§ 15 a, zusätzliche Bareinlage mit negativer Tilgungsbestimmung, Vier-Konten-Modell: 1. Leistet der Kommanditist zusätzlich zu der im Handelsregister eingetragenen, nicht voll eingezahlten Hafteinlage eine weitere Bareinlage, so kann er im Wege einer negativen Tilgungsbestimmung die Rechtsfolge herbeiführen, dass die Einlage nicht mit der eingetragenen Haftsumme zu verrechnen ist, sondern im Umfang ihres Wertes die Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos verhindert und auf diese Weise nach § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit von Verlusten führt (Anschluss an Senatsurteil vom 11.10.2007 IV R 38/05, BFHE 219 S. 136 = SIS 08 05 53). - 2. Wird das im Rahmen eines sog. Vier-Konten-Modells eingerichtete "Darlehenskonto" eines Gesellschafters infolge von gesellschaftsvertraglich nicht vorgesehenen Auszahlungen negativ, so weist das nunmehr aktivische "Darlehenskonto" eine Forderung der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter aus mit der Folge, dass es in die Ermittlung des Kapitalkontos des Kommanditisten nach § 15 a Abs. 1 EStG nicht einzubeziehen ist. - Urt.; BFH 16.10.2008, IV R 98/06; SIS 09 00 49
I. Die Klägerin,
Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist
eine GmbH & Co. KG, die als Holdinggesellschaft an diversen
Schiffen im Rahmen von Partenreedereien sowie als Vertragsreeder
beteiligt ist. Das eingetragene Kapital der Klägerin betrug
zum 31.12.1993 25.000.000 DM und war in voller Höhe
eingezahlt.
Persönlich haftende Gesellschafterin
ist seit 1986 die S-GmbH. Sie ist - anders als die sechs
Kommanditisten - nicht am Kapital der Klägerin
beteiligt.
Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin
enthält u.a. folgende Regelungen:
|
„§ 12
|
|
Entnahmen
|
|
|
|
1) Entnahmen sind nach folgenden
Bestimmungen zulässig:
|
|
|
|
a) ...
|
|
b) der Bilanzgewinn gemäß §
11 Ziffer 3 wird grundsätzlich ausgeschüttet, es sei
denn, die Gesellschafter beschließen mit 75% Mehrheit etwas
anderes.
|
|
|
|
2) Die mit der Beteiligung verbundenen
persönlichen Steuern (Einkommensteuer, Vermögensteuer)
sind spätestens nach Bilanzfeststellung auszuzahlen. Für
die Steuerberechnung ist vom höchsten Steuersatz, allerdings
unter Berücksichtigung von Tarifermäßigungen,
auszugehen.
|
|
|
|
§ 13
|
|
Gesellschafterkonten
|
|
1) Die Gesellschaft hat feste Kapitalkonten
in Höhe der eingezahlten Kommanditeinlagen.
|
|
|
|
2) Als unverzinsliche gesamthänderisch
gebundene Rücklage wird der nicht für Kapitaleinzahlung
und -erhöhung (sc. benötigte,) aus dem Anteilsverkauf
(T-GmbH) resultierende Betrag des laufenden Gesellschafterkontos
geführt. Über die Rücklage kann nur zusammen mit dem
Kommanditanteil oder durch Gesellschafterbeschluss mit einer
Mehrheit von 75% des Kommanditkapitals verfügt werden.
|
|
|
|
3) Etwaige Verluste werden den
Kommanditisten auf Verlust-Sonderkonten belastet und entsprechend
den gesetzlichen Bestimmungen aus zukünftigen Gewinnen
aufgefüllt. Eine Nachschusspflicht besteht dementsprechend
nicht.“
|
Unter der Bilanzposition
„Kapitalrücklage 1“ war die in § 13 Nr. 2 des
Gesellschaftsvertrages genannte gebundene Rücklage aus dem
Verkauf der Anteile der T-GmbH in Höhe von 14.474.000 DM
ausgewiesen. Auf der Aktivseite der Bilanz fand sich ein Posten
„Gesellschafterkonten der Kommanditisten (aus
Entnahmen)“ mit einem Saldo von insgesamt 15.849.623 DM.
