1
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I. Es handelt sich um jenes Klageverfahren,
das dem Vorabentscheidungsersuchen des Finanzgerichts (FG)
Münster an den Gerichtshof der Europäischen
Gemeinschaften (EuGH) vom 5.7.2005 15 K 1114/99 F,EW (EFG 2005,
1512 = SIS 05 42 88) sowie dem anschließenden Urteil des EuGH
vom 6.12.2007 C-298/05 „Columbus Container Services“
(Slg. 2007, I-10451 = SIS 08 07 26) zugrunde lag:
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine
Kommanditgesellschaft („Commanditaire Vennotschap“)
belgischen Rechts (BVBA & Co CV) mit Sitz in Belgien. Sie wurde
im Streitjahr 1996 von der belgischen Steuerverwaltung als ein
Koordinationszentrum im Sinne der Königlichen Verordnung Nr.
187 behandelt.
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Gesellschafter der Klägerin waren im
Streitjahr acht in Deutschland ansässige Angehörige
derselben Familie mit einem Anteil von jeweils 10 v.H. und eine
deutsche Personengesellschaft, deren Anteile ebenfalls Mitgliedern
dieser Familie gehörten, mit 20 v.H. In der
Gesellschafterversammlung wurden alle Anteilsinhaber durch dieselbe
Person vertreten.
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4
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Die Klägerin gehört zu einer
Unternehmensgruppe. Ihr Gesellschaftszweck war im Streitjahr die
Koordinierung der Aktivitäten dieser Gruppe, u.a. die
Zentralisierung der finanziellen Transaktionen und der
Buchführung, die Finanzierung der Liquidität der
Tochtergesellschaften oder Zweigniederlassungen, die elektronische
Datenverarbeitung sowie Werbe- und Marketingaktivitäten. Ihre
wirtschaftliche Tätigkeit bestand im Wesentlichen in der
Verwaltung von Kapitalanlagen i.S. von § 10 Abs. 6 Satz 2 des
Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen
(Außensteuergesetz) i.d.F. des
Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes
(StMBG) vom 21.12.1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) - AStG
a.F. - . Durch diese Verwaltungstätigkeit erzielte sie im
Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie sonstige
Einkünfte.
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Die belgische Steuerverwaltung besteuerte
den von der Klägerin tatsächlich erzielten Gewinn im
Streitjahr zu dem für Koordinationszentren geltenden
Steuersatz, der sich konkret auf weniger als 30 v.H.
belief.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte die Einkünfte der als
Kapitalanlagegesellschaft i.S. von § 10 Abs. 6 Satz 2 AStG
a.F. behandelten Klägerin auf der Grundlage von § 20 Abs.
2 AStG a.F. gesondert und einheitlich fest. Er qualifizierte dabei
die sonstigen Einkünfte der Klägerin als steuerfrei, aber
dem Progressionsvorbehalt unterliegend. Die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb bezog das FA - unter Anrechnung der darauf in
Belgien erhobenen Steuer - in die Bemessungsgrundlage der Steuer
ein. Zugleich stellte das FA den Einheitswert des
Betriebsvermögens auf den 1.1.1996 fest und bezog dabei das
Vermögen der Klägerin nach Maßgabe von § 20
Abs. 3 AStG a.F. ein.
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Auf die dagegen erhobene Klage richtete das
FG Münster durch seinen Beschluss in EFG 2005, 1512 = SIS 05 42 88 gemäß Art. 234 Abs. 2 des Vertrages zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV) i.d.F. des
Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über
die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaften (EG), sowie einiger damit
zusammenhängender Rechtsakte (Amtsblatt der Europäischen
Gemeinschaften 1997 Nr. C-340, 1) an den EuGH die folgende
Rechtsfrage:
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„Widerspricht es den Bestimmungen in
Art. 52 EGV, jetzt Art. 43 EG, und in Art. 73b bis 73d EGV, jetzt
Art. 56 bis 58 EG, wenn die Regelungen in § 20 Abs. 2 und Abs.
