Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts München vom 25.3.2015 1 K 495/13
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Rechtsstreits haben die Kläger zu
tragen.
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A. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute und wohnten bis zum 30.6.2009 im
Inland, wo sie auch den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen hatten.
Sie verfügten daneben über eine Wohnung in
Österreich. Am 1.7.2009 gaben die Kläger ihren
inländischen Wohnsitz auf und zogen ganz nach
Österreich.
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Der Kläger hielt zum Zeitpunkt des
Wegzugs Anteile an fünf Kapitalgesellschaften (A, B, C, D, E),
an deren Kapital er innerhalb der letzten fünf Jahre zu
mindestens 1 % beteiligt war.
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Die Kläger wurden für das
Streitjahr (2009) auf ihren Antrag hin nach Maßgabe von
§ 1 Abs. 3, § 1a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in
der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) auch hinsichtlich der
Zeit nach dem Wegzug als mit ihren inländischen
Einkünften unbeschränkt steuerpflichtig behandelt und
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) wendete bei Festsetzung der Einkommensteuer die
Bestimmung des § 6 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über die
Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz)
i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I
2008, 2794, BStBl I 2009, 74) - AStG - i.V.m. § 17 EStG auf
die genannten Beteiligungen des Klägers an. Dabei ergaben sich
in Bezug auf die Beteiligungen an A und B fiktive
Veräußerungsgewinne auf den Wegzugszeitpunkt, die das FA
auf der Grundlage einer tatsächlichen Verständigung mit
den Klägern in Höhe von ... EUR (A) und ... EUR (B)
ansetzte und nach Maßgabe von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst.
c EStG zu 60 % der Einkommensteuer unterwarf. In Bezug auf die
anderen Beteiligungen des Klägers ergaben sich nach dem
Ergebnis der tatsächlichen Verständigung fiktive
Veräußerungsverluste auf den Wegzugszeitpunkt von ...
EUR (C), ... EUR (D) und ... EUR (E). Diese fiktiven
Veräußerungsverluste berücksichtigte das FA - unter
Berufung auf das Urteil des erkennenden Senats vom 28.2.1990 I R
43/86 (BFHE 160, 180, BStBl II 1990, 615 = SIS 90 13 16) - bei der
Steuerfestsetzung nicht.
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Die wegen Unterlassens der
Verlustberücksichtigung erhobene Klage (Sprungklage
gemäß § 45 der Finanzgerichtsordnung - FGO - mit
Zustimmung des FA) hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG)
München hat sie mit Urteil vom 25.3.2015 1 K 495/13
(abgedruckt in EFG 2015, 1210 = SIS 15 12 54) als unbegründet
abgewiesen.
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Gegen das FG-Urteil richtet sich die vom FG
zugelassene und auf Verletzung materiellen Rechts gestützte
Revision der Kläger.
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Während des Revisionsverfahrens -
unter dem 1.12.2015 - hat das FA den ursprünglich
angefochtenen Steuerbescheid gemäß § 175 der
Abgabenordnung geändert. Weitere Streitpunkte zwischen den
Beteiligten ergaben sich daraus nicht.
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Die Kläger beantragen, den
Einkommensteuerbescheid 2009 vom 1.12.2015 dahingehend
abzuändern, dass bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb
ein Verlust in Höhe von ... EUR berücksichtigt und die
Einkommensteuer auf ... EUR festgesetzt wird.
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Das FA beantragt (sinngemäß),
die Klage abzuweisen.
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B. I. Das angefochtene Urteil ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil der nach
Ergehen des FG-Urteils erlassene Änderungsbescheid vom
1.12.2015 an die Stelle des ursprünglich angefochtenen
Bescheids getreten ist. Dem FG-Urteil liegt infolgedessen ein nicht
mehr existierender Bescheid zugrunde und das angefochtene Urteil
kann deswegen keinen Bestand mehr haben. Da die vom FG
festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch
die Änderung des angefochtenen Bescheids unberührt
geblieben sind, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache
gemäß § 127 FGO (z.B. Senatsurteil vom 26.2.2014 I
R 56/12, BFHE 245, 143, BStBl II 2014, 703 = SIS 14 18 36). Das
finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem
Verfahrensmangel, so dass die vom FG insoweit getroffenen
tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils
nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage
für die Entscheidung des Senats.
