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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
zu 1. (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, deren
Komplementär-GmbH nicht am Gesellschaftsvermögen
beteiligt ist. Kommanditisten waren ursprünglich V
(Kläger und Revisionsbeklagter zu 2. - Kläger - ) zu 2/3
und sein Sohn S zu 1/3. Die Klägerin hatte bis zum Jahr 2001
einen Einzelhandel mit Spielwaren, Kinderwagen und Textilien
betrieben. Dazu waren Räumlichkeiten in den Gebäuden
A-Straße 1, 2 und 3 genutzt worden. Die Grundstücke
A-Straße 1 und 3 gehörten dem Kläger. Im Haus Nr. 1
wurden der Keller als Lager und das 1. Obergeschoss (OG) für
den Spielwarenhandel genutzt, während sich das
Handelsgeschäft für Kinderwagen und Textilien im
Erdgeschoss (EG) des Hauses Nr. 3 befand. EG und 2. OG des Hauses
Nr. 1 waren zu gewerblichen Zwecken vermietet, während das 3.
OG zu privaten Wohnzwecken genutzt wurde. Das 1. OG des Hauses Nr.
3 war zu fremden Wohnzwecken vermietet. Die Klägerin
behandelte das Grundstück A-Straße 1 zu 83 % und das
Grundstück A-Straße 3 zu 40 % als
Sonderbetriebsvermögen des Klägers.
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Mitte des Jahres 2001 gab die Klägerin
ihre Geschäftsräume in der A-Straße 3 auf und
vermietete sie nach entsprechendem Umbau an den Betreiber einer
Eisdiele. Ihre übrigen Geschäftsräume und die
Geschäftsausstattung des Spielwarenhandels vermietete die
Klägerin an die im Jahr 2001 neu gegründete C-GmbH, an
der die Klägerin zu 30 % beteiligt war. Die C-GmbH erwarb
große Teile des Warenlagers mit Spielwaren, während die
Waren aus dem Textil- und Kinderwagenhandel von der Klägerin
bis zum Frühjahr 2003 an Dritte abverkauft wurden.
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Zum 2.10.2007 verkaufte der Kläger das
Grundstück A-Straße 3 zum Preis von 500.000 EUR an den
Betreiber der Eisdiele, nachdem schon seit 2004 über einen
Verkauf verhandelt worden war.
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Mit notariellen Verträgen vom
18.10.2007 übertrug der Kläger seinen Kommanditanteil,
seinen Anteil an der Komplementär-GmbH und das Grundstück
A-Straße 1 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf S. Im
Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung behielt sich
der Kläger an der von ihm bewohnten Wohnung im 3. OG des
Gebäudes ein lebenslanges Wohnrecht sowie die Zusage von nach
§ 323 der Zivilprozessordnung (ZPO) abänderbaren
laufenden Geldleistungen von zunächst monatlich 2.300 EUR
vor.
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Den Gewinn aus der Veräußerung
des zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Teils des
Grundstücks A-Straße 3 von ... EUR erklärte die
Klägerin in ihrer Gewinnfeststellungserklärung für
das Jahr 2007 (Streitjahr) als Sonderbetriebseinnahme des
Klägers. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt
- FA - ) führte eine Außenprüfung für die
Jahre 2006 und 2007 durch und erließ anschließend am
20.8.2010 einen erstmaligen Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2007. Den
Feststellungen der Außenprüfung folgend erfasste das FA
darin einen tarifbegünstigten Gewinn aus der Aufgabe des
Mitunternehmeranteils des Klägers in Höhe von ... EUR,
der auch den Gewinn aus der Veräußerung des zum
Sonderbetriebsvermögen gehörenden Grundstücksteils
beinhaltete.
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Die hiergegen von der Klägerin und dem
Kläger eingelegten Einsprüche wies das FA durch
Einspruchsentscheidungen vom 22.8.2011 als unbegründet
zurück.