3 AStG (a.F.) die Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter in der
ausländischen Betriebsstätte eines im Inland
unbeschränkt Steuerpflichtigen, die als Zwischeneinkünfte
steuerpflichtig wären, falls die Betriebsstätte eine
ausländische Gesellschaft wäre, entgegen dem Abkommen
zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich
Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regulierung
verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen einschließlich der
Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11. (April) 1967
(DBA-Belgien) nicht durch Freistellung der Einkünfte von der
inländischen Besteuerung, sondern durch Anrechnung der auf die
Einkünfte erhobenen ausländischen Ertragsteuer von der
Doppelbesteuerung befreien?“
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Durch Urteil in Slg. 2007, I-10451
entschied der EuGH auf dieses Ersuchen:
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„Die Art. 43 EG und 56 EG sind dahin
auszulegen, dass sie einer Steuerregelung eines Mitgliedstaats
nicht entgegenstehen, wonach die Einkünfte einer im Inland
ansässigen Person aus Kapitalanlagen in einer Niederlassung
mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat ungeachtet eines
Doppelbesteuerungsabkommens mit dem Mitgliedstaat des Sitzes dieser
Niederlassung nicht von der inländischen Einkommensteuer
freigestellt sind, sondern unter Anrechnung der im anderen
Mitgliedstaat erhobenen Steuer der inländischen Besteuerung
unterliegen.“
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Die daraufhin fortgeführte Klage wurde
vom FG Münster als unbegründet abgewiesen (Urteil vom
11.11.2008 15 K 1114/99 F,EW, EFG 2009, 309 = SIS 09 03 60).
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Ihre Revision stützt die Klägerin
auf Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragt sinngemäß, das
FG-Urteil sowie den Bescheid über die Einheitswertfeststellung
auf den 1.1.1996 aufzuheben und den Bescheid über die
einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für 1996 dahin
zu ändern, dass die Einkünfte aus der belgischen
Betriebsstätte von ... DM (... DM Einkünfte aus
Gewerbebetrieb und ... DM sonstige Einkünfte) lediglich dem
Progressionsvorbehalt unterworfen werden, hilfsweise, das Verfahren
nach Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) auszusetzen und die
Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zu der Frage einzuholen,
ob § 20 AStG a.F. aufgrund der Verletzung von Art. 20 Abs. 3
GG bzw. Art. 25 GG verfassungswidrig ist.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zu anderweitigen
Steuerfeststellungen. Das FG hat die Einkünfte und das
Vermögen der Klägerin zu Unrecht im Inland als
steuerpflichtig angesehen.
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1. Bei der Klägerin handelt es sich aus
deutscher Sicht um eine Personengesellschaft mit Einkünften
aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m.
Abs. 2 und Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ). Die
an ihr beteiligten, im Inland ansässigen und deswegen hier mit
ihren (gesamten) Einkünften (sog. Welteinkommensprinzip)
unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen (vgl. § 1 Abs. 1
i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG) Gesellschafter, denen durch die
Gesellschaft in Belgien jeweils eine Betriebsstätte vermittelt
wird (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom
17.10.2007 I R 5/06, BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356 = SIS 08 14 73; vom 13.2.2008 I R 63/06, BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414 =
SIS 08 20 68, jeweils m.w.N.), erzielen mit ihren Gewinnanteilen
infolgedessen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Um doppelte
Besteuerungen in Deutschland als Wohnsitzstaat und in Belgien als
Betriebsstättenstaat zu vermeiden, haben sich beide Staaten
jedoch abkommensrechtlich und völkerrechtlich verbindlich
darauf verständigt, das Besteuerungsrecht für die in
Belgien erwirtschafteten und den Anteilseignern zuzurechnenden
Gewinne gemäß Art. 7 Abs. 1 DBA-Belgien Belgien
zuzuweisen. In Deutschland sind diese Gewinne nach Art. 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 Satz 1 DBA-Belgien von der Steuer befreit.
Gleichermaßen verhält es sich nach Art. 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 22 Abs. 2 DBA-Belgien mit jenem
beweglichen Vermögen, das Betriebsvermögen der in Belgien
belegenen Betriebsstätten der unbeschränkt
vermögensteuerpflichtigen Gesellschafter (vgl. § 1 Abs. 1
Nr. 1 des Vermögensteuergesetzes) darstellt.
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2. Allerdings bestimmt § 20 Abs. 1 i.V.m.
