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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, ist im Jahr 2004 durch formwechselnde
Umwandlung aus der X-AG hervorgegangen. Mit Wirkung zum 31.12.2001,
dem Streitjahr, brachte die X-AG ein Grundstück im Wege einer
Sacheinlage in die neu gegründete X-GmbH & Co. KG, die
Beigeladene, ein. Deren Komplementärin war die weder am
Vermögen noch am Gewinn und Verlust beteiligte X-GmbH;
alleinige Kommanditistin war die X-AG.
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Die X-AG ging im Rahmen ihrer
Körperschaftsteuererklärung von einer
Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur
Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts
(Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz) vom 20.12.2001 (BGBl I
2001, 3858, BStBl I 2002, 35) - EStG 1997 n.F./2002 - aus und
setzte das eingebrachte Grundstück dementsprechend - ebenso
wie die Beigeladene in ihrer auf den 31.12.2001 erstellten
Eröffnungsbilanz - mit seinem Buchwert (28.932.097,56 DM) an;
die Steuererklärung wurde beim Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) am 6.11.2003 eingereicht.
Das FA folgte dem zunächst, änderte seine Auffassung
aber, nachdem bekannt geworden war, dass die Beigeladene das
Grundstück aufgrund Vertrages vom 7.10.2005 mit Wirkung zum
31.12.2005 an einen fremden Dritten zum Kaufpreis von 24.733.176
EUR veräußert hatte. Das FA sah darin eine Verletzung
der Sperrfristregelung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997
n.F./2002. Es setzte deshalb für die Sacheinlage
rückwirkend den Grundstücksteilwert in Höhe von
40.520.000 DM an und erließ für das Streitjahr einen
nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten
Körperschaftsteuerbescheid, dem ein um die stillen Reserven
(11.587.904 DM = 40.520.000 DM ./. 28.932.097 DM) erhöhter
Gewinn zugrunde lag.
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Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen
Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben (FG des Saarlandes,
Urteil vom 19.4.2012 1 K 1318/10, EFG 2012, 1535 = SIS 12 18 12).
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Das FA beantragt, das vorinstanzliche
Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist zurückzuweisen
(§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat
zu Recht entschieden, dass die Veräußerung des
eingebrachten Grundstücks zum 31.12.2005 durch die Beigeladene
die Buchwerteinbringung im Streitjahr (2001) unberührt
lässt.
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1. Nach der im Streitjahr anzuwendenden
Bestimmung des § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997 n.F./2002 ist bei
Überführung eines einzelnen Wirtschaftsguts von einem
Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen
desselben Steuerpflichtigen der Wert anzusetzen, der sich nach den
Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die
Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.
Gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG 1997 n.F./2002
gilt Satz 1 - und damit die in dieser Vorschrift angeordnete
Buchwertfortführung - u.a. dann entsprechend, soweit ein
Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung von
Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des
Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer
Mitunternehmerschaft übertragen wird. Wird allerdings das nach
Satz 3 übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist
veräußert oder entnommen, so ist nach § 6 Abs. 5
Satz 4 Halbsatz 1 EStG 1997 n.F./2002 rückwirkend auf den
Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei
denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven
sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem
übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese
Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung
des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem
die in Satz 3 bezeichnete Übertragung erfolgt ist (Halbsatz
2).
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2. Zwischen den Beteiligten ist nicht
streitig, dass die genannten Regelungen des § 6 Abs. 5 EStG
1997 n.F./2002 auch für an Personengesellschaften
mitunternehmerschaftlich beteiligte Kapitalgesellschaften zu
beachten sind. Dies ergibt sich bereits daraus, dass § 8 Abs.