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Das Finanzgericht (FG) gab der
anschließend von den Klägern erhobenen Klage mit in EFG
2014, 1369 = SIS 14 19 95 veröffentlichtem Urteil statt. Der
Kläger habe seinen ganzen Mitunternehmeranteil nach § 6
Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum Buchwert auf S
übertragen. Die Veräußerung des Grundstücks
A-Straße 3 stehe dem Ansatz des Buchwerts für das
unentgeltlich übertragene Vermögen nicht entgegen. Die
sog. Gesamtplanrechtsprechung finde auf Übertragungen i.S. des
§ 6 Abs. 3 EStG keine Anwendung. Zudem sei der bis zur
Veräußerung zum Sonderbetriebsvermögen
gehörende Grundstücksteil keine funktional wesentliche
Betriebsgrundlage des Betriebs der Klägerin gewesen.
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Mit der Revision macht das FA weiter
geltend, die Übertragung des Mitunternehmeranteils vom
Kläger auf S sei als Aufgabe des Mitunternehmeranteils i.S.
des § 16 Abs. 3 EStG zu würdigen.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist zulässig, aber nicht
begründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Die Revision ist ordnungsgemäß
begründet und deshalb nicht unzulässig, wie die
Kläger geltend machen.
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a) Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO
muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der
Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung
ergibt. Dies erfordert, dass die erhobene Rüge eindeutig
erkennen lassen muss, welche Norm des Bundesrechts der
Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der
Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und
rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das
erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Denn er
ist gehalten, Inhalt, Umfang und Zweck des Revisionsangriffs von
vornherein klarzustellen. Demgemäß muss sich der
Revisionskläger mit den tragenden Gründen des
finanzgerichtlichen Urteils auseinandersetzen und darlegen, weshalb
er diese für unrichtig hält (ständige Rechtsprechung
des Bundesfinanzhofs - BFH -, vgl. z.B. Urteile vom 25.8.2009 I R
88, 89/07, BFHE 226, 296 = SIS 09 33 70; vom 25.6.2003 X R 66/00,
BFH/NV 2004, 19 = SIS 03 52 44; Beschluss vom 10.5.2012 IV R 47/10,
BFH/NV 2012, 1608 = SIS 12 24 44).
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b) Die Revisionsbegründung des FA
lässt die aus seiner Sicht verletzten Rechtsnormen erkennen,
nämlich § 6 Abs. 3 und § 16 Abs. 3 EStG. Die
Ausführungen in der Revisionsbegründungsschrift enthalten
zwar keine konkrete Auseinandersetzung mit dem Urteil des FG, aber
doch eingehende Ausführungen zu den im Urteil behandelten
Rechtsfragen. Die Begründung macht deutlich, dass sich das FA
von den Argumenten des FG nicht hat überzeugen lassen und dass
es weiter an seiner schon zuvor im Klageverfahren ausführlich
begründeten Rechtsansicht festhält. Wenn alle Argumente
angesprochen sind und mehr zur Streitfrage nicht zu sagen ist,
bedarf es keiner weiter gehenden Revisionsbegründung (vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 26.7.2006 X R 43/05, BFH/NV 2007, 55 = SIS 06 48 25; BFH-Beschluss vom 20.9.1993 X R 57/91, BFH/NV 1994,
720).
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2. In der Sache hat die Revision keinen
Erfolg. Das FG hat zutreffend entschieden, dass kein Gewinn aus der
Aufgabe des Mitunternehmeranteils des Klägers festzustellen
ist.
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a) Nach § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG gehört zu den Einkünften aus
Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Aufgabe des gesamten Anteils
eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer des Betriebs
anzusehen ist. Eine Aufgabe des Mitunternehmeranteils kann darin
bestehen, dass der Gesellschafter einer Personengesellschaft seinen
Anteil am Gesamthandsvermögen unentgeltlich
überträgt, ohne dem Rechtsnachfolger auch alle
Wirtschaftsgüter seines Sonderbetriebsvermögens mit zu
übertragen, die als wesentliche Betriebsgrundlage des
Mitunternehmeranteils anzusehen sind (BFH-Beschluss vom 31.8.1995
VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890 = SIS 95 22 15;
BFH-Urteil vom 24.8.2000 IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005,
173 = SIS 00 12 50).