Abs. 2 AStG a.F., dass abweichend von dieser Abkommenslage die
Doppelbesteuerung von Einkünften mit Kapitalanlagecharakter
i.S. des § 10 Abs. 6 Satz 2 AStG a.F., die in der
ausländischen Betriebsstätte eines unbeschränkt
Steuerpflichtigen anfallen, nicht durch Freistellung, sondern durch
Anrechnung der auf diese Einkünfte erhobenen
ausländischen Steuern zu vermeiden ist. Voraussetzung
dafür ist, dass die betreffenden Einkünfte als
Zwischeneinkünfte nach §§ 7 bis 18 AStG a.F.
steuerpflichtig wären, falls die Betriebsstätte eine
ausländische Gesellschaft wäre. Gleiches gilt für
diese Fälle des § 20 Abs. 2 AStG a.F. im Hinblick auf das
Vermögen, das Einkünften mit Kapitalanlagecharakter i.S.
von § 10 Abs. 6 Satz 2 AStG a.F. mit Ausnahme der
Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S. des § 10 Abs. 6
Satz 3 AStG a.F. zugrunde liegt; auch insoweit ist die
Doppelbesteuerung nicht durch Freistellung, sondern durch
Anrechnung der auf dieses Vermögen erhobenen
ausländischen Steuern zu vermeiden (§ 20 Abs. 1 i.V.m.
Abs. 3 AStG a.F.).
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3. Voraussetzung für den Wechsel der
Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Freistellung
zur Anrechnung ist nach der beschriebenen Regelungslage also eine
fiktive Steuerpflicht jener Einkünfte nach Maßgabe der
§§ 7 ff. AStG a.F. Danach gilt Folgendes:
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a) Sind unbeschränkt Steuerpflichtige an
einer Körperschaft, Personenvereinigung oder
Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes
(KStG), die weder Geschäftsleitung noch Sitz im
Geltungsbereich dieses Gesetzes hat und die nicht gemäß
§ 3 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuer ausgenommen
ist (ausländische Gesellschaft), i.S. von § 7 Abs. 2 AStG
a.F. zu mehr als der Hälfte beteiligt, so sind die
Einkünfte, für die diese Gesellschaft
Zwischengesellschaft ist, bei jedem von ihnen mit dem Teil
steuerpflichtig, der auf die ihm zuzurechnende Beteiligung am
Nennkapital der Gesellschaft entfällt (§ 7 Abs. 1 AStG
a.F.). Zu mehr als der Hälfte beteiligt sind unbeschränkt
Steuerpflichtige i.S. von § 7 Abs. 1 AStG a.F. an einer
ausländischen Gesellschaft, wenn ihnen allein am Ende des
Wirtschaftsjahrs der Gesellschaft, in dem sie die Einkünfte
nach § 7 Abs. 1 AStG a.F. bezogen hat (maßgebendes
Wirtschaftsjahr), mehr als 50 v.H. der Anteile oder Stimmrechte an
der ausländischen Gesellschaft zuzurechnen sind (§ 7 Abs.
2 Satz 1 AStG a.F.). Eine ausländische Gesellschaft ist i.S.
von § 7 Abs. 1 AStG a.F. Zwischengesellschaft für
Einkünfte, die einer niedrigen Besteuerung (durch eine
Ertragsteuerbelastung von weniger als 30 v.H., § 8 Abs. 3 Satz
1 AStG a.F.) unterliegen und nicht aus jenen Einkünften
stammen, die in § 8 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 AStG a.F. aufgelistet
sind (§ 8 Abs. 1 erster Halbsatz AStG a.F.). Die hiernach
steuerpflichtigen Einkünfte sind bei dem unbeschränkt
Steuerpflichtigen mit dem Betrag, der sich nach Abzug der Steuern
ergibt, die zu Lasten der ausländischen Gesellschaft von
diesen Einkünften sowie von dem diesen Einkünften
zugrunde liegenden Vermögen erhoben worden sind, anzusetzen
(Hinzurechnungsbetrag, § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F.). Der
Hinzurechnungsbetrag gehört zu den Einkünften i.S. des
§ 20 Abs. 1 Ziff. 1 EStG und gilt unmittelbar nach Ablauf des
maßgebenden Wirtschaftsjahrs der ausländischen
Gesellschaft als zugeflossen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 AStG a.F.).