Dieser Saldo beruhte auf den als Entnahmen behandelten
Personensteuern der Gesellschafter sowie einer
Liquiditätsausschüttung (Liquiditätsüberschuss
aus dem Schiffsverkauf einer Beteiligungsgesellschaft) im Jahr 1993
in Höhe von insgesamt 15.336.750 DM. Dem lag laut Protokollen
der „Beirats- und Gesellschafterversammlung der
T-Gesellschaften“ vom 21.12.1992 und 1.7.1993 der
Gesellschafterbeschluss zugrunde, dass aus dem Überschuss des
Verkaufs des Schiffes von 30,3 Mio. DM ein Betrag von 15,3 Mio. DM
an die Gesellschafter ausgeschüttet werden solle.
Am 15.12.1994 beschlossen die
Gesellschafter eine Kapitalerhöhung um 18.000.000 DM auf
43.000.000 DM. Sie wurde am 29.12.1994 in das Handelsregister
eingetragen. Die Kapitalerhöhung war zum 31.12.1994 nicht
eingezahlt, erst 1995 ist hierauf ein Teilbetrag eingezahlt
worden.
Zuvor hatten die Gesellschafter mit
Gesellschafterbeschluss vom 15.6.1994 beschlossen, das
Kommanditkapital der Gesellschaft um 5.000.000 DM auf 30.000.000 DM
zu erhöhen und diese Kapitalerhöhung nicht in das
Handelsregister einzutragen. Die übernommenen Einlagen waren
von den Kommanditisten zum 30.6.1994 einzuzahlen. Diese
Kapitalerhöhung wurde in der Bilanz der Klägerin in der
„Kapitalrücklage 2“ ausgewiesen.
Im Jahr 2000 fand eine bei der
Klägerin für die Jahre 1992 bis 1995 durchgeführte
Betriebsprüfung ihren Abschluss. Der Betriebsprüfer kam
u.a. zu dem Ergebnis, dass die Vorschrift des § 15a Abs. 1
Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht beachtet worden
sei. Die steuerlichen Kapitalkonten der Gesellschafter seien
abweichend von der Darstellung der Klägerin zu entwickeln. Bei
der Ermittlung des Kapitalkontos i.S. des § 15a Abs. 1 EStG
seien neben dem gezeichneten Kapital, den Kapitalrücklagen und
dem Verlustvortragskonto auch die „Gesellschafterkonten der
Kommanditisten (aus Entnahmen)“ in das Kapitalkonto mit
einzubeziehen. Die im Juli beschlossene Kapitalerhöhung in
Höhe von 5.000.000 DM sei steuerlich als Zahlung auf die
Hafteinlage anzusehen.
Mit zuletzt am 13.5.2004 geändertem
Bescheid für 1994 über die gesonderte und einheitliche
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen stellte der Beklagte,
Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
die Einkünfte aus Gewerbebetrieb insgesamt mit ./. 23.457.631
DM fest und teilte diese nach der Verteilungsquote auf die
Gesellschafter auf. Hierbei ging das FA von ausgleichsfähigen
Verlusten nach § 15a EStG in Höhe von insgesamt
17.972.931 DM und verrechenbaren Verlusten in Höhe von
insgesamt 5.999.722 DM aus.
Hiergegen wandte sich die Klägerin
nach erfolglosem Einspruch mit der Klage.
Zur Begründung führte sie aus,
dass sämtliche Verluste des Jahres 1994 ausgleichsfähig
seien, weil sie nicht zu einem negativen Kapital führten. Die
„Gesellschafterkonten der Kommanditisten (aus
Entnahmen)“ seien nicht in die Berechnung des Kapitalkontos
i.S. des § 15a EStG einzubeziehen. Selbst wenn sie
einzubeziehen seien, so würde aufgrund der vorgenommenen
Entnahmen die Außenhaftung gemäß § 171 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) wieder aufleben, weil insoweit eine
Kapitalrückzahlung erfolgt sei.