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b) Der Kläger hat seinen
Mitunternehmeranteil nicht dadurch aufgegeben, dass er neben dem
Anteil am Vermögen der Klägerin sowie dem Anteil an der
Komplementär-GmbH und dem Grundstück A-Straße 1
nicht auch das Grundstück A-Straße 3 unentgeltlich auf S
übertragen hat. Denn das Grundstück A-Straße 3
stand im Zeitpunkt der Übertragung des Gesellschaftsanteils
nicht mehr im Eigentum des Klägers und gehörte deshalb
nicht mehr zu seinem Mitunternehmeranteil.
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c) Die kurz zuvor vorgenommene
Veräußerung des Grundstücks A-Straße 3 ist
nicht im Wege einer zusammenfassenden Betrachtung als Teil des
Übertragungsvorgangs anzusehen. Es kann dahinstehen, ob
Veräußerung und Anteilsübertragung auf einem
einheitlichen Plan des Klägers beruhten. Denn selbst wenn dies
der Fall wäre, würde die
Grundstücksveräußerung der Anwendung des § 6
Abs. 3 Satz 1 EStG auf die Übertragung des
Gesellschaftsanteils und des verbliebenen
Sonderbetriebsvermögens nicht mit der Folge entgegenstehen,
dass der Vorgang als Aufgabe des Mitunternehmeranteils zu
beurteilen wäre.
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aa) Wie der erkennende Senat mit Urteil vom
2.8.2012 IV R 41/11 (BFHE 238, 135 = SIS 12 27 74) entschieden hat,
setzt eine Anteilsübertragung i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1
EStG nur die Übertragung des gesamten Betriebsvermögens
voraus, das im Zeitpunkt der Übertragung existiert.
Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die zuvor
entnommen oder veräußert worden sind, sind nicht mehr
Bestandteil des Mitunternehmeranteils. Danach steht es der
Buchwertübertragung des verbliebenen Mitunternehmeranteils
nicht entgegen, wenn zuvor eine im Sonderbetriebsvermögen
gehaltene wesentliche Betriebsgrundlage zum Buchwert nach § 6
Abs. 5 Satz 3 EStG auf einen Dritten übertragen worden ist.
Nicht anders kann es sich verhalten, wenn - wie hier - ein solches
Wirtschaftsgut vor der Anteilsübertragung unter Aufdeckung der
stillen Reserven aus dem Sonderbetriebsvermögen ausgeschieden
ist.
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bb) Den dagegen erhobenen Einwand des FA, aus
der sog. Gesamtplanrechtsprechung ergebe sich, dass beide
Übertragungsvorgänge zusammengefasst zu betrachten seien,
hält der Senat nicht für zutreffend.
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(1) Das FA beruft sich darauf, der BFH habe
mit seinen Urteilen vom 6.9.2000 IV R 18/99 (BFHE 193, 116, BStBl
II 2001, 229 = SIS 01 01 32) und vom 27.10.2005 IX R 76/03 (BFHE
212, 360, BStBl II 2006, 359 = SIS 06 11 15) der Rechtsfigur eines
Gesamtplans nicht nur unter dem Aspekt der §§ 16, 34
EStG, sondern z.B. auch in Bezug auf § 42 der Abgabenordnung
(AO) Bedeutung beigemessen. Die Rechtsprechung beruhe darauf, dass
eine aufgrund einheitlicher Planung in engem zeitlichen und
sachlichen Zusammenhang stehende Mehrzahl von Rechtsgeschäften
für die steuerliche Beurteilung zu einem einheitlichen
wirtschaftlichen Vorgang zusammenzufassen und sodann unter den
Steuertatbestand zu subsumieren sei.