Auf den Hinzurechnungsbetrag sind die Bestimmungen der Abkommen zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht anzuwenden, soweit im
Hinzurechnungsbetrag im Rahmen bestimmter Voraussetzungen und
Höchstbeträge Zwischeneinkünfte mit
Kapitalanlagecharakter i.S. von § 10 Abs. 6 Satz 2 AStG a.F.
enthalten sind (§ 10 Abs. 6 Satz 1 i.V.m. Abs. 5 AStG
a.F.).
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b) Es ist im Streitfall nicht kontrovers, dass
die Klägerin die Voraussetzungen dieser Regelungslagen
erfüllt: Ihre Gesellschafter waren im Streitjahr im Inland
wohnhafte und deswegen unbeschränkt steuerpflichtige
natürliche Personen und zusammen - jeweils allein oder im
Verbund über eine Personengesellschaft - zu mehr als der
Hälfte an der Klägerin beteiligt. Die Klägerin ging
sog. passiven Tätigkeiten mit Kapitalanlagecharakter i.S. von
§ 10 Abs. 6 Satz 1 AStG a.F. nach, welche nicht unter den
Katalog des § 8 Abs. 1 AStG a.F. fielen. Sie wurde in Belgien
überdies niedrig i.S. von § 8 Abs. 2 und 3 AStG a.F.
besteuert. Schließlich wurde sie sowohl nach belgischem als
auch nach dem insoweit maßgeblichen deutschen Steuerrecht als
(transparente) Personengesellschaft behandelt, was bedingt, dass
sie ihren Gesellschaftern Betriebsstätten i.S. von Art. 5
DBA-Belgien, § 12 der Abgabenordnung (AO) vermittelte.
Konsequenz dieses Sachverhalts ist, dass die Einkünfte der
Klägerin aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG) in Deutschland entsprechende Hinzurechnungsbeträge
auslösen, die unter Anrechnung der darauf entfallenden
belgischen Ertragssteuern in die deutsche Besteuerung und damit in
den für das Streitjahr nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a
AO gesondert und einheitlich festzustellenden Gewinn der
Klägerin ebenso wie in den nach § 180 Abs. 1 Nr. 1 AO
festzustellenden Einheitswert auf den 1.1.1996 einzubeziehen sind.
Die zwischen Deutschland und Belgien nach Art. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 DBA-Belgien vereinbarte
Freistellung der (Betriebsstätten-)Einkünfte ist wegen
der gegenläufigen gesetzlichen Anordnung in § 20 Abs. 2
und 3 AStG a.F. nicht zu gewähren. Darüber besteht im
Grundsatz kein Zweifel und unter den Beteiligten auch kein
Streit.
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4. Die Klägerin meint allerdings, es
verstoße gegen Gemeinschaftsrecht, dass ihr die
abkommensrechtliche Freistellung versagt werde. Dem ist im Ergebnis
beizupflichten.
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a) Die Hinzurechnung von Einkunftsteilen
ausländischer Zwischengesellschaften nach Maßgabe von
§§ 7 ff. AStG a.F. bezweckt die Abschöpfung sog.
passiver Einkünfte im niedrig besteuernden Ausland und dient
als solche einer typisierten Missbrauchsabwehr. § 20 Abs. 2
und 3 AStG a.F. zielt darauf ab, die Rechtswirkungen dieser
Missbrauchsabwehr für jene Fälle zu sichern, dass im
niedrig besteuernden Ausland Betriebsstätten statt
Kapitalgesellschaften zwischengeschaltet werden. § 20 Abs. 2
und 3 AStG a.F. stellt so gesehen also seinerseits eine
Missbrauchsvermeidungsnorm dar; die Vorschrift soll verhindern,
dass die (primäre) Missbrauchsabwehr durch §§ 7 ff.
AStG a.F. bei ansonsten gleichgelagerten Gegebenheiten
„umgangen“ wird (dazu Wassermeyer/Schönfeld
in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 20
AStG Rz 31, Rz 151.7). Zu diesem Zweck bestimmt § 20 Abs. 2
und 3 AStG a.F. unilateral eine Abweichung von der
abkommensrechtlich (hier auch mit Belgien) vereinbarten
Freistellung der betreffenden Kapitaleinkünfte; an die Stelle
der Freistellung tritt die Einbeziehung der Einkunftsteile unter
Anrechnung der ausländischen Steuern.