1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 (KStG 1999) im Hinblick
auf die körperschaftsteuerrechtliche Einkommensermittlung
allgemein auf das Einkommensteuergesetz verweist, und findet im
Übrigen in den - vorliegend allerdings nicht
einschlägigen - Bestimmungen zum Teilwertansatz bei
Übergang der stillen Reserven auf eine
Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft seine Bestätigung (§ 6
Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG 1997 n.F./2002). Nicht streitig ist
ferner, dass die X-AG das Grundstück der Beigeladenen zum
31.12.2001 nicht unentgeltlich, sondern entgeltlich
übertragen, d.h. eingebracht hatte (vgl. - zur kombinierten
Gutschrift auf Kapitalkonto I und sonstigen Kapitalunterkonten -
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24.1.2008 IV R 37/06, BFHE
220, 374, BStBl II 2011, 617 = SIS 08 16 93) und damit die
Voraussetzungen einer Buchwertfortführung gemäß
§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG 1997 n.F./2002 erfüllt
waren. Dem liegt zugleich zugrunde, dass die Beigeladene entweder
selbst gewerbliche Einkünfte erzielt (z.B. aufgrund einer
Betriebsaufspaltung) oder nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1997
n.F./2002 einen fingierten Gewerbebetrieb aufgrund gewerblicher
Prägung unterhalten hat. Der Senat sieht keine Veranlassung,
diesen - offenkundig auch vom FA vertretenen - Ausgangspunkt
für das Revisionsverfahren in Frage zu stellen. Weiterhin
besteht zwischen den Beteiligten nach den Feststellungen des FG
Einvernehmen darüber, dass das Grundstück in der
Gesamthandsbilanz der Beigeladenen mit dem Buchwert (28.932.097,56
DM) angesetzt und eine Ergänzungsbilanz i.S. von § 6 Abs.
5 Satz 4 Halbsatz 1 EStG 1997 n.F./2002 nicht erstellt wurde.
Unstreitig ist schließlich, dass das Grundstück von der
Beigeladenen zum 31.12.2005 und somit innerhalb der
dreijährigen Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 2
EStG 1997 n.F./2002, deren Lauf erst mit Abgabe der
Körperschaftsteuererklärung 2001 (betreffend die X-AG) am
6.11.2003 begonnen hatte, veräußert worden ist.
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3. Streitig ist jedoch, ob die
Grundstücksveräußerung zum 31.12.2005 auch die in
§ 6 Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 1 EStG 1997 n.F./2002 genannte
Rechtsfolge, nämlich den rückwirkenden Ansatz des
eingebrachten Grundstücks mit seinem auf den Zeitpunkt der
Übertragung zu ermittelnden Teilwert, ausgelöst hat. Der
Senat verneint dies. Entgegen der Einschätzung der Vorinstanz
ist diese Beurteilung allerdings nicht auf ein den Gesetzeswortlaut
überschreitendes (extensives) Verständnis der
Gegenausnahme in § 6 Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 1 EStG 1997
n.F./2002 zu stützen, nach der von einem rückwirkenden
Teilwertansatz dann abzusehen ist, wenn die bis zur
Übertragung entstandenen stillen Reserven durch Bildung einer
Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter
zugeordnet worden sind. Vielmehr ist die Sperrfristregelung des
§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 von vorneherein nicht
anwendbar und damit auch die Frage nach der Erstellung einer
Ergänzungsbilanz nicht entscheidungserheblich, wenn - wie
vorliegend - zum Zeitpunkt der Einbringung nur der einbringende
Gesellschafter am Ergebnis und dem Vermögen der aufnehmenden
Personengesellschaft beteiligt war und sich hieran bis zur
Veräußerung des eingebrachten Wirtschaftsguts innerhalb
der in § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 genannten
Sperrfrist nichts ändert. Da für Sachverhalte dieser Art
die Annahme einer Sperrfristverletzung weder mit dem Zweck des
§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 noch dem Willen des
Gesetzgebers vereinbar und mithin sinnwidrig wäre, ist die
Regelung im Wege der teleologischen Reduktion entsprechend den
allgemeinen Anforderungen an eine einschränkende
Norminterpretation (vgl. hierzu allgemein Senatsurteil vom 4.3.2009
I R 32/08, BFHE 224, 410, BStBl II 2012, 341 = SIS 09 18 57;
BFH-Urteil vom 26.6.2007 IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007,
893 = SIS 07 31 78; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 381 f.) auf solche
Vermögensübertragungen zu beschränken, bei denen -
ohne einen gegenläufigen Ergänzungsbilanzansatz - der
während der Sperrfrist erzielte Veräußerungs- oder
Entnahmegewinn nicht nur dem Einbringenden zuzurechnen wäre.