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II. Der Senat entscheidet in der Sache selbst.
Die Klage ist abzuweisen. Das FA hat bei Anwendung des § 6
Abs. 1 Satz 1 AStG zu Recht nur die fiktiven
Veräußerungsgewinne aus den Anteilen A und B, nicht aber
auch die noch nicht realisierten Wertminderungen der Anteile C, D
und E berücksichtigt.
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1. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der
Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der
letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar
oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war.
Veräußerungsgewinn ist dabei grundsätzlich der
Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der
Veräußerungskosten die Anschaffungskosten
übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). Entsteht ein
Veräußerungsverlust, ist dieser unter den Maßgaben
des § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG ausgleichs- und
abzugsfähig.
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2. Eine Veräußerung von Anteilen
i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG hat im Streitfall nicht
stattgefunden. Jedoch bestimmt § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG, dass
bei einer natürlichen Person, die insgesamt mindestens zehn
Jahre nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig
war und deren unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des
Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts endet, auf Anteile
i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG im Zeitpunkt der Beendigung
der unbeschränkten Steuerpflicht § 17 EStG auch ohne
Veräußerung anzuwenden ist, wenn im Übrigen
für die Anteile zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen dieser
Vorschrift erfüllt sind. An Stelle des
Veräußerungspreises (§ 17 Abs. 2 EStG) tritt bei
Anwendbarkeit des § 6 AStG der gemeine Wert der Anteile in dem
nach § 6 Abs. 1 Satz 1 oder 2 AStG maßgebenden Zeitpunkt
(§ 6 Abs. 1 Satz 4 AStG).
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a) Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6
Abs. 1 AStG liegen im Hinblick auf den Kläger vor.
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aa) Der Kläger war nach den den Senat
gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des
FG innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Wegzug nach
Österreich am Kapital der Gesellschaften A und B unmittelbar
oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt; zudem war er vor dem
Wegzug für mindestens zehn Jahre im Inland unbeschränkt
steuerpflichtig. Die Aufgabe des inländischen Wohnsitzes und
des gewöhnlichen Aufenthalts hat zudem zur Beendigung der
unbeschränkten Steuerpflicht des Klägers nach § 1
Abs. 1 Satz 1 EStG geführt.
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bb) Allerdings sind die Kläger auf ihren
Antrag hin gemäß § 1 Abs. 3 EStG für das
(gesamte) Streitjahr als unbeschränkt steuerpflichtig
veranlagt worden. Nach dieser Bestimmung können unter
bestimmten Voraussetzungen auf Antrag auch natürliche Personen
als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden, die im
Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt
haben, soweit sie inländische Einkünfte i.S. des §
49 EStG haben.
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Ob eine auf § 1 Abs. 3 EStG beruhende
Veranlagung als unbeschränkt steuerpflichtig dazu führt,
dass der („Grund“-)Tatbestand des § 6 Abs.
1 Satz 1 AStG nicht erfüllt ist (so Gosch in Kirchhof, EStG,
16. Aufl., § 1 Rz 27; Wassermeyer in Flick/
Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, §
6 AStG Rz 40; Müller-Gosoge in Haase, AStG/DBA, 3. Aufl.,
§ 6 AStG Rz 65; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 4.
Aufl., Rz 6.412) oder ob die auf einem Antrag nach § 1 Abs. 3
EStG beruhende „fiktive“ unbeschränkte
Steuerpflicht nicht als unbeschränkte Steuerpflicht i.S. des
§ 6 Abs. 1 Satz 1 AStG anzusehen ist (so Strunk/Kaminski in
Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 6 AStG Rz 14.2;
Blümich/Elicker, § 6 AStG Rz 44), kann im Hinblick auf
den verfahrensgegenständlichen Festsetzungsbescheid jedoch
offenbleiben.