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(2) Einen derart allgemeingültigen
Rechtssatz hat der BFH indessen nicht aufgestellt. Vielmehr hat er
in den entschiedenen Einzelfällen untersucht, ob die
Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO
vorliegen oder ob eine Norm des materiellen Steuerrechts
teleologisch dahingehend auszulegen ist, dass sie auf einen
bestimmten Lebenssachverhalt nicht angewendet wird, obwohl der
Tatbestand der Norm dem Wortlaut nach verwirklicht sein konnte.
Grundlage der Steuerrechtsanwendung war jeweils die zivilrechtliche
Gestaltung. Erfüllt diese die Voraussetzungen des § 42
AO, entsteht der Steueranspruch nach § 42 Abs. 1 Satz 3 AO
heutiger Fassung so, wie er bei einer den wirtschaftlichen
Vorgängen angemessenen Gestaltung entsteht. Anderenfalls ist
das Steuergesetz auf das zivilrechtlich verwirklichte
Rechtsgeschäft anzuwenden. Bei der Auslegung des
Steuergesetzes sind die allgemeinen Grundsätze anzuwenden, zu
denen auch die am Zweck des Gesetzes orientierte Auslegung
gehört.
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(3) Vor diesem Hintergrund hat der BFH
entschieden, dass die Tarifvergünstigung nach § 34 EStG
dem Zweck diene, die zusammengeballte Realisierung der während
vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht dem progressiven
Einkommensteuertarif zu unterwerfen. Die Tarifvergünstigung
setze deshalb voraus, dass alle stillen Reserven der wesentlichen
Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang
aufgelöst würden. Die kurz vor einer
Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs stattfindende
Übertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen ohne Aufdeckung
der in ihnen gebundenen stillen Reserven stehe einer
Tarifbegünstigung des Veräußerungs- oder
Aufgabegewinns dann entgegen, wenn beide Vorgänge auf einem
vorher gefassten Plan beruhten (BFH-Urteile in BFHE 193, 116, BStBl
II 2001, 229 = SIS 01 01 32; vom 6.12.2000 VIII R 21/00, BFHE 194,
97, BStBl II 2003, 194 = SIS 01 05 21; vom 20.1.2005 IV R 14/03,
BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395 = SIS 05 18 65; vom 19.11.2009 IV
R 89/06, BFH/NV 2010, 818 = SIS 10 11 60; vom 30.8.2012 IV R 44/10,
BFH/NV 2013, 376 = SIS 13 04 22).
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(4) Auf die Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG
können diese Grundsätze nicht übertragen werden
(BFH-Urteil in BFHE 238, 135 = SIS 12 27 74, Rz 45). Die
Buchwertfortführung nach einer unentgeltlichen
Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder
Mitunternehmeranteils dient der ertragsteuerlich unbelasteten
Vermögensübertragung zur Sicherung der Liquidität
der nach dem Rechtsträgerwechsel fortgeführten
betrieblichen Einheit und damit typischerweise der Erleichterung
der Generationennachfolge (BFH-Urteile in BFHE 238, 135 = SIS 12 27 74, Rz 36, und vom 20.7.2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II
2006, 457 = SIS 05 41 64). Sie setzt daher nur voraus, dass im
Zeitpunkt der Übertragung eine solche funktionsfähige
betriebliche Einheit besteht. Welchen Umfang das
Betriebsvermögen vor der Übertragung hatte, ist für
die Verwirklichung des Zwecks ohne Bedeutung. Dem Gesetz ist auch
kein sonstiger Anhaltspunkt dafür zu entnehmen, dass der
Umfang der übertragenen betrieblichen Einheit für einen
bestimmten Zeitraum vor der Übertragung nicht durch Zugang
oder Abgang von Wirtschaftsgütern verändert worden sein
darf. Es ist deshalb für die Fortführung des Buchwerts
nach § 6 Abs. 3 Sätze 1 und 3 EStG ohne Bedeutung, ob und
wann zuvor ein Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen zugegangen
ist oder dieses verlassen hat und unter welchen Umständen und
mit welchen steuerlichen Folgen dieser Vorgang stattgefunden hat.