Der Senat folgt damit der im Schrifttum überwiegend
vertretenen Auffassung, nach der die Sperrfristbestimmung des
§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 in der Situation der
„Einmann-GmbH & Co. KG“ auch dann nicht zum
Tragen kommt, wenn für das vom allein
vermögensmäßig beteiligten Gesellschafter
eingebrachte Wirtschaftsgut keine Ergänzungsbilanz erstellt
wird (Niehus/Wilke in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz
1471a; Reiß in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 15 Rz 381c;
Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 502.5; Ley in
Ley/Brandenberg, Die Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2010, 767,
773; Kloster/Kloster, GmbHR 2002, 721, 729; Schroer/Starke, FR
2003, 836, 837; Prinz, FR 2012, 726; mutmaßlich gl.A.
Rödder/Schumacher, DStR 2001, 1634, 1637, Fn. 18;
Linklaters/Oppenhoff/Rädler, DB 2002, Beilage 1 zu Heft 7, S.
29 ff.; Röhrig/Doege, DStR 2006, 161; zweifelnd
Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 6 Rz 720; a.A. Brandenberg
in Ley/Brandenberg, Ubg 2010, 767, 773; Haberland, FR 2013, 538; FG
Düsseldorf, Urteil vom 6.7.2012 3 K 2579/11 F, EFG 2012, 1914
= SIS 12 26 70).
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a) Nach der Grundregel des § 6 Abs. 5
Satz 3 EStG 1997 n.F./2002 sind die bisherigen Buchwerte trotz des
Rechtsträgerwechsels zwingend u.a. dann fortzuführen,
wenn ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung von
Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des
Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der
Mitunternehmerschaft übertragen wird (Satz 3 Nr. 1). Hiervon
werden nicht nur Sachverhalte erfasst, in denen - wie
beispielsweise im Falle der sog. Einmann-GmbH & Co. KG - nur
der Einbringende am Vermögen der Personengesellschaft mit der
Folge beteiligt ist, dass die stillen Reserven durch den
Vermögenstransfer unter Wahrung des sog. Subjektsteuerprinzips
(vgl. Hennrichs in Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 10 Rz
158) dem Einmann-Gesellschafter zugeordnet bleiben (im Folgenden:
Fallgruppe 1 oder Einmann-GmbH & Co. KG); erfasst werden nach
dem Wortlaut der Vorschrift und dem unmissverständlichen
Willen des Gesetzgebers (BTDrucks 14/6882, S. 32:
„zwingende Buchwertfortführung“)
darüber hinaus auch Sachverhalte, bei denen das
Subjektsteuerprinzip verletzt wird und die Buchwertübertragung
mit einer Verlagerung der stillen Reserven des übertragenen
Wirtschaftsguts auf die anderen am Vermögen der
Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter verbunden ist (im
Folgenden: Fallgruppe 2). Die Grundregel des § 6 Abs. 3 Satz 1
EStG 1997 n.F./2002 wird nach Satz 4 der Vorschrift für den
Fall der Veräußerung oder Entnahme des übertragenen
Wirtschaftsguts innerhalb der dreijährigen Sperrfrist
durchbrochen und diese Ausnahme - im Sinne einer Gegenausnahme mit
der Folge der Rückkehr zur Grundregel
(Buchwertfortführung) - dann aufgehoben, wenn die bis zur
Übertragung entstandenen stillen Reserven „durch
Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden
Gesellschafter zugeordnet worden (sind)“.
