuGH-Urteile vom 15.5.1997 C-250/95 „Futura
Participations und Singer“, Slg. 1997, I-2471 Rz 31; vom
28.10.1999 C-55/98 „Vestergaard“, Slg. 1999,
I-7641 = SIS 99 21 40 Rz 23; vom 15.7.2004 C-315/02
„Lenz“, Slg. 2004, I-7063 = SIS 04 28 52 Rz 45;
vom 29.3.2007 C-347/04 „Rewe Zentralfinanz“,
Slg. 2007, I-2647 = SIS 07 14 89, BStBl II 2007, 492 = SIS 07 14 89
Rz 55). Daher ist es dem Grunde nach nicht zu beanstanden, wenn ein
Mitgliedstaat geeignete Maßnahmen trifft, um die
tatsächliche Erfassung der Besteuerungsgrundlagen
sicherzustellen. Dazu ist auch eine pauschale Besteuerung von
thesaurierten Erträgen aus Investmentfonds denkbar, wenn die
Investmentfonds nicht die zur Besteuerung der Erträge bei den
Anteilsinhabern erforderlichen Zahlen in Deutschland bekanntmachen.
Ein derart umfassender Ausschluss des Einzelnachweises durch den
Anleger könnte allerdings nur dann zur Ermittlung der
Höhe der Kapitalerträge geeignet sein, wenn die
tatsächlichen Zahlen trotz der fehlenden Veröffentlichung
durch den Investmentfonds nicht in sonstiger Weise beschafft werden
können.
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110
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Entgegen der Auffassung des BMF ist gerade
nicht in jedem Fall von Erträgen aus ausländischen
„schwarzen“ Fonds von Anfang an klar, dass ein
Nachweis der tatsächlichen thesaurierten Erträge des
Fonds unmöglich ist. Die Erträge basieren auf
tatsächlichen Geschäftsvorfällen der
Investmentfonds. Insofern könnten diese Fonds stets, wenn auch
mit aufwendigen Verfahren, aus den in sämtlichen Staaten
aufzuzeichnenden Geschäftszahlen die nach Maßgabe des
deutschen Steuerrechts erforderlichen Zahlen ermitteln. Dies zeigt
im Übrigen auch der vorliegende Fall, in welchem unstreitig
ein in den Streitjahren „schwarzer“ Fonds die
Zahlen der Streitjahre nachgeliefert hat. Das FG hat bindend
festgestellt, dass diese Zahlen den tatsächlichen
Erträgen i.S. des § 17 AuslInvestmG entsprechen.
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111
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(2) Zu einer wirksamen Steueraufsicht und
Steuerkontrolle gehört allerdings auch die Möglichkeit
der Finanzverwaltung, die Richtigkeit der Angaben des
Steuerpflichtigen zu verifizieren (EuGH-Urteil vom 28.10.2010
C-72/09 „Etablissements Rimbaud“, Slg. 2010,
I-10659 = SIS 10 33 47). Diese Möglichkeit besteht unter den
Mitgliedstaaten der EU stets und im Verhältnis zu dritten
Staaten dann, wenn eine Amtshilfe im Sinne der Richtlinie
77/799/EWG des Rates vom 19.12.1977 über die gegenseitige
Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der
Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (ABlEG 1977 Nr. L
336/15) zwischen Deutschland und dem Staat des betreffenden
Investmentfonds vereinbart ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009,
2047). Folglich können nationale Beschränkungen der
Kapitalverkehrsfreiheit nur zulässig sein, wenn eine
entsprechende Verpflichtung zur gegenseitigen Amtshilfe nicht
besteht (EuGH-Urteil vom 5.5.2011 C-267/09
„Kommission/Portugal“, Slg. 2011, I-3197 = SIS 11 16 20 Rz 55).
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(3) Für die unionsrechtliche
Überprüfung des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG ist das
Nichtbestehen eines Amtshilfeabkommens zwischen Deutschland und den
Kaimaninseln in den Streitjahren jedoch unbeachtlich. Denn diese
Vorschrift knüpft die Pauschalbesteuerung gerade nicht an die
fehlende Gewährung von Amtshilfe. Wegen der insoweit fehlenden
Differenzierung ist die Norm des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG
insgesamt ungeeignet, eine zutreffende Besteuerung der Anleger
sicherzustellen. Der generelle Ausschluss der Möglichkeit zur
Aufklärung des Sachverhalts durch den Anleger - in welcher
Form auch immer - ist daher nicht im Interesse einer wirksamen
Steueraufsicht und Steuerkontrolle zu rechtfertigen.