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Denn jedenfalls greift im Streitfall der
(„Ersatz“-)Tatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 2
Nr. 2 AStG. Danach steht der Beendigung der unbeschränkten
Steuerpflicht nach Satz 1 die Begründung eines Wohnsitzes oder
gewöhnlichen Aufenthalts oder die Erfüllung eines anderen
ähnlichen Merkmals in einem ausländischen Staat gleich,
wenn der Steuerpflichtige auf Grund dessen nach einem Abkommen zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung als in diesem Staat ansässig
anzusehen ist. Eine derartige Ansässigkeit der Kläger in
Österreich ist hier nach Art. 4 des Abkommens zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen vom 24.8.2000 (BGBl II 2002, 735,
BStBl I 2002, 585) - DBA-Österreich 2000 - gegeben. Nach
dieser Bestimmung ist eine Person dann in einem Vertragsstaat
ansässig, wenn sie nach dem Recht dieses Staates dort u.a.
aufgrund ihres Wohnsitzes oder ihres ständigen Aufenthalts
steuerpflichtig ist. Von einer wohnsitzbedingten
(unbeschränkten) Steuerpflicht des Klägers in
Österreich ist für das Streitjahr auszugehen, da nach den
Feststellungen der Vorinstanz die Kläger ihren Wohnsitz nach
dort verlegt haben.
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b) Nach der zu § 6 AStG in seiner
Ursprungsfassung (a.F.) des Gesetzes zur Wahrung der steuerlichen
Gleichmäßigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur
Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei
Auslandsinvestitionen (Außensteuerreformgesetz) vom 8.9.1972
(BGBl I 1972, 1713, BStBl I 1972, 450) ergangenen Rechtsprechung
des erkennenden Senats (Senatsurteil in BFHE 160, 180, BStBl II
1990, 615 = SIS 90 13 16) ist § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F.
dahin auszulegen, dass er nur für die Fälle auf § 17
EStG verweist, in denen der gemeine Wert der Anteile zu dem
für die Besteuerung maßgebenden Zeitpunkt die
Anschaffungskosten übersteigt (zustimmend Bundesministerium
der Finanzen, Schreiben vom 14.5.2004 - Grundsätze zur
Anwendung des Außensteuergesetzes -, BStBl I 2004,
Sondernummer 1/2004, 3, Tz. 6.1.3.3). Daran ist auch für die
im Streitjahr anzuwendende Gesetzesfassung festzuhalten.
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aa) Der Senat hat sein Auslegungsergebnis
seinerzeit damit begründet, dass dieses sich zwar nicht aus
dem Wortsinn des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F., jedoch aus
zahlreichen anderen Auslegungskriterien ergebe. Dazu gehöre
einmal die Überschrift vor § 6 AStG a.F.
„Besteuerung des Vermögenszuwachses“.
Ferner ergebe sich dies aus § 6 Abs. 1 Satz 5 AStG a.F. Danach
sei der nach § 17 und § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c EStG
(in der seinerzeitigen Fassung - a.F. - ) anzusetzende Gewinn
„um den nach den vorstehenden Vorschriften besteuerten
Vermögenszuwachs zu kürzen“. Würde §
6 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. auch Wertminderungen von Anteilen an
inländischen Kapitalgesellschaften erfassen, so wäre es
nur logisch und systemgerecht, den nach § 17 und § 49
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c EStG a.F. anzusetzenden Gewinn aus der
Veräußerung von Anteilen um die bereits nach § 6
Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. erfasste Vermögensminderung zu
erhöhen. Die klare Fassung des § 6 Abs. 1 Satz 5 AStG
a.F. erlaube jedoch eine solche Rechtsfolge nicht.
