Bemessungsgrundlage für Absetzungen für Abnutzung nach Einlage zum Teilwert: Bemessungsgrundlage für Absetzungen für Abnutzung nach Einlage ist die Differenz zwischen dem Einlagewert und den vor der Einlage bei den Überschusseinkunftsarten bereits in Anspruch genommenen planmäßigen und außerplanmäßigen Absetzungen. (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 27.10.2010, IV C 3 - S 2190/09/10007, BStBl 2010 I S. 1204 = SIS 10 33 73) - Urt.; BFH 18.8.2009, X R 40/06; SIS 09 37 58
I. Der Ehemann der Klägerin und
Revisionsbeklagten (Klägerin) betrieb bis zu seinem Tod am
13.11.1999 einen Textileinzelhandel. Bis zum Todeszeitpunkt
vermietete die Klägerin das ihr gehörende Grundstück
und Gebäude M-Straße (Gebäude) in B an ihren
Ehemann, der es im Einzelunternehmen nutzte.
Die Klägerin hatte für das
vermietete Gebäude Herstellungskosten in Höhe von 416.583
DM aufgewandt. Bis zum Todeszeitpunkt setzte sie Absetzungen
für Abnutzung (AfA) in Höhe von 232.340 DM als
Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung ab.
Sie übernahm im Rahmen der
Erbauseinandersetzung im Jahr 2000 den Textileinzelhandel. Ihr
Grundstück behandelte sie ab dem Erbfall als notwendiges
Betriebsvermögen des Einzelunternehmens. Der Restbuchwert des
Gebäudes bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung im Einlagezeitpunkt betrug 184.243 DM. Der Teilwert
für das betrieblich genutzte Gebäude belief sich im
Zeitpunkt des Erbfalls auf 820.000 DM.
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) sah in der betrieblichen Nutzung des
Gebäudes ab der Übernahme des Einzelunternehmens durch
die Klägerin eine Einlage. Er bestimmte als Einlagewert den
Teilwert in Höhe von 820.000 DM. Gemäß § 7
Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im
Streitjahr 2003 geltenden Fassung (nunmehr § 7 Abs. 1 Satz 5
EStG) sei Bemessungsgrundlage der AfA nach der Einlage die
Differenz zwischen den ursprünglichen Anschaffungs- oder
Herstellungskosten (416.583 DM) und den bereits bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Anspruch
genommenen Abschreibungen (232.340 DM), d.h. im Streitfall der
Betrag von 184.243 DM.
Aus dem Überwachungsbogen zu den
Abschreibungen für das Gebäude in den Steuerakten geht
hervor, dass den bestandskräftigen Veranlagungen vom
Einlagezeitpunkt bis einschließlich zum 31.12.2002 eine
tatsächlich abgesetzte AfA von insgesamt 75.027 DM zugrunde
liegt.
Im Einkommensteuer- und
Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr ließ das FA
für das Gebäude AfA in Höhe von 2 % aus 184.243 DM =
3.684 DM (1.884 EUR) zum Abzug zu.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob
die Klägerin Klage. Im Klageverfahren beantragte sie, AfA in
Höhe von 6.009,31 EUR (= 11.753 DM) zu berücksichtigen.
Dies entspricht der Anwendung des AfA-Satzes von 2 % auf 587.660 DM
(= Einlagewert von 820.000 DM ./. bereits beanspruchte AfA bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von
232.340 DM). Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (vgl. EFG
2007, 112 = SIS 07 02 61).
Mit der Revision macht das FA geltend: Der
Wortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG nehme auf die
„Anschaffungs- und Herstellungskosten“ Bezug. Dies
seien die „historischen Anschaffungs- oder
Herstellungskosten“ und nicht der Einlagewert (Hinweis auf R
43 Abs. 6 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien 1999 - EStR - in
der Fassung vom 14.12.1999 - BStBl I Sondernummer 3/1999).
Hierdurch entstehe kein Wertungswiderspruch zwischen der
Abschreibung bei Wirtschaftsgütern, die vor der Einlage im
Privatvermögen bereits zur Einkünfteerzielung genutzt
worden seien, und Wirtschaftsgütern, die vor der Einlage nicht
zur Einkünfteerzielung genutzt worden seien. § 7 Abs. 1
Satz 4 EStG bewirke bei „vorgenutzten“
Wirtschaftsgütern die zeitversetzte Berücksichtigung der
bis zur Einlage im Privatvermögen entstandenen stillen
Reserven.