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b) In der Begründung des Gesetzentwurfs
(BTDrucks 14/6882, S. 32 f.) ist hierzu erläutert, dass die
Buchwertübertragung nur zulässig sein soll,
„wenn sie zum Zweck der Umstrukturierung und nicht auch
zum Zweck der Vorbereitung einer nachfolgenden
Veräußerung oder Entnahme erfolgte“. Im Falle
der Sperrfristverletzung wird davon ausgegangen, dass ...
„(die) Übertragung nicht der Umstrukturierung dient
... . (Der) rückwirkende ... Teilwertansatz (bewirkt) eine
Rückkehr zum Grundsatz der Versteuerung der stillen Reserven
bei demjenigen, bei dem sie entstanden sind. Sind allerdings die
stillen Reserven dem übertragenden Gesellschafter bereits
durch eine Ergänzungsbilanz zugeordnet worden, ist eine
Behaltefrist nicht erforderlich, da in diesen Fällen eine
Versteuerung der stillen Reserven bei demjenigen, bei dem sie
entstanden sind, sichergestellt ist. Dies wird in Satz 4 gesetzlich
klargestellt“.
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c) Aus diesen Erläuterungen ergibt sich,
dass der Gesetzgeber - entsprechend dem Wortlaut der getroffenen
Regelungen - in einem allgemeinen Sinne die Übertragung trotz
des Rechtsträgerwechsels (hier: Einbringung in die
Beigeladene) nur zum Zwecke der Unternehmensumstrukturierung
begünstigen und hiervon missbräuchliche
Vermögenstransfers mit dem Ziel einer nachfolgenden
Veräußerung ausschließen wollte (BFH-Urteil vom
2.8.2012 IV R 41/11, BFHE 238, 135 = SIS 12 27 74). Allerdings hat
er die hierauf fußende Begünstigungsbegrenzung nicht im
Sinne einer umfassenden (d.h. sämtliche Übertragungen
erfassenden) Sperrfristenregelung, sondern nach Maßgabe der
tatbestandlichen Anforderungen des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997
n.F./2002 nur in einem eingeschränkten Umfang mit der Folge
ausgestaltet, dass dann, wenn das Subjektsteuerprinzip durch
Erstellung einer Ergänzungsbilanz sichergestellt ist, auf die
Wahrung einer Behaltefrist verzichtet wird.
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d) Hieraus ergibt sich, dass ein
Gesellschafter (A), der zu weniger als 100 v.H. - also
beispielsweise nur zu 90 v.H. - an der aufnehmenden
Personengesellschaft beteiligt ist (Fallgruppe 2), einen
Übertragungsgewinn auch dann nicht rückwirkend zu
versteuern hat, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb der Sperrfrist
des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 von der
Personengesellschaft veräußert wird, jedoch
beispielsweise durch eine Buchwertfortführung auf der
Grundlage der sog. Bruttobilanzierung - d.h. durch den Ansatz des
gemeinen Werts des übertragenen Wirtschaftsguts in der
Gesamthandsbilanz und den korrespondierenden Ansatz in einer
für A erstellen negativen Ergänzungsbilanz (Minderkapital
in Höhe der Differenz von Teilwert und Buchwert; vgl. hierzu
z.B. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
8.12.2011, BStBl I 2011, 1279 = SIS 11 39 28, Rn. 26; vom
11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, Rn. 24.14 a.E.;
BFH-Urteil vom 25.4.2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006,
847 = SIS 06 31 73) - die bis zur Übertragung entstandenen
stillen Reserven weiterhin dem Einbringenden zugeordnet
blieben.
