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I. Der Kläger und Revisionskläger
zu 1. (Kläger; im Folgenden auch A) war im Streitjahr 1999
zunächst Komplementär der Klägerin und
Revisionsklägerin zu 2. (Klägerin; im Folgenden auch KG).
Im Dezember 1999 schied A aus der KG aus und ist seither
Geschäftsführer der als Komplementärin eingetretenen
GmbH.
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Durch Vertrag vom 1.12.1998 hatte A als
alleiniger Kommanditist mit einer anderen GmbH, deren alleiniger
Gesellschafter und Geschäftsführer er zugleich war, die
I-KG errichtet. Zweck der Gesellschaft war die Verwaltung von
Immobilien. A sollte seine Kommanditeinlage von 100.000 DM in bar
erbringen. Die Komplementär-GmbH hatte keine Einlage zu
leisten und war am Vermögen der I-KG nicht beteiligt.
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Im Gesellschaftsvertrag hieß es
u.a.:
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„§ 8 –
Ergebnisverteilung
1. Am Gewinn und Verlust nehmen die Gesellschafter im
Verhältnis ihrer Kapitalanteile teil. ...
2. Die Gewinnanteile sind den Darlehenskonten der Gesellschafter
zuzuschreiben, soweit sich aus diesem Vertrag nicht etwas anderes
ergibt.
3. Solange ein Verlustvortrag besteht, ist er durch spätere
Gewinne auszugleichen. Erst danach können Gewinnanteile dem
Rücklagen- oder den Darlehenskonten gutgeschrieben werden.
...
§ 10 – Dauer der Gesellschaft und Kündigung
1. Die Gesellschaft beginnt mit ihrer Eintragung in das
Handelsregister. ......
§ 11 – Ausscheiden und Abfindung...
2. Der ausgeschiedene Gesellschafter erhält eine Abfindung,
wobei maßgebend der Realwert des Gesellschaftsanteils gem.
Bewertung des Gutachterausschusses der zuständigen
Stadtgemeinde ist. Die Abfindung ist in fünf gleichen
Jahresraten zu bezahlen, deren erste Rate sechs Monate nach dem Tag
des Ausscheidens fällig wird. Das Darlehenskonto ist auf den
Tag des Ausscheidens auszugleichen. Am Gewinn und Verlust, der sich
aus den am Tage des Ausscheidens schwebenden Geschäften
ergibt, nimmt der ausgeschiedene Gesellschafter nicht teil, ebenso
auch nicht am Gewinn oder Verlust des laufenden
Geschäftsjahres, wenn der Tag des Ausscheidens nicht mit einem
Bilanzstichtag zusammenfällt.“
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Noch am Tag der Gründung wurde die
Errichtung der Gesellschaft zur Eintragung im Handelsregister
angemeldet. Zur Eintragung kam es allerdings erst am 26.1.1999,
nachdem sich zuvor die Eintragung der Komplementär-GmbH
verzögert hatte, weil der Gesellschaftsvertrag vom
Registergericht wegen zu hoch veranschlagter Gründungskosten
beanstandet worden war.
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Am 5.2.1999 schloss A mit der von ihm
vertretenen I-KG einen Übertragungsvertrag nebst Auflassung
und übertrug das ihm gehörende bebaute Grundstück X
mit Wirkung vom 1.1.1999 auf die I-KG. Vereinbarungen über
eine Gegenleistung der I-KG enthielt der Vertrag nicht. Das
Grundstück war von A an die KG verpachtet und bis dahin als
Sonderbetriebsvermögen des A bei der KG bilanziert worden. Die
Buchwerte für Grund und Boden und Gebäude beliefen sich
zum 31.12.1998 auf insgesamt 523.922 DM.