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21
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Auch die Normierung der Ersatztatbestände
in § 6 Abs. 3 AStG a.F. sowie die Regelung in § 6 Abs. 4
AStG a.F. spreche für diese Sichtweise. Die Aufstellung von
Ersatztatbeständen in § 6 Abs. 3 AStG a.F. sei in der
Regierungsbegründung zum Außensteuerreformgesetz
(BTDrucks VI/2883, Rz 79) mit dem Ziel der Verhinderung von
Steuerumgehungsmöglichkeiten begründet worden. Eine
Umgehung der Steuerpflicht nach § 17 EStG a.F. drohe aber
nicht, wenn ein Steuerpflichtiger Anteile an einer
inländischen Kapitalgesellschaft, deren gemeiner Wert unter
die Anschaffungskosten gesunken sei, in eine ausländische
Kapitalgesellschaft oder in ein ausländisches
Betriebsvermögen einlege. Würde deshalb § 6 Abs. 1
Satz 1 AStG a.F. auch auf Anteilswertminderungen angewendet, so
würden die Ersatztatbestände des § 6 Abs. 3 AStG
a.F. nicht mehr der Verhinderung der Steuerumgehung dienen, sondern
eine Steuerbegünstigung begründen. Ähnliches gelte
für die Anwendung des § 6 Abs. 4 AStG a.F. Nach dieser
Vorschrift entfalle der Steueranspruch nach § 6 Abs. 1 AStG
a.F., wenn der Steuerpflichtige innerhalb von fünf Jahren seit
Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht wieder
unbeschränkt steuerpflichtig werde. Sollte die Vorschrift auch
auf Anteilswertminderungen anzuwenden sein, dann würde die
Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht
steuerbegünstigend wirken, während die
Wiederbegründung der unbeschränkten Steuerpflicht die
Steuerbegünstigung in Fortfall geraten ließe. Dies mache
keinen Sinn und stehe auch mit den Zielsetzungen des
Außensteuergesetzes nicht in Einklang. Schließlich hat
sich der Senat auf die Regelungsabsicht des Gesetzgebers und den
Zweck des § 6 AStG a.F. bezogen. Die Vorschrift wolle
ausweislich der Überschrift des
Außensteuerreformgesetzes die steuerliche
Gleichmäßigkeit bei Auslandsbeziehungen wahren. Die
steuerliche Gleichmäßigkeit sei aber nur dann bedroht,
wenn ein Steuerpflichtiger stille Reserven ins Ausland verlagere
und sie damit der inländischen Besteuerung entziehe. Eine
entsprechende Ungleichmäßigkeit drohe nicht, wenn
Wertminderungen ins Ausland verlagert würden. Verluste aus
einer Anteilsveräußerung seien gemäß
§§ 17 und 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c EStG a.F. im Inland
aus vielerlei Gründen nur sehr beschränkt
berücksichtigungsfähig. § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F.
hätte deshalb einen begünstigenden Charakter, wenn die
Vorschrift auch auf Anteilswertminderungen anzuwenden sein sollte.
Dass ein solcher begünstigender Charakter nicht beabsichtigt
sei, ergebe sich sowohl aus der Regierungsbegründung zum
Außensteuerreformgesetz (vgl. BTDrucks VI/2883, Rz 24 bis 26,
74, 75, 77 und 78) als auch aus dem Bericht des Finanzausschusses
des Bundestages (BTDrucks VI/3537). Danach werde § 6 AStG a.F.
allein von der Überlegung getragen,
Vermögenszuwächse in wesentlichen Beteiligungen an
inländischen Kapitalgesellschaften steuerlich noch zu einem
Zeitpunkt zu erfassen, in dem die Besteuerung im Inland nach den
Grundsätzen der unbeschränkten Steuerpflicht
uneingeschränkt möglich sei.
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bb) An diesen Erwägungen hat sich durch
die zwischenzeitlichen Rechtsänderungen nichts Grundlegendes
geändert. So lautet die amtliche Überschrift des § 6
AStG nach wie vor „Besteuerung des
Vermögenszuwachses“. Den Begriff
„Vermögenzuwachs“ verwendet das Gesetz
jetzt überdies auch in § 6 Abs. 5 Satz 6 und 7 sowie in
Abs. 6 Satz 1 und 3 AStG. Die Bestimmung des § 6 Abs. 1 Satz 5
AStG enthält weiterhin keine Regelung, nach der der nach
§ 17 und § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG anzusetzende
Gewinn um eine bereits nach § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG erfasste
Vermögensminderung zu erhöhen wäre. Die vom Senat in
dem Urteil in BFHE 160, 180, BStBl II 1990, 615 = SIS 90 13 16 des
Weiteren in Bezug genommene Regelung des § 6 Abs. 4 AStG a.F.
ist nach ihrer Verlagerung in § 6 Abs. 3 AStG in ihrem Kern
nicht verändert worden.