Das FA beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil des FG vom 5.9.2006 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
Die Klägerin tritt dem Vortrag des FA
entgegen und beantragt, die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass im Streitfall die AfA-Bemessungsgrundlage für das
Gebäude aus der Differenz des Einlagewerts abzüglich der
in § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG genannten Abschreibungsbeträge
zu ermitteln ist. Es hat die für das Streitjahr zu
berücksichtigende AfA auch in zutreffender Höhe
angesetzt.
1. Im Einlagejahr 1999, das selbst nicht
Gegenstand des Rechtstreits ist, war das Gebäude
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 1. Halbsatz EStG mit
dem Teilwert (820.000 DM) anzusetzen, was zwischen den Beteiligten
unstreitig ist. Dies wird durch die Entstehungsgeschichte der
Vorschrift gestützt. Der Gesetzgeber hat im Gesetzesentwurf
der Regierungsfraktionen die jetzige Regelung zunächst als
neuen § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG einfügen wollen
(BTDrucks 14/23, S. 6). Der Finanzausschuss des Bundestags hat als
Regelungsort jedoch § 7 EStG ausgewählt (vgl. BTDrucks
14/443, S. 24). Der erkennende Senat hat bereits in einer
früheren Entscheidung ausgeführt, § 7 Abs. 1 Satz 4
EStG bestimme keinen besonderen Einlagewert für zum Teilwert
eingelegte Wirtschaftsgüter (vgl. Senatsurteil vom 20.4.2005 X
R 53/04, BFHE 210, 100, BStBl II 2005, 698 = SIS 05 37 91). Hieran
hält der Senat fest. Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH)
hat in den Entscheidungen vom 24.1.2008 IV R 37/06 (BFHE 220, 374 =
SIS 08 16 93) und IV R 66/05, (BFH/NV 2008, 1301 = SIS 08 28 03) -
vgl. auch Wacker, HFR 2008, 692, und Wendt, Finanzrundschau (FR)
2008, 915 - dieser Auffassung zugestimmt, die auch die
Finanzverwaltung teilt (vgl. R 43 Abs. 6 Satz 3 EStR 1999).
2. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG umschreibt eine
vom Einlagewert abweichende AfA-Bemessungsgrundlage und nicht eine
Begrenzung des AfA-Volumens (vgl. bereits Senatsentscheidung in
BFHE 210, 100, BStBl II 2005, 698 = SIS 05 37 91). Denkbar
wäre zwar ein Verständnis der Vorschrift in dem Sinne,
dass sie nur eine Kürzung des AfA-Volumens bezweckt, aber die
Technik der AfA-Ermittlung in Einlagefällen (Anwendung des
AfA-Satzes auf den Einlagewert) unberührt lässt. Nach
Auffassung des Senats statuiert § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG aber
eine eigenständige AfA-Bemessungsgrundlage. Die Regelung
knüpft an § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG an, der anordnet, den
Teil der „Anschaffungs- oder Herstellungskosten“
abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser
Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr
entfällt. Diese gleichmäßige Verteilung der
zulässigen „AfA nach Einlage“ über die
Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung lässt sich nur
erreichen, wenn § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG als besondere
AfA-Bemessungsgrundlage verstanden wird. Die Finanzverwaltung
vertritt nach dem Verständnis des Senats in R 43 Abs. 6 Satz 1
EStR 2003 („...bemisst sich die weitere AfA...“)
dieselbe Auffassung.
3. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG bestimmt als
AfA-Bemessungsgrundlage „nach Einlage“ die
Differenz zwischen dem Einlagewert und der vor der Einlage bei den
Überschusseinkünften bereits in Anspruch genommenen
planmäßigen und außerplanmäßigen
AfA.
a) Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1
EStG ist bei Wirtschaftsgütern, die für mehr als ein Jahr
zur Erzielung von Einkünften verwendet oder genutzt werden,
jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger
Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder
Nutzung auf ein Jahr entfällt. Ergänzend bestimmt §
7 Abs. 1 Satz 4 EStG, dass sich bei Wirtschaftsgütern, die
nach der Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkunftsarten
in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, die
„Anschaffungs- oder Herstellungskosten“ um die
bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommenen planmäßigen
und außerplanmäßigen Abschreibungen mindern. Die
Regelung gilt gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1, 2. Halbsatz
EStG für Gebäude - wie im Streitfall - entsprechend. Sie
erfasst gemäß § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG Einlagen
nach dem 31.12.1998 und damit auch die mit Ablauf des 13.11.1999
erfolgte Einlage des Gebäudes in das Betriebsvermögen der
Klägerin.