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Die I-KG stellte bereits zum 31.12.1998
eine Bilanz auf und führte darin die Buchwerte für das
ehemalige Sonderbetriebsvermögen bei der KG fort. Auf der
Passivseite wies die I-KG ein Gesellschafterdarlehen in
entsprechender Höhe aus. Die Werte wurden in der Bilanz auf
den 31.12.1999 fortentwickelt. Dabei erhöhte sich das
Gesellschafterdarlehen um den Gewinnanteil des A.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) ging davon aus, dass die Übertragung des
Grundstücks zur Realisierung der stillen Reserven geführt
habe. Diese wurden unter Ansatz eines Verkehrswerts des
Grundstücks von 1.440.000 DM mit 916.078 DM ermittelt. Das FA
kam zunächst zu dem Ergebnis, dass der Gewinn im
Sonderbetriebsvermögen des A bei der KG im Jahr 1998
entstanden sei, und erließ einen entsprechend geänderten
Gewinnfeststellungsbescheid 1998 für die KG. Der dagegen
erhobene Einspruch hatte insoweit Erfolg, als das FA nun davon
ausging, dass der Gewinn erst im Streitjahr 1999 entstanden sei. Im
Rahmen einer Außenprüfung wurde der Gewinn nach Abzug
von Rückstellungen für Gewerbesteuer (170.514 DM) und
für Prozesskosten (20.000 DM) mit 725.564 DM berechnet und
ging in dieser Höhe in einen geänderten
Gewinnfeststellungsbescheid 1999 vom 21.6.2002 und einen
geänderten Gewerbesteuermessbescheid 1999 vom 8.7.2002
ein.
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Die nach erfolglosem Einspruch erhobene
Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts ist in EFG
2008, 1110 = SIS 08 30 10 abgedruckt.
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Mit der Revision rügen die Kläger
eine fehlerhafte Auslegung des § 6 Abs. 5 Satz 3 i.V.m. §
52 Abs. 16 Satz 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in seiner
Fassung durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002
vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) - EStG 1999 - .
Die Übertragung des Grundstücks habe danach nicht zur
Aufdeckung stiller Reserven geführt.
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Der Senat hat mit Einverständnis der
Beteiligten durch Beschluss vom 9.7.2010 das Ruhen des Verfahrens
bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG)
über die Verfahren betreffend die Zulässigkeit
rückwirkender Steuergesetze angeordnet. Nach
Veröffentlichung der BVerfG-Beschlüsse vom 7.7.2010 2 BvL
1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06 (BVerfGE 127, 31 = SIS 10 22 37), 2
BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 (BVerfGE 127, 1 = SIS 10 22 45)
und 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 (BVerfGE 127, 61 =
SIS 10 22 39) haben sich die Beteiligten mit einer Aufnahme des
Verfahrens einverstanden erklärt. Der Senat hat das Verfahren
mit Beschluss vom 23.2.2012 wieder aufgenommen.
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11
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Die Kläger beantragen, den Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 1999 vom 21.6.2002 und den
Gewerbesteuermessbescheid 1999 vom 8.7.2002, jeweils in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 6.1.2004, in der Weise zu ändern,
dass der Entnahmegewinn des A von 725.564 DM unberücksichtigt
bleibt.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist nicht begründet und
war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Die gesondert und einheitlich festgestellten
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1999 der KG sind zutreffend
ermittelt worden. Sie enthalten insbesondere zu Recht einen Gewinn
aus der Übertragung des Grundstücks X. Dieser ist nach
den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs
gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG im
Sonderbetriebsvermögen des A dadurch entstanden, dass der
Minderung des Betriebsvermögens durch Abgang des
Grundstücks teilweise ein Erlös und teilweise eine
Entnahme gegenüberstehen.
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a) Das Grundstück war bis zu seiner
Übertragung Sonderbetriebsvermögen I des A bei der
KG.
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Zum Betriebsvermögen einer
Mitunternehmerschaft zählen auch Wirtschaftsgüter, die
einem einzelnen Mitunternehmer gehören, die jedoch dazu
geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Mitunternehmerschaft zu
dienen (Sonderbetriebsvermögen I). Dies sind insbesondere
solche Wirtschaftsgüter, die ein Mitunternehmer der
Mitunternehmerschaft zur Nutzung für deren gewerbliche
Tätigkeit überlässt (Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 19.2.1991 VIII R 65/89, BFHE 164, 315, BStBl II 1991, 789
= SIS 91 16 25), und zwar unabhängig davon, ob die
Wirtschaftsgüter für die Zwecke der Mitunternehmerschaft
notwendig sind (BFH-Urteile vom 23.5.1991 IV R 94/90, BFHE 164,
540, BStBl II 1991, 800 = SIS 91 19 19; vom 13.10.1998 VIII R
46/95, BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357 = SIS 99 06 30, unter
II.2.b der Gründe, und vom 17.12.2008 IV R 65/07, BFHE 224,
91, BStBl II 2009, 371 = SIS 09 07 01).