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23
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Der EuGH hat mit Urteil in Slg. 2007, I-10451
entschieden, dass diese sog. Umschaltung („Switch
over“) von der einen in die andere Methode zur Vermeidung
einer Doppelbesteuerung aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht keine
Bedenken aufwirft. Letztlich zielten sowohl die Freistellungs- als
auch die Anrechnungsmethode gleichermaßen darauf ab, eine
Doppelbesteuerung der in Rede stehenden Einkünfte zu
verhindern. Es liege keine Ungleichbehandlung des gebietsfremden
gegenüber dem gebietsansässigen Marktteilnehmer vor, weil
gerade aufgrund der Umschaltklausel im Inland beide gleichbehandelt
werden.
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b) In Reaktion auf dieses Urteil des EuGH wird
in weiten Teilen des Schrifttums jedoch vertreten, dass dadurch die
gemeinschaftsrechtliche Problematik nicht erschöpft sei (vgl.
z.B. Haun/Käshammer/Reiser, GmbHR 2007, 184, 188;
Rainer/Müller, IStR 2007, 151; Köhler/Eicker, DStR 2007,
331, 334; Kaminski/Strunk/Haase, IStR 2007, 726; Lieber, IStR 2009,
35; Prokopf in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 20
AStG Rz 99; Vogt in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 20
AStG Rz 26 f.; Thömmes, Internationale Wirtschaftsbriefe - IWB
-, Fach 11A, 1169, 1171; Hammerschmitt/Rehfeld, IWB, Fach 3, Gruppe
1, 2293, 2303; Rehfeld, Die Vereinbarkeit des
Außensteuergesetzes mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrags,
2008, S. 465 ff.; Köhler/Haun, Die Unternehmensbesteuerung
2008, 73, 86; Wassermeyer/Schönfeld in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 20 AStG Rz 151.5 ff.,
letztere auch unter Hinweis auf das Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 8.1.2007, BStBl I 2007,
99 = SIS 07 03 32; anders Brombach-Krüger, BB 2009, 924; im
Ergebnis unklar Goebel/ Jacobs/Schmidt, DStZ 2009, 185, 186; Kraft,
AStG, § 20 Rz 75 a.E.). Der EuGH habe lediglich jene
Vorlagefrage beantwortet, welche ihm zur Vorabentscheidung gestellt
worden sei. Er habe jedoch nicht darüber befunden, ob die
Hinzurechnung der Auslandseinkünfte nach §§ 7 ff.
AStG a.F. als solche europäisches Primärrecht verletze.
Das aber sei, wie sich aus dem (dem EuGH-Urteil in Slg. 2007,
I-10451 vorangegangenen) Urteil des EuGH vom 12.9.2006 C-196/04
„Cadbury Schweppes“ (Slg. 2006, I-7995 = SIS 06 39 02) ergebe, der Fall. Denn danach sei im Lichte der
Niederlassungsfreiheit (Art. 43, 48 EG) von der Anwendung einer
Norm, die der „Bekämpfung missbräuchlicher
Praktiken“ dient, abzusehen, „wenn es sich auf
der Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer
Anhaltspunkte erweist, dass die genannte beherrschte Gesellschaft
ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art
tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt ist und dort
wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht“
(EuGH, daselbst, Rz 75; s. auch Rz 51 ff.). Die hiernach bei
typisierten Missbrauchsvermeidungsvorschriften erforderliche
Möglichkeit eines Gegenbeweises
(„Motivtest“) im Einzelfall fehle bei
§§ 7 ff. AStG a.F., was wiederum auf § 20 Abs. 2 und
3 AStG a.F. durchschlage, weil genau jene Situation, die die
Hinzurechnung auslöse, Grund für den dort angeordneten
Wechsel in der Methode der Doppelbesteuerungsvermeidung sei. Die -
unterstellte - Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der §§ 7 ff.
AStG a.F. wirke sich sonach mittelbar auf die Umschaltklausel
aus.
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c) Dieser Auffassung schließt sich der
Senat an.
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aa) Die in §§ 7 ff. AStG a.F.
vorausgesetzte Typisierung eines gestaltungsmissbräuchlichen
Verhaltens widerspricht den Anforderungen der
gemeinschaftsrechtlich verbürgten Niederlassungsfreiheit (Art.