Da es sich bei der Zahlung der 15.336.750
DM nicht um die Ausschüttung von Gewinnen der Klägerin
gehandelt habe, müsse es sich zwangsläufig um eine
darlehensweise Auszahlung an die Gesellschafter handeln. Es sei
deshalb unerheblich, dass keine Vereinbarungen über
Rückzahlung oder Verzinsung getroffen worden seien, zumal eine
Verzinsung nicht als Indiz für Fremdkapital herangezogen
werden könne, weil eine Verzinsung von Kapitalanteilen
gleichermaßen üblich und typisch sei. Insbesondere fehle
es auch an einer Dauerhaftigkeit der Mittelüberlassung.
Erstmals 2001 seien auch Teilbeträge in Höhe von
5.000.000 DM von den Gesellschaftern zurückgezahlt worden, was
in den Folgejahren fortgesetzt worden sei. Schließlich
handele es sich auch nach dem Verständnis der Gesellschafter
bei den Gesellschafterkonten der Kommanditisten aus Entnahmen um
Darlehenskonten, was sich auch darin widerspiegele, dass in zwei
Verträgen über die Veräußerung von
Kommanditanteilen vom Juli 1995 von Verbindlichkeiten der
Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft die Rede sei, die
auf dem laufenden Gesellschafterkonto ausgewiesen seien.
Die als Pflichteinlage im Juni 1994
beschlossene Kapitalerhöhung in Höhe von 5.000.000 DM
stärke - wenn auch möglicherweise nur vorübergehend
- das steuerliche Eigenkapital und verbessere die Haftung im
Außenverhältnis. Die Einzahlung dieses Betrages in die
Kapitalrücklage 2 sei deshalb in die Ermittlung des
Kapitalkontos gemäß § 15a EStG einzubeziehen und
nicht als Zahlung auf die Haftungseinlage zu werten.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage
insoweit statt, als es den im Zuge der Kapitalerhöhung vom
Juni 1994 gezahlten Betrag von 5.000.000 DM nicht als auf die
Hafteinlage geleistet ansah. Im Übrigen wies es die Klage ab.
Sein Urteil vom 20.10.2006 7 K 151/04 ist in EFG 2007, 405 = SIS 07 05 62 abgedruckt.
Gegen das Urteil wenden sich sowohl die
Klägerin als auch das FA mit der Revision.
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil und die Bescheide
über die gesonderte Feststellung verrechenbarer Verluste nach
§ 15a EStG zum 31.12.1994 vom 20.10.2000, 5.3.2001 und
13.5.2004 sowie die Einspruchsentscheidung vom 14.5.2004 insoweit
aufzuheben, wie verrechenbare Verluste i.S. des § 15a EStG
festgestellt worden sind.
Das FA beantragt, das vorinstanzliche
Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
II. Die Revision des FA ist unbegründet,
die der Klägerin begründet; sie führt insoweit zur
Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur vollumfänglichen
Stattgabe der Klage.
1. Zutreffend hat das FG entschieden, dass die
vom Juni 1994 datierenden Zahlungen der Kommanditisten in Höhe
von 5 Mio. DM („Kapitalrücklage 2“) nicht
als auf die Hafteinlage geleistete Beträge zu werten
seien.