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e) Allerdings soll nach Ansicht der
Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1279 = SIS 11 39 28, Rn. 26; R 6.15 der Einkommensteuer-Richtlinien 2005/2012) die
Sperrfristverletzung trotz Erstellung einer negativen
Ergänzungsbilanz den rückwirkenden Teilwertansatz nach
sich ziehen, wenn das veräußerte Wirtschaftsgut von
einem zu 100 v.H. an der Personengesellschaft beteiligten
(Einmann-)Gesellschafter (Fallgruppe 1) eingebracht worden ist. Die
nicht näher erläuterten Anweisungen dürften auf der
Erwägung beruhen, dass in der Konstellation der Einmann-GmbH
& Co. KG die stillen Reserven nicht - wie vom Tatbestand
(Gegenausnahme) des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002
gefordert - „durch die Erstellung einer
Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter
zugeordnet“ werden können, weil dieser aufgrund
seiner alleinigen Beteiligung am Vermögen der
Personengesellschaft auch in Fällen der
Buchwertfortführung nach Maßgabe der sog. Nettomethode
(Buchwertfortführung in der Gesamthandsbilanz, kein
Erfordernis einer gegenläufigen
Ergänzungsbilanzkorrektur) die bis zur Übertragung
angefallenen stillen Reserven zu versteuern hätte (vgl.
Scharfenberg, DB 2012, 193, 196). Der Senat kann im Streitfall
offenlassen, ob er sich diesem (kausalen) Normverständnis
anschließen könnte oder ob nicht - ggf. über den
Wortlaut der Regelung hinaus - auch die für einen
Alleingesellschafter erstellte negative Ergänzungsbilanz
deshalb die Gegenausnahme des § 6 Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 1
EStG 1997 n.F./2002 eröffnet, weil sie im Rahmen der
Bruttobilanzierung den Teilwertansatz im Gesamthandsvermögen
korrigiert (so z.B. FG Düsseldorf, Urteil in EFG 2012, 1914 =
SIS 12 26 70; Scharfenberg, ebenda; Schmidt/Kulosa, a.a.O., §
6 Rz 720, m.w.N.; Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15 Rz
381c, Fn. 7; zu Änderungen der Gesellschaftsverhältnisse
nach Übertragung s. Prinz, FR 2012, 726, 727).
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f) Dies bedarf deshalb keiner weiteren
Erörterung, weil bei Übertragung des Wirtschaftsguts
durch den Einmann-Gesellschafter (Fallgruppe 1) ein
rückwirkender Teilwertansatz jedenfalls dann nicht in Betracht
kommt, wenn die bis zur Einbringung (Übertragung) des
Wirtschaftsguts entstandenen und aufgrund der
Veräußerung des Wirtschaftsguts durch die
Personengesellschaft aufgedeckten stillen Reserven dem weiterhin zu
100 v.H. am Vermögen und Ergebnis der (Personen-)Gesellschaft
beteiligten einbringenden Mitunternehmer zuzurechnen sind. Da unter
diesen Voraussetzungen die Gesamtregelung zur Wahrung der
Sperrfrist gemäß § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997
n.F./2002 nicht zu beachten ist (teleologische Reduktion), bedarf
es auch keiner Ergänzungsbilanz, um den rückwirkenden
Teilwertansatz zu vermeiden.
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aa) Tragend für dieses
einschränkende Normverständnis ist, dass die Regelungen
des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 die
Buchwertfortführung nicht mit allgemeiner Wirkung an das
Merkmal der nachhaltigen Unternehmensumstrukturierung binden und
somit auch nicht jede zeitnahe Aufdeckung stiller Reserven
(Veräußerung, Entnahme) sanktionieren, sondern lediglich
Vorsorge dagegen treffen wollen, dass innerhalb der Sperrfrist die
Gewinne (Verluste) aus der Veräußerung oder Entnahme der
übertragenen Wirtschaftsgüter den Mitgesellschaftern
unter Verletzung des Subjektsteuerprinzips zugeordnet werden. Wird
dieser Gesetzeszweck jedoch nicht berührt, weil der
Einbringende sowohl im Zeitpunkt der Übertragung des
Wirtschaftsguts auf die Personengesellschaft als auch zum Zeitpunkt
einer späteren Gewinnrealisierung alleine am Vermögen und
Gewinn der Personengesellschaft beteiligt ist, d.h. die
individuelle Zuordnung der stillen Reserven durchgängig
gewahrt bleibt, so wäre es in jeder Hinsicht sinnwidrig, die
rückwirkende Durchbrechung der Buchwertfortführung allein
auf die buchungstechnische Darstellung des Vermögenstransfers
nach der sog. Bruttomethode zu stützen (vgl. hierzu auch
Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15 Rz 381c).