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Das Grundstück X stand im Eigentum des A
und war an die KG zur Nutzung für deren betriebliche Zwecke
verpachtet. Es war danach unstreitig aktives
Sonderbetriebsvermögen I des A und wurde deshalb bis zur
Übertragung auch zutreffend in einer Sonderbilanz des A
erfasst.
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b) Das Grundstück ist teilentgeltlich auf
die I-KG übertragen worden. Dies führt im Ergebnis zur
Aufdeckung der gesamten stillen Reserven von 916.078 DM im
Sonderbetriebsvermögen des A.
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aa) Der Gesellschafter einer
Personengesellschaft kann Wirtschaftsgüter aus seinem
Sonderbetriebsvermögen an die Gesellschaft wie ein fremder
Dritter entgeltlich veräußern (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 3.5.1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246,
BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26, unter C.III.6.a cc; BFH-Urteile
vom 25.7.1995 VIII R 25/94, BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684 = SIS 96 01 18, und vom 11.12.1997 IV R 28/97, BFH/NV 1998, 836 = SIS 98 09 33). Überschreitet das Entgelt den Buchwert, erzielt der
Gesellschafter aus der Veräußerung einen Gewinn in
seinem Sonderbetriebsvermögen. Entgelt für die
Übertragung eines Wirtschaftsguts ist jede Gegenleistung,
gleichgültig ob sie in Geld, Sachen oder Rechten besteht.
Deshalb ist auch die Einräumung einer Forderung als
Gegenleistung für die Übertragung des Wirtschaftsguts ein
Entgelt. Räumt eine Personengesellschaft ihrem Gesellschafter
als Gegenleistung für die Übertragung eines
Wirtschaftsguts eine Forderung ein, ist dieser Vorgang nicht anders
als im Fall der Übernahme einer Verbindlichkeit des
Gesellschafters durch die Gesellschaft als ein entgeltliches
Geschäft zwischen Gesellschafter und Gesellschaft zu
beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 24.1.2008 IV R 37/06, BFHE 220,
374, BStBl II 2011, 617 = SIS 08 16 93, m.w.N.; zur Übernahme
von Verbindlichkeiten BFH-Urteil vom 11.12.2001 VIII R 58/98, BFHE
197, 411, BStBl II 2002, 420 = SIS 02 05 28, m.w.N.). Als
Einräumung einer Forderung ist auch anzusehen, wenn die
Personengesellschaft dem Gesellschafter als Gegenleistung für
die Übertragung des Wirtschaftsguts eine Gutschrift auf einem
Gesellschafterkonto erteilt, das jederzeit fällige Forderungen
und damit aus der Sicht der Gesellschaft Fremdkapital ausweist
(BFH-Urteil vom 21.10.1976 IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl II
1977, 145 = SIS 77 00 87).
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Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, aus
welchem ihm zugeordneten Betriebsvermögen der Gesellschafter
das Wirtschaftsgut auf eine Personengesellschaft, an der er
beteiligt ist, überträgt. Die vorstehenden
Grundsätze gelten deshalb auch für die Übertragung
aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei einer
Personengesellschaft in das Gesamthandsvermögen einer anderen
Personengesellschaft, an der der Gesellschafter ebenfalls beteiligt
ist (Schwesterpersonengesellschaft).
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Im Streitfall ist das Grundstück
lastenfrei aus dem Sonderbetriebsvermögen des A bei der KG auf
die I-KG übertragen worden. Die übernommenen
Wirtschaftsgüter wurden als Anlagevermögen unter
Fortführung der Buchwerte aktiviert, während als
Gegenbuchung auf der Passivseite das Konto 0841 angesprochen wurde,
das unstreitig das in § 8 Abs. 2 und § 11 Abs. 2 des
Gesellschaftsvertrags genannte Darlehenskonto des A war. Dieses
Konto weist entgegen der Ansicht der Kläger eine Forderung des
A gegenüber der I-KG aus und gehört nicht zu den
Kapitalkonten des A (vgl. zur Abgrenzung von Eigen- und
Fremdkapitalkonten BFH-Urteil vom 26.6.2007 IV R 29/06, BFHE 218,
291, BStBl II 2008, 103 = SIS 08 05 42). Nach dem
Gesellschaftsvertrag sollen auf dem ausdrücklich als
Darlehenskonto bezeichneten Konto die entnehmbaren Gewinnanteile
gebucht werden. Bei Ausscheiden des Gesellschafters ist das Konto
auszugleichen (§ 11 Abs. 2 Satz 3 des Gesellschaftsvertrags).