43 i.V.m. Art. 48 EG), weil sie dem Steuerpflichtigen die
Möglichkeit eines Gegenbeweises im Einzelfall vorenthält
(s. zu diesem Erfordernis auch Senatsurteil vom 29.1.2008 I R
85/06, BFHE 220, 398, BStBl II 2008, 671 = SIS 08 18 02, m.w.N.).
Diese Möglichkeit wurde - allerdings unter Ausschluss von
Gesellschaften mit Einkünften aus Kapitalanlagen (vgl. §
7 Abs. 6 AStG a.F./n.F.) und deswegen ggf. nach wie vor unter
unzulänglichen Voraussetzungen (s. z.B. Vogt in Blümich,
a.a.O., § 8 AStG Rz 154 ff.; Schnitger, IStR 2007, 729;
Thielo/Szentpetery, BB 2008, 1984, 1990; Sedemund, BB 2008, 696,
697 f.; Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., Vor
§§ 7 bis 14 AStG Rz 203 ff. und wiederholend § 8
AStG Rz 409; Haun/Käshammer/Reiser, GmbHR 2007, 184, 187;
Köhler/ Eicker, DStR 2007, 331, 332; Hammerschmitt/Rehfeld,
IWB, Fach 3, Gruppe 1, 2293, 2298 ff.) - erst (und
erklärtermaßen wegen der andernfalls bestehenden
Gemeinschaftsrechtswidrigkeit, s. BTDrucks 16/6298, dort S. 91 f.)
im Anschluss an das EuGH-Urteil in Slg. 2006, I-7995, durch §
8 Abs. 2 AStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2008 vom
20.12.2007 (BGBl I 2008, 3058) - AStG n.F. - für
Zwischeneinkünfte geschaffen, welche in einem Wirtschaftsjahr
der Zwischengesellschaft entstanden sind, das nach dem 31.12.2007
begann (§ 21 Abs. 17 Satz 1 AStG n.F.). Um solche
Einkünfte geht es im Streitfall nicht.
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bb) Folge der aufgrund des Anwendungsvorrangs
gemeinschaftsrechtlichen Primärrechts (und damit der
gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten) vor nationalem Recht
verbindlichen gemeinschaftsrechtlichen Beurteilung durch den EuGH
ist die Nichtanwendung der §§ 7 ff. AStG a.F. Allerdings
wirkt sich der gemeinschaftsrechtliche Anwendungsvorrang nicht
dergestalt aus, dass von der Hinzurechnungsbesteuerung
gänzlich abzusehen ist. Die gemeinschaftsrechtlichen
Erfordernisse sind vielmehr in die betroffenen Normen hineinzulesen
(vgl. dazu zuletzt Senatsurteil vom 25.8.2009 I R 88, 89/07, DStR
2009, 2295 = SIS 09 33 70, zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt, m.w.N.). §§ 7 ff. AStG a.F. sind deshalb
gemeinschaftskonform und im Einklang mit den regelungsimmanenten
Wertungen (vgl. dazu M. Lang, Steuer und Wirtschaft International
2009, 216, 224 f.) dahin zu interpretieren, dass dem
Steuerpflichtigen der gemeinschaftsrechtlich gebotene
„Motivtest“ über seine tatsächlichen
wirtschaftlichen Aktivitäten im Einzelfall zu gewähren
ist. Dies deckt sich letztlich mit der Vorgehensweise der
Finanzverwaltung vor der Neuschaffung von § 8 Abs. 2 AStG n.F.
im BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 99 = SIS 07 03 32 (s. auch
Schönfeld in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., Vor
§§ 7 bis 14 AStG Rz 321 f. und wiederholend § 8 AStG
Rz 403).