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cc) In den mit dem Gesetz über
steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der
Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer
steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7.12.2006 (BGBl I 2006,
2782, BStBl I 2007, 4) vorgenommenen Modifizierungen und
Ergänzungen des § 6 AStG finden sich weitere Belege
für die vom Senat vertretene Sichtweise.
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24
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aaa) So wird nunmehr nach den Maßgaben
des § 6 Abs. 5 AStG aus unionsrechtlichen Gründen (vgl.
Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung, BTDrucks
16/2710, S. 27, 53) für Staatsangehörige eines
Mitgliedstaats der Europäischen Union (EU) oder eines zum
Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) gehörenden Staats bei
Wegzug in einen solchen Staat „die nach Absatz 1
geschuldete Steuer“ von Amts wegen zinslos und ohne
Sicherheitsleistung bis zur Veräußerung der Anteile
(oder zum Eintritt eines der in § 6 Abs. 5 Satz 4 AStG
geregelten Ersatztatbestände) gestundet. In diesen Fällen
- zu denen auch der Streitfall gehört - bewirkt die
Wegzugsbesteuerung folglich keinen sofortigen Besteuerungszugriff
mehr auf noch nicht realisierte Veräußerungsgewinne. Die
Wegzugsbesteuerung beeinflusst während des Stundungszeitraums
auch nicht die Verlustfeststellung; denn nach § 6 Abs. 5 Satz
6 AStG ist „der Vermögenzuwachs nach Satz
1“ bei Anwendung des § 10d EStG nicht zu
berücksichtigen, wenn der Gesamtbetrag der Einkünfte ohne
dessen Einbeziehung negativ ist. Die sofortige Steuerfestsetzung
wirkt daher in diesen Fällen im Ergebnis nur noch als
Sicherungsinstrument des Fiskus, damit dieser im späteren
Realisationsfall ohne Weiteres auf die bis zum Wegzugszeitpunkt im
jeweiligen Anteil vorhandenen stillen Reserven zugreifen kann.
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25
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Für zum Wegzugszeitpunkt noch nicht
realisierte Veräußerungsverluste existieren hingegen
keine spiegelbildlichen Regelungen, die einen Aufschub der
Steuerwirksamkeit bis zum Realisationszeitpunkt bewirken
könnten (vgl. Riedel, Internationale Steuer-Rundschau - ISR -
2016, 193, 197). Wären im Rahmen des § 6 AStG auch
fiktive Veräußerungsverluste zu berücksichtigen,
könnten diese vielmehr sofort steuerwirksam werden, ohne dass
absehbar wäre, ob, wann und unter welchen Umständen es zu
einem späteren Realisationsakt kommen würde und ob die
dann realisierten Veräußerungsverluste überhaupt im
Inland steuerlich zu berücksichtigen wären. Nichts
spricht dafür, dass der Gesetzgeber § 6 AStG ein derart -
zu Lasten des Fiskus - unausgewogenes Besteuerungskonzept hat
zugrunde legen wollen.