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bb) Bestätigt wird diese Auslegung durch
die Gesetzesmaterialien, wonach der Gegenausnahme in § 6 Abs.
5 Satz 4 Halbsatz 1 EStG 1997 n.F./2002 (individuelle Zuordnung der
stillen Reserven durch Ergänzungsbilanz) nur eine
„klarstellende“ Bedeutung zuzumessen sein soll
(BTDrucks 14/6882, S. 33). Gleichviel, ob man dem folgt, lassen
sich damit aus dieser Gesetzesbegründung jedenfalls keinerlei
Anhaltspunkte dafür ableiten, dass der Gesetzgeber mit den
Anforderungen der Gegenausnahme die sperrfristverdrängenden
Tatbestände abschließend umschreiben und einen
rückwirkenden Teilwertansatz trotz Wahrung des
Subjektsteuerprinzips habe anordnen wollen. Auch ist nicht
ersichtlich, dass es in der Absicht des Gesetzgebers gelegen
hätte, das bei Einbringungen im Rahmen der Fallgruppe 2
(Verlagerung stiller Reserven) bestehende Wahlrecht - Ausschluss
des rückwirkenden Teilwertansatzes durch (fakultative)
Erstellung einer Ergänzungsbilanz - auf die
Vermögensübertragung des allein am Gewinn und Verlust der
Personengesellschaft beteiligten Mitunternehmers auszudehnen.
Vielmehr würde eine solche Wahlrechtserweiterung auf
Sachverhalte der Fallgruppe 1 (Einmann-GmbH & Co. KG) der
Entscheidung des Gesetzgebers zugunsten einer zwingenden
Buchwertfortführung (§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997
n.F./2002) die Grundlage entziehen und über den
unmissverständlichen Zweck der Ausnahmebestimmung des § 6
Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 hinaus den Ansatz eines
rückwirkenden Teilwertansatzes allein aufgrund eines
Rechtsträgerwechsels (Einbringung des Grundstücks in die
Beigeladene), d.h. unabhängig von der als potentiell
missbräuchlich eingestuften Verlagerung der stillen Reserven,
eröffnen.
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cc) Die teleologische Reduktion des § 6
Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 steht nicht im Widerspruch zur
Auffassung des erkennenden Senats, nach der die unentgeltliche
Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen
beteiligungsidentischen (Schwester-)Personengesellschaften nicht
nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F./2002 zum Buchwert
vollzogen werden kann. Der Senat hat seine Auffassung auf den
Gesetzeswortlaut sowie vor allem darauf gestützt, dass die
Nichtaufnahme dieses Vermögenstransfers in den Katalog des
§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG 1997 n.F./2002 auf einer
bewussten Entscheidung des Gesetzgebers beruht und deshalb eine
analoge Anwendung der Vorschrift nicht in Betracht kommt
(Senatsurteil vom 25.11.2009 I R 72/08, BFHE 227, 445, BStBl II
2010, 471 = SIS 10 02 48; Senatsbeschluss vom 10.4.2013 I R 80/12,
zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; a.A. BFH-Beschluss
vom 15.4.2010 IV B 105/09, BFHE 229, 199, BStBl II 2010, 971 = SIS 10 15 04). Im Streitfall - Einbringung in eine Personengesellschaft
in der Fallgruppe der Einmann-GmbH & Co. KG - geht es hingegen
nicht um die dem gesetzgeberischen Willen entgegenstehende und
damit methodisch unzulässige Ausdehnung eines
Begünstigungstatbestands über den Wortlaut des Gesetzes
hinaus, sondern um die zweckgerichtete Auslegung eines Ausnahme-
und Missbrauchstatbestands, der nach dem Willen des Gesetzgebers
die (begünstigende) Buchwertfortführung nur klarstellend
begrenzen soll.