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28
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Im Streitfall bestehen nach den
tatrichterlichen Feststellungen keine Zweifel daran, dass die
Klägerin im Streitjahr aktiv, ständig und nachhaltig im
Rahmen ihres Unternehmenszwecks am Wirtschaftsleben in Belgien
teilgenommen, über entsprechend qualifiziertes Personal und
geeignete Geschäftsräume und damit über
genügend wirtschaftliche „Substanz“
verfügt und ihre Einkünfte aus eigener Tätigkeit
erzielt hat. Auf diese Feststellungen, die den Senat binden (§
118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ), ist Bezug zu
nehmen. Das dagegen gerichtete Vorbringen des FA gibt ebenso wenig
Anlass, diese Feststellungen und deren Würdigung in Frage zu
stellen, wie die erwähnten, insoweit einschränkenden
Erfordernisse nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 99 = SIS 07 03 32; diese werden den Vorgaben des EuGH-Urteils in Slg. 2006,
I-7995 nicht vollen Umfangs gerecht. Der besagte
„Motivtest“ wird von der Klägerin sonach
bestanden; diese ging im Streitjahr im Sinne des EuGH-Urteils in
Slg. 2006, I-7995 (dort Tz. 68) in Belgien einer
„wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit“
nach und ist nicht als „eine rein künstliche, jeder
wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung“ anzusehen
(s. zuletzt auch wieder EuGH-Urteil vom 17.9.2009 C-182/08
„Glaxo Wellcome“, IStR 2009, 691 = SIS 09 33 23).
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cc) Infolgedessen verbleibt es dabei, dass
§§ 7 ff. AStG a.F. nicht eingreifen, wenn die von der
Klägerin erzielten Einkünfte statt von einer
Personengesellschaft - unter ansonsten gleichen Verhältnissen
- von einer Kapitalgesellschaft erzielt worden wären. Mithin
ist der Tatbestand des § 20 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 und 3 AStG
a.F. im Streitfall nicht erfüllt. Die Rechtsfolge dieser
Vorschrift tritt deshalb nicht ein, und zwar - entgegen dem nunmehr
in § 20 Abs. 2 AStG n.F. enthaltenen Anwendungsausschluss von
§ 8 Abs. 2 AStG n.F. (und der dazu bekundeten Annahme des
Gesetzgebers, vgl. BTDrucks 16/6290, S. 94) - ungeachtet dessen,
dass der dort angeordnete Methodenwechsel von der Freistellung zur
Anrechnung als solcher keine gemeinschaftsrechtlich beachtliche
Diskriminierung oder Beschränkung nach sich zieht. Ob sich
diese Konsequenz des gemeinschaftsrechtlichen Anwendungsvorrangs
hätte vermeiden lassen, wenn der angeordnete Methodenwechsel
nicht von einer konkreten (fiktiven) Steuerpflicht gemäß
§§ 7 ff. AStG a.F. - als
„Rechtsgrundverweisung“ (s. Rehfeld, a.a.O., S.
473) - abhängig gemacht worden wäre, sondern - als
„Rechtsfolgenverweisung“ - von einem abstrakten
Vorliegen der Voraussetzungen jener Vorschriften, kann dahinstehen.
Der Gesetzgeber des Außensteuergesetzes in der hier
maßgeblichen (ebenso wie der jetzigen) Gesetzesfassung ist
diesen Weg nicht gegangen.
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d) Der Senat erachtet die aufgezeigte
Gemeinschaftsrechtslage in Anbetracht des EuGH-Urteils in Slg.
2006, I-7995 als eindeutig. Einer (abermaligen) Vorlage an den EuGH
gemäß Art. 234 Abs. 3 EG - mit anderweitiger
Fragestellung als jener des FG Münster in seinem Beschluss in
EFG 2005, 1512 = SIS 05 42 88 - bedurfte es deshalb nicht (vgl.
EuGH-Urteil vom 6.10.1982 Rs. 283/81
„C.I.L.F.I.T.“, EuGHE 1982, 3415, und zwar
unbeschadet des EuGH-Urteils in Slg. 2007, I-10451; die darin vom
EuGH gegebene Antwort resultiert ersichtlich allein aus der ihm im
Rahmen des Vorabentscheidungsersuchens gestellten Frage, welche die
tatbestandliche Verknüpfung zwischen § 20 Abs. 2 und 3
AStG a.F. einerseits und §§ 7 ff. AStG a.F. andererseits
und die daraus abzuleitenden Konsequenzen nicht hinreichend
verdeutlichte).
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5. Die von der Vorinstanz vertretene
Rechtsauffassung weicht von derjenigen des erkennenden Senats ab.
Ihr Urteil war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die
angefochtenen Bescheide sind antragsgemäß zu
ändern. Die Ermittlung und Berechnung der festzustellenden
Beträge wird dem FA nach Maßgabe der Gründe dieser
Entscheidung überlassen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
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