b) Der erkennende Senat pflichtet dem FG bei,
dass bei zum Teilwert eingelegten Wirtschaftsgütern
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 1. Halbsatz EStG mit
„Anschaffungs- oder Herstellungskosten“ i.S. des
§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG der Einlagewert gemeint ist. Dies
ergibt sich aus einer am Zweck der Vorschrift orientierten
Auslegung (vgl. zustimmend die Entscheidungen des IV. Senats in
BFHE 220, 374 = SIS 08 16 93, und in BFH/NV 2008, 1301 = SIS 08 28 03).
aa) Der Wortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 4
EStG führt entgegen der Auffassung des FA nicht zwingend zu
der Auslegung, dass AfA-Bemessungsgrundlage nach Einlage die
„historischen (fortgeführten) Anschaffungs- und
Herstellungskosten“ sind (so R 43 Abs. 6 Satz 1 EStR
1999; gleichlautend ebenda die EStR 2003; jetzt R 7.3 Abs. 6, Satz
1 bis 3 EStR 2008). Wie bereits das FG überzeugend
ausgeführt hat, wollte der Gesetzgeber mit dem Merkmal der
„Anschaffungs- oder Herstellungskosten“ in
§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG, als er die Regelung eingefügt
hat, an die vorgefundene ständige Rechtsprechung des BFH zur
AfA-Bemessungsgrundlage nach Einlage eines Wirtschaftsguts
anknüpfen. Diese betrachtet als „Anschaffungs- und
Herstellungskosten“ i.S. des § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG
den Einlagewert (vgl. BFH-Urteile in BFHE 220, 374 = SIS 08 16 93,
und BFH/NV 2008, 1301 = SIS 08 28 03).
bb) Für die teleologische Auslegung der
Vorschrift in der hier vertretenen Weise spricht maßgeblich
der ansonsten drohende Wertungswiderspruch zur
AfA-Bemessungsgrundlage bei „nicht vorgenutzten
Wirtschaftsgütern“, die in das Betriebsvermögen
eingelegt und ungekürzt vom Einlagewert abgeschrieben werden
können.
aaa) Regelungsziel der Vorschrift ist nach der
Gesetzesbegründung nur, die AfA nach Einlage zu begrenzen, um
zu verhindern, dass im Anschluss an eine Abschreibung im Bereich
der Überschusseinkunftsarten nach der Einlage wiederum voll
und damit „doppelt“ abgeschrieben werden kann
(BTDrucks 14/23, S. 172). Würde die AfA-Bemessungsgrundlage
nach Einlage auf die „historischen Anschaffungs- oder
Herstellungskosten“ begrenzt, hätte dies aber -
über den angestrebten Ausschluss von Doppelabschreibungen
hinaus - auch zur Folge, dass stille Reserven, die im
Privatvermögen vor dem Einlagezeitpunkt gebildet wurden, nicht
mehr abgeschrieben werden könnten und bis zum Abgang des
Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen
„eingefroren“ wären (vgl. Valentin, EFG
2007, 114, 115). Für die planmäßige AfA wird zwar
streitig diskutiert, ob im Privatvermögen entstandene stille
Reserven nach einer Einlage AfA-Volumen bilden dürfen (vgl.
zum Streitstand z.B. Gröpl, DStR 2000, 1285, 1288, m.w.N.).
Diesem Gedanken ist der Gesetzgeber bei Einfügung des § 7
Abs. 1 Satz 4 EStG aber nicht gefolgt. Nach den Gesetzesmaterialien
sollte allein die Doppelabschreibung von Anschaffungs- und
Herstellungskosten verhindert werden (BTDrucks 14/23, S. 172). Ein
Verständnis der Regelung, dass im Privatvermögen
gebildete stille Reserven nach der Einlage nicht mehr in die
AfA-Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind, würde einen
offenkundigen und vom Gesetzgeber nicht gewollten
Wertungswiderspruch nach sich ziehen. Denn dann wären
Wirtschaftsgüter, die vor der Einlage nicht im Rahmen einer
Überschusseinkunftsart genutzt worden wären, weiterhin
vom Einlagewert (Teilwert) voll und die von § 7 Abs. 1 Satz 4
EStG erfassten Wirtschaftsgüter nur in Höhe der
„historischen Anschaffungs- oder
Herstellungskosten“ abschreibbar. Die Nutzung eines
Wirtschaftsguts zur Einkünfteerzielung vor der Einlage bildet
indes keinen tragfähigen Rechtfertigungsgrund für eine
solche Ungleichbehandlung, wie bereits das FG zutreffend dargelegt
hat.