Der Senat hat mit Urteil vom 11.10.2007 IV R
38/05 (BFHE 219, 136, DStR 2008, 38 = SIS 08 05 53 mit Anm. MK)
entschieden, dass ein Kommanditist, der zusätzlich zu der im
Handelsregister eingetragenen Hafteinlage eine weitere Sacheinlage
leistet, im Wege einer negativen Tilgungsbestimmung die Rechtsfolge
herbeiführen kann, dass die Haftungsbefreiung nach § 171
Abs. 1 2. Halbsatz HGB nicht eintritt. Das führt dazu, dass
die Einlage nicht mit der eingetragenen Haftsumme zu verrechnen
ist, sondern im Umfang ihres Wertes die Entstehung oder
Erhöhung eines negativen Kapitalkontos verhindert und auf
diese Weise nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Ausgleichs- und
Abzugsfähigkeit von Verlusten führt.
An dieser Entscheidung hält der Senat
fest. Was für eine weitere Sacheinlage gilt, muss auch
für eine weitere Bareinlage gelten. Sie unterscheiden sich nur
dadurch, dass bei der Sacheinlage die Werthaltigkeit zu untersuchen
ist.
Die Revisionsbegründung des FA
enthält keine Gesichtspunkte, die eine andere Rechtsauffassung
nahe legen könnten. Insbesondere kann sich das FA nicht mit
Erfolg auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) berufen,
der zufolge die bloße Verpflichtung zur Schuldübernahme
im Innenverhältnis nicht zu einer Erhöhung des
Verlustausgleichsvolumens führt (BFH-Entscheidungen vom
10.7.2001 VIII R 45/98, BFHE 196, 103, BStBl II 2002, 339 = SIS 01 11 92; vom 7.8.2002 VIII B 90/02, BFH/NV 2002, 1577 = SIS 03 02 50;
vom 7.10.2004 IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533 = SIS 05 15 80). Der
VIII. Senat des BFH hat seine diesbezüglichen Entscheidungen
darauf gestützt, dass die mit der Schuldübernahme
verbundene Einlageforderung der Gesellschaft den Kapitalanteil des
Gesellschafters nur dann erhöhen kann, wenn sie an
Erfüllungs statt abgetreten wird und damit nach den
Grundsätzen der effektiven Kapitalaufbringung das
Gesellschaftsvermögen erhöht. Nach Auffassung des IV.
Senats des BFH führt die Schuldübernahme nicht zu einer
Erhöhung der Kommanditeinlage, wenn mit ihr keine
wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten verbunden ist. Anders
als die bloße Schuldübernahme im Innenverhältnis
führt die Zuführung von werthaltigen Sacheinlagen oder
von Geldmitteln jedoch stets zu einer Erhöhung des
Gesellschaftsvermögens und zu einer wirtschaftlichen Belastung
des Kommanditisten.
Das FA kann sich auch nicht auf das Urteil des
FG München vom 4.12.2001 13 K 3719/00 (juris = SIS 02 99 53)
stützen, in dem es heißt, dass § 15a Abs. 1 Satz 2
EStG keine Regelung für eine von der Pflichteinlage
abweichende Hafteinlage treffe. Mit diesem Satz ist lediglich das
gemeint, was auch in den vorgenannten BFH-Entscheidungen zum
Ausdruck gebracht wird. Das FG trifft indessen keine Aussage zu dem
Fall, dass eine zusätzliche - werthaltige - Einlage geleistet
wird, die jedoch nicht auf die noch nicht voll erbrachte
Hafteinlage angerechnet werden soll. Die steuerliche
Berücksichtigung einer solchen negativen Tilgungsbestimmung
ergibt sich daraus, dass sich die Beantwortung der Frage, ob der
Kommanditist seine Hafteinlage geleistet hat, auch im Rahmen des
§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG nach Handelsrecht richtet (Bestehen
einer Haftung nach § 171 Abs. 1 HGB).
Dass die Gesellschafter der Klägerin eine
solche negative Tilgungsbestimmung getroffen haben, hat das FG
für den Senat bindend festgestellt.