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26
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bbb) Zu Recht hat das FG überdies auf die
ebenfalls durch das SEStEG eingefügte Bestimmung des § 6
Abs. 6 AStG hingewiesen. Nach § 6 Abs. 6 Satz 1 AStG ist der
Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, wenn im Falle der
Beendigung der Stundung nach § 6 Abs. 5 Satz 4 Nr. 1 AStG
(d.h. wegen Veräußerung des Anteils oder eines
gleichgestellten Tatbestands) der Veräußerungsgewinn
„niedriger als der Vermögenszuwachs nach Absatz
1“ ist und die Wertminderung bei der
Einkommensbesteuerung durch den Zuzugsstaat nicht
berücksichtigt wird. § 6 Abs. 6 Satz 3 AStG bestimmt,
dass die Wertminderung „höchstens im Umfang des
Vermögenszuwachses nach Absatz 1 zu
berücksichtigen“ ist. Die hier im Gesetz
ausdrücklich erwähnte und in einen Gegensatz zum
„Vermögenszuwachs“ gesetzte
„Wertminderung“ der Anteile soll danach also nur
dann Berücksichtigung finden können, wenn sie sich nach
dem Wegzug durch Veräußerung oder einen gleichgestellten
Tatbestand realisiert hat und soweit sie den zum Wegzugszeitpunkt
vorhandenen (und unter Stundung besteuerten) Vermögenszuwachs
nicht übersteigt. Das von den Klägern befürwortete
Gesetzesverständnis dahingehend, dass unter den vom Gesetz
verwendeten Begriff des Vermögenszuwachses auch eine
Wertminderung zu subsumieren sei („negativer
Vermögenszuwachs“), ist damit nicht vereinbar.
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dd) Soweit die Kläger demgegenüber
in den durch das SEStEG bewirkten Änderungen Anhaltspunkte
für eine Rechtsänderung in Richtung auf die Einbeziehung
auch von fiktiven Veräußerungsverlusten in die Anwendung
von § 6 AStG sehen (so auch Wassermeyer in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 6 AStG Rz
51; Strunk/Kaminski in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., §
6 AStG Rz 138; Müller-Gosoge in Haase, a.a.O., § 6 AStG
Rz 124; Hecht in Fuhrmann, Außensteuergesetz, 3. Aufl.,
§ 6 Rz 15; Riedel, ISR 2016, 193 ff.; Häck, IStR 2015,
486 f.; Blümich/Elicker, § 6 AStG Rz 63 f.), vermag dies
nicht zu überzeugen (wie hier Kraft, AStG, § 6 Rz 291;
Jacob, Steueranwaltsmagazin 2009, 130, 132).
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aaa) Allerdings hat sich der Wortlaut des
§ 6 Abs. 1 Satz 1 AStG dahingehend geändert, dass es
jetzt nicht mehr heißt, § 17 EStG sei auf
„Anteile an einer inländischen
Kapitalgesellschaft“ auch ohne Veräußerung
anzuwenden (so die Ursprungsfassung). Die mit dem SEStEG
eingefügte heutige Formulierung stellt auf „Anteile
im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes“ ab, auf die § 17 EStG auch
ohne Veräußerung anwendbar sein soll. Mit dieser
Umformulierung sollte bewirkt werden, dass § 6 Abs. 1 AStG
auch auf Anteile an einer ausländischen Gesellschaft i.S. des
§ 17 EStG anwendbar ist (BTDrucks 16/2710, S. 52). Zur Frage
der Berücksichtigung auch von Veräußerungsverlusten
im Rahmen der Rechtsfolge des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG i.V.m.
§ 17 EStG lässt sich aus dieser tatbestandlichen
Erweiterung indessen nichts ableiten. Die angeordnete Rechtsfolge,
nämlich die Anwendbarkeit des § 17 EStG auch ohne
Veräußerung, ist gleich geblieben und (entgegen
Strunk/Kaminski in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., § 6
AStG Rz 138) nicht umfassender geworden. Dass bei isolierter
Betrachtung des Wortlauts nur des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG sich
kein Anhalt für einen Ausschluss von fiktiven
Veräußerungsverlusten aus dem Rechtsfolgenverweis auf
§ 17 EStG ergibt, hat der Senat schon in dem Urteil in BFHE
160, 180, BStBl II 1990, 615 = SIS 90 13 16 zur ursprünglichen
Fassung konstatiert. Gleichwohl ist er aufgrund der oben
beschriebenen Umstände zu einer den Wortlaut
einschränkenden Auslegung gelangt. Für die Auslegung der
Neufassung ist dies in gleicher Weise möglich und geboten.