bbb) Dem folgen überwiegend auch die
finanzgerichtliche Rechtsprechung und das Schrifttum (vgl. FG
Münster, Urteil vom 23.8.2006 1 K 6956/03 F, EFG 2007, 178 =
SIS 06 47 10; FG Münster, Urteil vom 21.3.2007 8 K 3908/04 F,
EFG 2008, 32 = SIS 07 36 65; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil
vom 10.7.2008 5 K 149/05, DStRE 2009, 269 = SIS 08 34 91;
Gröpl, DStR 2000, 1285; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz
265; Wischmann/Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -,
Steuerreform 1999/2000/2002, § 7 R 7; Stuhrmann, FR 2000, 511;
derselbe in Bordewin/Brandt, § 7 EStG Rz 121; HHR/Nolde,
§ 7 EStG Rz 225; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7 Rz 153; Lambrecht in
Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 7 Rz 88; Bartone in Korn, § 7
EStG Rz 98; a.A.: FG Hamburg, Urteil vom 4.11.2005 I 296/04, EFG
2006, 324 = SIS 06 10 50; Niedersächsisches FG, Urteil vom
6.4.2006 11 K 449/03, EFG 2006 1239 = SIS 06 39 97; Schnitter in
Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 7 Rz 218; vgl.
auch die weiteren Literaturhinweise in Schmidt/Kulosa, EStG, 28.
Aufl., § 7 Rz 80).
c) § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG regelt
lediglich, dass bereits in Anspruch genommene AfA nicht ein
weiteres Mal beansprucht werden darf, und begrenzt nicht den
Einlagewert auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten. Sind -
wie im Streitfall - die vor der Einlage im Privatvermögen
entstandenen stillen Reserven höher als die vor der Einlage
berücksichtigten AfA-Beträge, ist die
AfA-Bemessungsgrundlage gemäß § 7 Abs. 1 Satz 4
EStG aus dem Einlagewert abzüglich der vor der Einlage
berücksichtigten AfA zu ermitteln. Sie beträgt im
Streitfall 587.660 DM (Einlagewert 820.000 DM ./. bereits genutzte
AfA bis zur Einlage in Höhe von 232.340 DM). Bestandteile der
Bemessungsgrundlage sind der Restbuchwert des Gebäudes im
Zeitpunkt der Einlage (hier: 184.243 DM) und die vor der Einlage
gebildeten stillen Reserven, die abgeschrieben werden dürfen,
bis der nicht weiter abschreibbare Restbuchwert in Höhe der
vor der Einlage in Anspruch genommenen AfA (hier: 232.340 DM)
erreicht ist. Mit diesem Restbuchwert bleibt das Gebäude bis
zum Abgang aus dem Betriebsvermögen in der Bilanz der
Klägerin stehen.
4. Es bleibt ohne Auswirkung auf den im
Streitjahr abziehbaren AfA-Betrag, dass die Klägerin nach den
Gewinnermittlungen der Vorjahre 1999 bis 2002, die den
bestandskräftigen Veranlagungen dieser Veranlagungs- und
Erhebungszeiträume zugrunde liegen, zu hohe AfA-Beträge
abgesetzt hat.
a) Auch in diesem Fall ist die AfA nach den
unter II.3.c dargelegten Grundsätzen zu ermitteln. Der sich
danach unter Berücksichtigung des zutreffenden AfA-Satzes
(hier: 2 %) ergebende AfA-Betrag ist vom Buchwert in der
Anfangsbilanz des ersten offenen Jahres weiter abzusetzen (vgl.
BFH-Urteile vom 4.5.1993 VIII R 14/90, BFHE 171, 271, BStBl II
1993, 661 = SIS 93 15 16, und vom 11.12.1987 III R 266/83, BFHE
152, 128, BStBl II 1988, 335 = SIS 88 07 10). Eine Verteilung des
fortgeführten Buchwerts ab dem ersten offenen Jahr auf den
verbleibenden Abschreibungszeitraum ist nicht zulässig, weil
dies zu niedrigeren als den gesetzlich vorgegebenen AfA-Sätzen
führen würde (BFH-Urteil in BFHE 171, 271, BStBl II 1993,
661 = SIS 93 15 16). Es verkürzt sich nur die verbleibende
Abschreibungsdauer.
b) Dies gilt gleichermaßen, wenn
gemäß § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG eine vom Einlagewert
abweichende AfA–Bemessungsgrundlage heranzuziehen ist. Werden
anfangs zu hohe Abschreibungsbeträge in Anspruch genommen, ist
ab dem Streitjahr als erstem „offenen Jahr“ die
weitere AfA mit dem zutreffenden AfA-Satz von der
AfA-Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG zu
bemessen, bis das AfA-Volumen verbraucht ist. Im Streitjahr ist
somit die AfA mit dem vom FG ermittelten Betrag (6.009 EUR = 11.753
DM) anzusetzen.