Eine Verrechnung mit Verlustvorträgen findet nach dieser
ausdrücklichen Regelung nicht statt. Dass im
Gesellschaftsvertrag keine ausdrückliche Regelung über
die Bildung eines Verlustvortragskontos getroffen worden ist,
bedeutet entgegen der Ansicht der Kläger nicht, dass Verluste
dann mit dem Darlehenskonto zu verrechnen wären. Vielmehr
folgt aus den vertraglichen Vereinbarungen, dass im Fall von
Verlusten ein Verlustvortragskonto einzurichten ist, das dann
gemäß § 8 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags
zunächst mit Gewinnanteilen ausgeglichen werden muss, bevor
Gewinnanteile wieder entnommen und damit auf dem Darlehenskonto
gebucht werden dürfen. Im Fall des Ausscheidens vor einem
solchen Ausgleich würde das Verlustvortragskonto in die
Berechnung der Abfindung eingehen, nicht aber mit dem
Darlehenskonto zu verrechnen sein.
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Daraus ergibt sich, dass die I-KG ihrem
Gesellschafter A als Gegenleistung für die Übertragung
des Grundstücks eine Forderung eingeräumt und die
Übertragung insoweit entgeltlich stattgefunden hat. Zu einem
Gewinn im Sonderbetriebsvermögen des A kommt es dadurch
allerdings nicht, weil die Forderung genau in Höhe des
Buchwerts der übertragenen Wirtschaftsgüter
eingeräumt worden ist.
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bb) Soweit das Entgelt hinter dem Verkehrswert
des Grundstücks zurückbleibt, ist die Übertragung
unentgeltlich durchgeführt worden und hat zu einem
Entnahmegewinn geführt.
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Verlässt ein Wirtschaftsgut das
Betriebsvermögen aus betriebsfremden Gründen ohne
angemessene Gegenleistung, ist der Vorgang als Entnahme zu
beurteilen. Die Entnahme wird nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1
EStG mit dem Teilwert bewertet, bzw. bei einer den Teilwert nicht
erreichenden Gegenleistung mit der Differenz zwischen der
Gegenleistung und dem Teilwert.
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Durch die Übertragung des
Grundstücks von A auf die I-KG hat das Grundstück seine
Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der KG verloren.
Betriebliche Gründe für die Übertragung sind nicht
ersichtlich. Die Gegenleistung der I-KG für das
Grundstück belief sich - wie ausgeführt - auf den
Buchwert von 523.922 DM. Der Verkehrswert des Grundstücks und
damit mangels entgegenstehender Anhaltspunkte auch der Teilwert
i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG betrug unstreitig
1.440.000 DM. In Höhe der Differenz von 916.078 DM ist danach
von einer Entnahme auszugehen.
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cc) Im Streitfall ergibt sich keine andere
Beurteilung der Entnahme daraus, dass das übertragene
Wirtschaftsgut aus dem Sonderbetriebsvermögen des A bei der KG
in das Gesamthandsvermögen der I-KG, an deren Vermögen
alleine A beteiligt war, übertragen worden ist.
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(1) § 6 Abs. 5 EStG 1999 enthielt -
anders als § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG in seiner seit 2001
geltenden Fassung - keine Regelung über eine privilegierte
Bewertung der Entnahme, die durch Übertragung eines
Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen eines
Gesellschafters bei einer Personengesellschaft in das
Gesamthandsvermögen einer Schwesterpersonengesellschaft
ausgelöst wird. Vielmehr hieß es in § 6 Abs. 5 Satz
3 EStG 1999, dass nicht der Buchwert, sondern der Teilwert
anzusetzen sei „bei der Übertragung eines
Wirtschaftsguts aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers
in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und
umgekehrt, bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem
Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das
Sonderbetriebsvermögen bei derselben Mitunternehmerschaft und
umgekehrt sowie bei der Übertragung zwischen den jeweiligen
Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben
Mitunternehmerschaft“.