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dd) Auch die weiteren im Schrifttum sowie im
Verlauf des vorliegenden Verfahrens gegen eine teleologische
Reduktion des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002
vertretenen oder auch nur erwogenen Einwände rechtfertigen
eine andere Einschätzung nicht.
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(1) Soweit geltend gemacht wird, dass bei
Einbringung unter Verlagerung stiller Reserven (Fallgruppe 2) eine
sperrfristverletzende Veräußerung nur dann
ausgeschlossen werde, wenn im Sinne der Gegenausnahme des § 6
Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 1 EStG 1997 n.F./2002 sämtliche stillen
Reserven - auch soweit sie nach der Vermögensbeteiligung des
Einbringenden nicht auf die Mitgesellschafter übergehen - in
eine Ergänzungsbilanz eingestellt würden (Brandenberg,
Ubg 2010, 767, 773), erscheint nicht nur der Ausgangspunkt dieser
Erwägung zweifelhaft (vgl. zur sog. Nettomethode unter
Erstellung von positiven und negativen Ergänzungsbilanzen
BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, Rn. 24.14). Der
Einwand lässt vor allem außer Acht, dass sich
Vermögensübertragungen der Fallgruppe 1 (Einmann-GmbH
& Co. KG) gerade durch die vollständige Wahrung des
Subjektsteuerprinzips auszeichnen und deshalb ohne eine
Änderung der Beteiligungsverhältnisse an der aufnehmenden
Personengesellschaft kein Anlass besteht, zum Zwecke der
fortdauernden Zuordnung der stillen Reserven für den
Einbringenden eine negative Ergänzungsbilanz zu erstellen.
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(2) Nichts anderes ergibt sich daraus, dass
bei Sachverhalten der Fallgruppe 1 (Einmann-GmbH & Co. KG) die
stillen Reserven zeitnah (d.h. im Wirtschaftsjahr der
Übertragung des Wirtschaftsguts) besteuert werden sollten, um
einer Steuerstundung zu begegnen (so aber Gragert/Wißborn,
Neue Wirtschaftsbriefe für Steuer und Wirtschaftsrecht 2012,
972, 980). Auch diese Auffassung lässt unberücksichtigt,
dass der Gesetzgeber eine rückwirkende Teilwertaufdeckung nur
nach Maßgabe der tatbestandlichen Voraussetzungen des §
6 Abs. 5 Sätze 3 und 4 EStG 1997 n.F./2002 angeordnet hat und
die diesen Anforderungen zugrunde liegende Wertung aus den
vorstehend dargelegten Gründen mit einer teleologischen
Einschränkung der Missbrauchsverhinderungsbestimmung des
§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 zu verbinden ist.
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22
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(3) Letzteres gilt gleichermaßen
für die Erwägung, dass der rückwirkende
Teilwertansatz eine nach den §§ 16, 34 EStG 1997
n.F./2002 begünstigte Aufdeckung der stillen Reserven - im
Wege der Veräußerung des Mitunternehmeranteils des
Einbringenden an der Objektgesellschaft - verhindern wolle (Schulze
zur Wiesche, DStZ 2002, 740, 746). Abgesehen davon, dass diese
Erwägung bereits im Ausgangspunkt auf Kapitalgesellschaften
nicht zutrifft, wird auch insoweit verkannt, dass der Gesetzgeber
mit der Ausnahmebestimmung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997
n.F./2002 nur der Verlagerung der stillen Reserven entgegentreten
will und es deshalb als nicht
„missbräuchlich“ ansieht, wenn bei
Sachverhalten der Fallgruppe 2 (Beteiligung weiterer Mitunternehmer
am Vermögen der Personengesellschaft) durch die Erstellung der
Ergänzungsbilanz der Einbringende einen nach den §§
16, 34 EStG 1997 n.F./2002 begünstigten Gewinn aus der
Veräußerung seines Anteils an der Objektgesellschaft
erzielt. Demgemäß ist auch nicht ersichtlich, weshalb
bei Einbringung in eine Einmann-Personengesellschaft das
Tarifprivileg der §§ 16, 34 EStG 1997 n.F./2002 einen
rückwirkenden (laufenden) Einbringungsgewinn erzwingen sollte
(ähnlich Niehus/Wilke in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG
Rz 1471a).