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29
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bbb) Mit den durch das SEStEG vorgenommenen
Änderungen hat sich § 6 AStG nicht zu einer umfassenden
Entstrickungsvorschrift gewandelt, die auch die
Berücksichtigung von zum Wegzugszeitpunkt gegebenen, noch
nicht realisierten Wertverlusten erfordert (so aber Riedel, ISR
2016, 193, 195 ff.; vgl. auch Wassermeyer in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 6 AStG Rz
51). Zwar ist in § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG i.d.F. des
SEStEG - parallel zum allgemeinen Entstrickungstatbestand für
Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gemäß
§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des SEStEG - der Ausschluss oder
die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik
Deutschland hinsichtlich des Veräußerungsgewinns
generell und unabhängig von der jeweiligen Ursache als
Ersatztatbestand für einen Wegzug normiert worden. Diese
tatbestandliche Erweiterung des § 6 AStG lässt indessen
nicht den Schluss darauf zu, dass der Gesetzgeber nunmehr in Abkehr
von der bisherigen Rechtsprechung und Verwaltungspraxis auch noch
nicht realisierte Veräußerungsverluste in den
Anwendungsbereich des § 6 AStG hat einbeziehen wollen. Aus der
diesbezüglichen Gesetzesbegründung zum SEStEG (BTDrucks
16/2710, S. 27, 52 ff.) ergibt sich dafür kein Anhalt.
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ccc) Soweit sich die Kläger auf den
erwähnten allgemeinen Entstrickungstatbestand des § 4
Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des SEStEG und darauf berufen, dass sich
in dessen Anwendungsbereich noch nicht realisierte Wertverluste
durch Teilwertabschreibungen steuermindernd auswirken können,
lässt sich daraus für die Auslegung des § 6 AStG
nichts gewinnen. Denn es ist ein generelles Merkmal der Besteuerung
von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen i.S. des § 17
EStG, dass sich Wertverluste erst im Realisierungsfall auswirken
können und dass eine der Teilwertabschreibung vergleichbare
Möglichkeit der vorzeitigen steuerlichen Berücksichtigung
von Wertverlusten nicht existiert. Es ist kein Grund dafür
ersichtlich, warum im Anwendungsbereich des § 6 AStG Anderes
zu gelten hätte.
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c) Der Vorinstanz ist auch darin Recht zu
geben, dass die fiktiven Veräußerungsgewinne
hinsichtlich der Anteile A und B im Rahmen des § 6 Abs. 1 Satz
1 AStG i.V.m. § 17 EStG nicht saldierend mit den zum
Wegzugszeitpunkt zu verzeichnenden Wertminderungen der Anteile C, D
und E zu verrechnen sind (a.A. Jacob, Steueranwaltsmagazin 2009,
130, 132 ff.). Dem steht die § 17 EStG zugrunde liegende,
anteilsbezogene Betrachtungsweise entgegen (insoweit auch Riedel,
ISR 2016, 193, 197). § 17 EStG knüpft in seinem
originären Anwendungsbereich punktuell an einzelne Anteile und
auf diese bezogene Veräußerungsvorgänge und
gleichgestellte Tatbestände an (vgl. z.B. Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 20.4.2004 VIII R 52/02, BFHE 206, 98, BStBl II
2004, 556 = SIS 04 22 04; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 17 Rz
66; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 17 Rz 1, 162)
und unterwirft die jeweiligen Veräußerungsergebnisse
jeweils der Besteuerung als (fiktive) gewerbliche Einkünfte.
Eine Saldierung der Veräußerungsergebnisse mehrerer von
einem Steuerpflichtigen gehaltener Anteile findet auf dieser Ebene
nicht statt. Nichts anderes gilt im Bereich des § 6 AStG, der
an „Anteile i.S. des § 17“ und auf diese
bezogene fiktive (positive) Veräußerungsgewinne zum
Wegzugszeitpunkt anknüpft.