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Das Fehlen einer ausdrücklichen Regelung
zu einer Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen einer
Mitunternehmerschaft in das Gesamthandsvermögen einer
Schwesterpersonengesellschaft kann entgegen der Ansicht der
Kläger nicht dahin verstanden werden, dass in einem solchen
Fall der Buchwert hätte angesetzt werden sollen (gleicher
Ansicht Cattelaens, DB 1999, 1083, 1084; Neumann,
Steuerberater-Jahrbuch 1999/2000, 63, 72; Schulze zur Wiesche, DStR
1999, 917, 920; anderer Ansicht Korn/Strahl, Kölner
Steuerdialog 1999, 11964, 11971; Strahl, FR 1999, 628, 630; im
Ergebnis auch Hörger/Mentel/Schulz, DStR 1999, 565, 572). Eine
solche Übertragung lässt sich nicht unter § 6 Abs. 5
Satz 1 oder Satz 2 EStG 1999 subsumieren, denn beide Sätze
regeln nur Überführungen und damit Transfers ohne
Rechtsträgerwechsel. Es kommt auch keine analoge Anwendung
dieser Regelungen auf Übertragungen zwischen
Sonderbetriebsvermögen bei einer Personengesellschaft und
Gesamthandsvermögen einer Schwesterpersonengesellschaft in
Betracht. Denn aus § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 lässt sich
klar erkennen, dass der Gesetzgeber für Übertragungen,
also Transfers mit Rechtsträgerwechsel, keine Privilegierung
zulassen wollte. Dies findet seine Stütze in den
Gesetzesmaterialien, aus denen sich ergibt, dass die steuerneutrale
Übertragung nach dem sog. Mitunternehmererlass (Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 20.12.1977 IV B 2 - S 2241 -
231/77, BStBl I 1978, 8 = SIS 78 03 80) abgeschafft werden sollte
(Begründung zum Gesetzentwurf, BTDrucks 14/23, S. 173) und
dass an diesem Ziel auch im Verlauf der Beratungen über das
StEntlG 1999/2000/2002 und der dabei vorgenommenen Änderungen
am Entwurf des § 6 EStG festgehalten wurde (Bericht des
Finanzausschusses, BTDrucks 14/443, S. 24).
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(2) Es kann dahinstehen, ob vor dem
Inkrafttreten des § 6 Abs. 5 EStG 1999 ein Buchwerttransfer
möglich gewesen wäre, wie die Kläger meinen. Denn im
Streitfall gilt § 6 Abs. 5 EStG 1999.
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Nach § 52 Abs. 16 Satz 11 EStG 1999 ist
§ 6 Abs. 5 EStG 1999 erstmals auf den Erwerb von
Wirtschaftsgütern anzuwenden, bei denen der Erwerb aufgrund
eines nach dem 31.12.1998 rechtswirksam abgeschlossenen
obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts erfolgt.
Die Übertragung des Grundstücks erfolgte aufgrund des
Vertrags vom 5.2.1999 und damit im zeitlichen Anwendungsbereich der
Neuregelung. Inwieweit vorher Planungen bestanden hatten, die
Übertragung noch vor 1999 durchzuführen, ist ohne
Bedeutung. Den Klägern kann auch nicht darin gefolgt werden,
dass das Rechtsverhältnis nach der Gründung der I-KG in
einer Weise angebahnt war, dass es einem schwebend unwirksamen und
erst im Jahr 1999 genehmigten Vertrag gleichgestellt werden
könnte. Im Übrigen ging die verspätete Eintragung
der I-KG auf eine vom Registergericht nicht akzeptierte Klausel des
Gesellschaftsvertrags und damit auf eine den Klägern
zuzurechnende Verzögerung zurück.
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31
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Die Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG 1999
auf den Streitfall bedeutet auch keine Verletzung des
Rückwirkungsverbots. Zwar ist das StEntlG 1999/2000/2002 erst
am 24.3.1999 und damit nach Abschluss des Übertragungsvertrags
verkündet worden. Darin liegt auch nach der neuesten
Rechtsprechung des BVerfG eine sog. unechte Rückwirkung
(BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 1 = SIS 10 22 45; in
BVerfGE 127, 31 = SIS 10 22 37, sowie in BVerfGE 127, 61 = SIS 10 22 39), weil die belastende Rechtswirkung der Neuregelung mit
Entstehen der Einkommensteuer am Ende des Jahres 1999 an den vor
der Verkündung verwirklichten Übertragungsvorgang
anknüpft. Eine unechte Rückwirkung ist nicht
grundsätzlich unzulässig. Der Gesetzgeber muss aber,
soweit er für künftige Rechtsfolgen an
zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem
verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem
Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die
mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen
auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen
(BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 1 = SIS 10 22 45; in
BVerfGE 127, 31 = SIS 10 22 37, und in BVerfGE 127, 61 = SIS 10 22 39).