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(4) Auch dass eine Buchwerteinbringung
geeignet sein kann, die Höhe der Gewerbesteuerbelastung zu
beeinflussen, erfordert keine andere Einschätzung. Die
Beteiligten gehen insoweit einvernehmlich davon aus, dass die
Frage, ob die Veräußerung des eingebrachten
Wirtschaftsguts einen rückwirkenden Teilwertansatz auf den
Zeitpunkt der Einbringung auslöst, nach Wortlaut und Zweck des
§ 6 Abs. 5 Sätze 3 ff. EStG 1997 n.F./2002 zu beurteilen
ist. Der Senat stimmt dem zu. Ein rückwirkender
Einbringungsgewinn ist demnach nicht deshalb anzusetzen, weil er
der Gewerbesteuer unterläge; vielmehr kann Letzteres nur die
Folge eines Verstoßes gegen die Sperrfristregelung des §
6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 sein. Bestätigt wird diese
Beurteilung dadurch, dass mit dem Gesetz zur Umsetzung von
EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung
weiterer Vorschriften vom 9.12.2004 (BGBl I 2004, 3310, ber. 3843,
BStBl I 2004, 1158) die Bestimmung des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2
des Gewerbesteuergesetzes 2002 n.F. geschaffen wurde und hierdurch
nach dem Willen des Gesetzgebers eine
„punktgenaue“ Regelung zur
„Verhinderung von steuergestaltenden
Grundstücksübertragungen unter Ausnutzung der
Steuervergünstigung des § 9 Nr. 1 Satz 2 ff.
GewStG“ getroffen werden sollte, die ihrerseits daran
anknüpft, dass im Falle der Veräußerung des
eingebrachten Grundstücks der rückwirkende Teilwertansatz
„mit Hilfe von erstellten Ergänzungsbilanzen (§
6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002) umgangen (wird)“
(BTDrucks 15/4050, S. 59; zu Einzelheiten s. Blümich/Gosch,
§ 9 GewStG Rz 110 ff.).
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(5) Von den Beteiligten wird schließlich
zu Recht nicht vertreten, dass im Streitfall eine
missbräuchliche Gestaltung i.S. von § 42 AO vorläge.
Dies ergibt sich gemäß § 118 Abs. 2 FGO für
den Senat bindend bereits daraus, dass nach den Feststellungen des
FG im Einbringungszeitpunkt (Dezember 2001) noch keine Absicht
bestand, das Grundstück zu einem späteren Zeitpunkt durch
die Beigeladene (hier: Dezember 2005) zu veräußern.
Demgemäß erübrigen sich auch Ausführungen
dazu, ob neben der speziellen Missbrauchsverhinderungsbestimmung
des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 überhaupt noch
Raum für eine allgemeine Missbrauchsprüfung
gemäß § 42 Abs. 1 AO besteht (vgl. hierzu z.B.
Senatsurteil vom 20.3.2002 I R 63/99, BFHE 198, 506, BStBl II 2003,
50 = SIS 02 84 92; Klein/Ratschow, AO, 11. Aufl., § 42 Rz 91,
jeweils m.w.N.).
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