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d) Die Notwendigkeit einer
Berücksichtigung fiktiver Veräußerungsverluste im
Rahmen der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG kann sich nicht
daraus ergeben, dass nach dem Vorbringen des Klägers nach
österreichischem Einkommensteuerrecht der zum Zuzugszeitpunkt
bestehende gemeine Wert der Anteile als Ausgangswert für die
Steuerverstrickung in Österreich anzusetzen ist. Denn dadurch,
dass im Rahmen des § 6 AStG fiktive
Veräußerungsverluste von Anteilen i.S. des § 17
EStG nicht berücksichtigt werden, wird noch keine Entscheidung
darüber getroffen, ob und in welchem Umfang im Falle einer
späteren Veräußerung eines solchen Anteils ein
etwaiger - dann tatsächlich realisierter -
Veräußerungsverlust im Inland zu berücksichtigen
ist oder nicht. Selbst wenn es in einem späteren
Veräußerungsfall dazu kommen würde, dass ein
realisierter Veräußerungsverlust im Zuzugsstaat keine
Berücksichtigung findet und - aus welchem Rechtsgrund auch
immer - eine Verpflichtung des deutschen Fiskus entstehen
könnte, den bis zum Wegzugszeitpunkt entstandenen Teil der
Wertminderung steuerlich zu berücksichtigen, könnte
daraus in keinem Fall auch die Verpflichtung abgeleitet werden,
bereits im Vorgriff - im Wegzugszeitpunkt - eine noch nicht
realisierte Wertminderung steuerlich zu berücksichtigen.
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3. Das mit Österreich bestehende Abkommen
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steht der Besteuerung des
fiktiven Veräußerungsgewinns nach § 6 AStG nicht
entgegen. Vielmehr behält Art. 13 Abs. 6 Satz 1
DBA-Österreich 2000 dem Vertragsstaat, in dem eine
natürliche Person während mindestens fünf Jahren
ansässig war, ausdrücklich das Recht vor, bei Anteilen an
Gesellschaften einen Vermögenszuwachs bis zu ihrem
Ansässigkeitswechsel zu besteuern. Der andere Staat hat in
diesem Fall nach Satz 2 der Vorschrift bei späterer
Veräußerung der Anteile bei der Ermittlung des
Veräußerungsgewinns als Anschaffungskosten den Betrag
zugrunde zu legen, den der erstgenannte Staat im Zeitpunkt des
Wegzugs als Erlös angenommen hat. Die abkommensrechtlichen
Regelungen sind mithin auf die Wegzugsbesteuerung nach § 6
AStG abgestimmt.
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4. Unionsrechtliche Bedenken hinsichtlich der
Wegzugsbesteuerung bestehen in den Fällen, in denen die Steuer
nach Maßgabe von § 6 Abs. 5 AStG zu stunden ist, nicht
(s. Senatsbeschluss vom 23.9.2008 I B 92/08, BFHE 223, 73, BStBl II
2009, 524 = SIS 08 39 11, Rz 12 ff.; Senatsurteil vom 25.8.2009 I R
88, 89/07, BFHE 226, 296, BStBl II 2016, 438 = SIS 09 33 70, Rz 44
f.). Ein solcher Fall liegt hier vor, wobei wiederum offenbleiben
kann, ob im Fall des Klägers schon der Grundtatbestand des
§ 6 Abs. 1 Satz 1 AStG erfüllt ist oder ob nur der
(Ersatz-)Tatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AStG greift.
Denn im erstgenannten Fall wäre die Stundung nach § 6
Abs. 5 Satz 1 AStG zu gewähren. Im zweitgenannten Fall griffe
die Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 AStG, der zufolge
§ 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 AStG entsprechend anzuwenden ist, wenn
im Fall des Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 der Steuerpflichtige einer der
deutschen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht vergleichbaren
Steuerpflicht in einem Mitgliedstaat der EU oder einem
Vertragsstaat des EWR-Abkommens unterliegt und
Staatsangehöriger eines dieser Staaten ist.
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5. Einen Ansatzpunkt für den von den
Klägern geltend gemachten Verstoß gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes vermag der
Senat nicht zu erkennen. Insbesondere trifft § 6 AStG - wie
oben ausgeführt - keine Entscheidung darüber, ob im Fall
der späteren Realisierung eines Wertverlusts der Anteile C, D
und E die bis zum Wegzug entstandenen Wertminderungen im Rahmen der
inländischen Besteuerung zu berücksichtigen sind oder
nicht.
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III. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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