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32
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Bei der danach erforderlichen Abwägung
ist zum einen zu berücksichtigen, dass die Einführung des
§ 6 Abs. 5 EStG 1999 nicht die Änderung einer die
Kläger begünstigenden gesetzlichen Regelung bedeutete,
sondern die zuvor durch Rechtsfortbildung entwickelten und im
Mitunternehmererlass niedergelegten Grundsätze ablösen
sollte. Darüber hinaus gab es für die im Streitfall zu
beurteilende Rechtsgestaltung weder eine ausdrückliche
Regelung im Mitunternehmererlass noch eine gefestigte
Rechtsprechung, aufgrund derer man auf die Nichtaufdeckung der
stillen Reserven hätte vertrauen können. Selbst wenn es
aber einen entsprechenden Vertrauenstatbestand gegeben hätte,
wäre das Vertrauen nicht mehr schutzwürdig gewesen,
nachdem der Gesetzentwurf mit der die steuerneutrale
Übertragung abschaffenden Regelung am 9.11.1998 in den
Deutschen Bundestag eingebracht worden war. Denn mit der
Einbringung eines Gesetzentwurfs im Bundestag durch ein
initiativberechtigtes Organ werden geplante Gesetzesänderungen
öffentlich. Ab diesem Zeitpunkt sind mögliche
zukünftige Gesetzesänderungen in konkreten Umrissen
allgemein vorhersehbar. Deshalb können Steuerpflichtige
regelmäßig nicht mehr darauf vertrauen, das
gegenwärtig geltende Recht werde auch im Folgejahr
unverändert fortbestehen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 31
= SIS 10 22 37, Rz 74).
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33
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Unter diesen Umständen bedarf es keiner
weiteren Ausführungen dazu, ob die Kläger überhaupt
im Vertrauen auf den Fortbestand der bisherigen Rechtslage
gehandelt haben und auf welchen Zeitpunkt für eine
vertrauensgeschützte Disposition abzustellen wäre.
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34
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dd) Der hier vertretenen Auslegung steht das
BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420 = SIS 02 05 28
nicht entgegen. Die damalige Entscheidung betrifft einerseits die
Rechtslage vor Einführung einer gesetzlichen Regelung zur
Bewertung von Entnahme und Einlage im Fall der Einbringung von
Wirtschaftsgütern und kann schon deshalb für die
Auslegung des hier anzuwendenden § 6 Abs. 5 EStG 1999 nicht
prägend sein. Andererseits war damals auch eine andere
Sachverhaltsgestaltung zu beurteilen, nämlich die Einbringung
gegen ein drittübliches Mischentgelt.
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c) Die Grundsätze der Betriebsverpachtung
können entgegen der Auffassung der Kläger keine Anwendung
in dem Sinne finden, dass ein verpachteter Einzelbetrieb des A in
die I-KG zum Buchwert eingebracht worden ist. Ein Gewerbetreibender
kann die Buchwerte der Wirtschaftsgüter seines
Betriebsvermögens fortführen, wenn er nach Einstellung
der werbenden Tätigkeit den Betrieb im Ganzen als
geschlossenen Organismus oder zumindest alle wesentlichen
Grundlagen des Betriebs verpachtet (grundlegend Urteil des
Großen Senats des BFH vom 13.11.1963 GrS 1/63 S, BFHE 78,
315, BStBl III 1964, 124 = SIS 64 00 77, seither ständige
Rechtsprechung). Ungeachtet weiterer Tatbestandsmerkmale setzt die
Anwendung dieser Grundsätze danach immer voraus, dass ein
werbender Betrieb eingestellt wird. Daran fehlt es im Streitfall.
Denn es ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass A vor der
Einbringung einen eigenen Gewerbebetrieb unterhalten hätte,
dessen Betriebsvermögen das Grundstück gewesen wäre
und dessen werbende Tätigkeit geendet hätte, bevor das
Grundstück an die KG verpachtet wurde.
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