Es ist ebenfalls unerheblich, ob ein aus dem Betriebsvermögen
entferntes Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Übertragung noch
tatsächlich in der betrieblichen Einheit genutzt wird oder
nicht.
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Dementsprechend hat der BFH bereits unter der
Geltung des § 7 Abs. 1 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung a.F., der
Vorgängervorschrift des § 6 Abs. 3 EStG, entschieden,
dass die Entnahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage im
Zusammenhang mit der Übertragung des verkleinerten Betriebs
der Fortführung der Buchwerte des übertragenen
Betriebsvermögens nicht entgegensteht. Dabei maß der BFH
dem Umstand keine Bedeutung bei, dass der Gewinn aus der Entnahme
der wesentlichen Betriebsgrundlage steuerbefreit war (BFH-Urteil
vom 9.5.1996 IV R 77/95, BFHE 180, 391, BStBl II 1996, 476 = SIS 96 20 44). Vergleichbar mit der Buchwertfortführung nach § 6
Abs. 3 EStG ist außerdem die Buchwertfortführung bei
einer Einbringung nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes, wie
sich ausdrücklich den Gesetzesmaterialien zu § 6 Abs. 3
EStG entnehmen lässt (BTDrucks 14/23, S. 173). Nach dem
BFH-Urteil vom 9.11.2011 X R 60/09 (BFHE 236, 29, BStBl II 2012,
638 = SIS 12 07 77) steht es der Fortführung der Buchwerte
nicht entgegen, wenn vor der Einbringung eine wesentliche
Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs unter Aufdeckung der
stillen Reserven veräußert wird und die
Veräußerung auf Dauer angelegt ist.
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(5) Im Streitfall kommt danach eine
zusammenfassende Betrachtung nicht in Betracht. Die
Veräußerung des Grundstücks A-Straße 3 unter
Aufdeckung der stillen Reserven vor der unentgeltlichen
Übertragung des verbliebenen Mitunternehmeranteils kann auch
nach Meinung des FA nicht als Gestaltungsmissbrauch i.S. des §
42 AO angesehen werden. Die Veräußerung steht der
Buchwertfortführung gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1
EStG weder nach dem Wortlaut der Vorschrift noch nach deren Zweck
entgegen.
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Bei dieser Sachlage kommt es nicht mehr auf
die vom FG ebenfalls verneinte Frage an, ob das Grundstück
A-Straße 3 im Zeitpunkt der Veräußerung noch eine
wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebs der Klägerin
war.
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d) Die Übertragung des
Gesellschaftsanteils sowie der noch vorhandenen
Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens auf S
erfüllt auch im Übrigen die Voraussetzungen des § 6
Abs. 3 Satz 1 EStG. Insbesondere ist die Übertragung
unentgeltlich erfolgt. Zwar hat sich der Kläger die
Einräumung eines Wohnrechts und wiederkehrender Leistungen
vorbehalten. Zum einen betraf das Wohnrecht aber die vom
Kläger zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung, die nicht
Bestandteil des Betriebsvermögens war. Zum anderen sind die
wiederkehrenden Leistungen, soweit sie überhaupt auf den zum
Betriebsvermögen gehörenden Grundstücksteil
entfallen, nicht als Entgelt anzusehen. Denn die Leistungen haben
Versorgungscharakter, wie sich aus der Bezugnahme auf § 323
ZPO ergibt. Eine Übertragung gegen Versorgungsleistungen wird
aber nach ständiger Rechtsprechung als unentgeltlich behandelt
und steht der Fortführung der Buchwerte nicht entgegen
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5.7.1990 GrS 4-6/89,
BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 = SIS 90 21 04, unter
C.II.1.d).
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Dementsprechend ist die Übertragung des
Gesellschaftsanteils und der zum Übertragungszeitpunkt
vorhandenen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens
als unentgeltliche Übertragung eines ganzen
Mitunternehmeranteils i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1
EStG anzusehen. Die Übertragung hat insgesamt zum Buchwert
stattgefunden und nicht zur Entstehung eines Gewinns für den
Kläger geführt.
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