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(4) Jedenfalls ist die Rechtsfolge des §
18 Abs. 3 AuslInvestmG unverhältnismäßig. Dem
Grundsatz der Verhältnismäßigkeit genügt eine
Norm nach der Rechtsprechung des EuGH, wenn sie geeignet ist, die
Erreichung des mit ihr verfolgten Ziels zu gewährleisten und
nicht über das dazu Erforderliche hinausgeht. Dabei muss die
Verhältnismäßigkeit einer nationalen Regelung auch
in Drittstaaten-Konstellationen gewahrt werden (EuGH-Urteil vom
18.12.2007 C-101/05 „A“, Slg. 2007, I-11531 =
SIS 08 10 41 Rz 56). Gemessen an dem gesetzgeberischen Ziel, die
steuerliche Überwachung sicherzustellen und Steuerflucht zu
bekämpfen, geht die Norm des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG,
die den Einzelnachweis der Erträge und ihre Schätzung
nach § 162 AO ausschließt, wegen ihrer Geltung für
sämtliche „schwarzen“ Investmentfonds und
wegen der Höhe der pauschalen Besteuerung deutlich über
das Erforderliche hinaus. Die Regelung erreicht das vom Gesetzgeber
gewollte weitere Ziel, eine zu geringe Besteuerung zu vermeiden,
durch Anordnung einer Übermaßbesteuerung in Gestalt einer
Pauschalbesteuerung (BTDrucks V/3494, S. 16 f.). Um die steuerliche
Überwachung sicherzustellen, hätte es indes genügt,
die Besteuerung von Erträgen aus Investmentanteilen in
Abhängigkeit von den tatsächlichen Nachweisen des
Anlegers sowie den rechtlichen
Überprüfungsmöglichkeiten der Finanzbehörden
durch Amtshilfeabkommen zu regeln. Die Vorschrift des § 18
Abs. 3 AuslInvestmG differenziert aber gerade nicht in dieser
Weise, sondern bestraft sämtliche ausländischen
Investmentfonds, die ihren formalen Nachweis- und
Bekanntgabepflichten nicht nachgekommen sind, mit einer
Übermaß-Pauschalbesteuerung der Anleger, und zwar
unabhängig davon, ob es sich um OGAW aus einem Vertragsstaat
handelt, einen Investmentfonds aus dem Europäischen
Wirtschaftsraum oder einen solchen aus einem Drittstaat, mit dem
Deutschland kein Amtshilfeabkommen abgeschlossen hat.
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Aufgrund dessen kann der Senat dahinstehen
lassen, ob eine differenzierende Norm der oben beschriebenen Art,
die eine Pauschalbesteuerung vorsieht (ggf. in bestimmter
Höhe), verhältnismäßig wäre.
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dd) Der anfragende Senat hält den
Verstoß des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG gegen die
Kapitalverkehrsfreiheit auch im Hinblick auf Drittstaaten ebenso
wie der I. Senat des BFH (Urteil in BFHE 226, 296 = SIS 09 33 70)
für offensichtlich, sodass er eine Vorlage dieser Frage unter
Hinweis auf das EuGH-Urteil „Cilfit“ in Slg.
1982, 3415 nicht für erforderlich hält. Die Auffassung
entspricht der ständigen Rechtsprechung des EuGH zu Art. 73b
ff. EGV und Art. 56 ff. EG und offenbar auch der Auffassung des
nationalen Gesetzgebers, der im Investmentmodernisierungsgesetz vom
15.12.2003 (BGBl I 2003, 2676) die steuerliche Ungleichbehandlung
der Erträge aus inländischem und ausländischem
Investmentvermögen unter ausdrücklichem Hinweis auf die
durch Art. 56 EG gewährleistete Kapitalverkehrsfreiheit
beseitigt hat (vgl. BTDrucks 15/1553, S. 120). Die daraufhin
eingeführte Norm des § 6 des Investmentsteuergesetzes
unterscheidet prima facie nicht mehr nach dem Herkunftsstaat des
Investmentfonds, sondern belegt sämtliche inländischen
und ausländischen „schwarzen“
Investmentfonds, die ihre formalen Nachweis- und
Bekanntmachungspflichten nicht erfüllt haben, mit einer
pauschalen (Straf-)Besteuerung. Selbst diese Nachfolgeregelung des
§ 18 Abs. 3 AuslInvestmG ist jedoch wegen einer möglichen
verdeckten Diskriminierung von ausländischen Investmentfonds
Gegenstand eines anhängigen Vorabentscheidungsersuchens beim
EuGH (C-326/12).
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3. Rechtsgrundlage für die Anrufung des
EuGH ist Art. 267 AEUV. 117
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4. Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf
§ 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der Finanzgerichtsordnung.
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