2. Nicht zu folgen vermag der Senat dem FG
insoweit, als es angenommen hat, bei dem auf den
„Gesellschafterkonten der Kommanditisten (aus
Entnahmen)“ ausgewiesenen Betrag von 15.336.750 DM
handele es sich nicht um Darlehensforderungen der Klägerin
gegenüber ihren Gesellschaftern, sondern um Vorschüsse
auf zukünftige Gewinne, die den Saldo der Kapitalkonten der
Gesellschafter i.S. des § 15a Abs. 1 EStG minderten.
Bei den „Gesellschafterkonten der
Kommanditisten (aus Entnahmen)“ handelt es sich um
Unterkonten zu den als Darlehenskonten anzusehenden
Gesellschafterverrechnungskonten.
a) Kapitalkonten der Personengesellschaft
aa) Gesetzliche Regelung
Nach § 120 Abs. 2 HGB ist für
OHG-Gesellschafter und Komplementäre einer KG ein einziges
variables Kapitalkonto zu bilden, dessen Bestand dem Kapitalanteil
entspricht (erste Einlage plus Gewinnanteile minus Entnahmen und
Verluste).
Für Kommanditisten sieht das Gesetz zwei
Gesellschafterkonten vor. Auch der Kommanditist hat ein bewegliches
Kapitalkonto i.S. des § 120 HGB. Sein Kapitalanteil ist jedoch
durch § 167 Abs. 2 HGB auf den Betrag der vertraglich
festgesetzten Einlage (Haft- und ggf. Pflichteinlage)
beschränkt. Soweit er seine Einlage erbracht hat, werden daher
weitere Gewinne einem zweiten Konto gutgeschrieben. Dieses Konto
weist eine jederzeit fällige Forderung des Kommanditisten
gegen die Gesellschaft aus. Das gilt unabhängig davon, ob die
Entnahmen beschränkt sind (Huber, Vermögensanteil,
Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personalgesellschaften des
Handelsrechts, 1970, S. 255 ff.; Wüllenkemper, BB 1991, 1904,
1909; Ley, Kölner Steuerdialog - KÖSDI - 1994, 9972,
9973; BFH-Urteile vom 3.12.1980 II R 66/77, BFHE 132, 329, BStBl II
1981, 280 = SIS 81 11 22; vom 3.11.1982 II R 94/80, BFHE 137, 375,
BStBl II 1983, 240 = SIS 83 10 23). Dieses zweite Konto ist zu
unterscheiden von dem nachstehend beschriebenen variablen
„Kapitalkonto II“, das nach der Vertragspraxis
üblich ist, weil das Einlagekonto (Kapitalkonto I) als festes
Konto geführt werden soll.
bb) Gesellschaftsvertragliche Praxis
aaa) Zwei-Konten-Modell
Es wird ein festes Konto (Kapitalkonto I)
geführt, auf dem die vereinbarte Einlage verbucht wird.
Daneben wird ein variables Konto geführt. Auf ihm werden
Gewinnanteile, Verluste und Entnahmen gebucht. Das führt bei
Kommanditisten dazu, dass entgegen § 167 Abs. 2 HGB Gewinne
aus den Vorjahren mit Verlusten verrechnet werden
(Wüllenkemper, BB 1991, 1904, 1910; Ley, KÖSDI 1994,
9972, 9974). Bei diesem Konto handelt es sich um ein Kapitalkonto.
Das versteht sich für den persönlich haftenden
Gesellschafter von selbst, gilt aber wegen der Möglichkeit,
dass Vorjahresgewinne durch Verluste aufgezehrt werden, auch
für Kommanditisten (einhellige Auffassung sowohl im Handels-
als auch im Steuerrecht, Nachweise bei Ley, KÖSDI 1994, 9972,
9977 und 9978).
bbb) Drei-Konten-Modell
Beim Kommanditisten widerspricht die
„Haftung“ stehen gelassener Gewinne durch
spätere Verluste eigentlich der Konzeption dieser
Gesellschaftsform. Daher wird ein drittes Konto (Darlehenskonto)
eingerichtet, das die entnahmefähigen Gewinnanteile aufnimmt
und zur Verbuchung sonstiger Einlagen sowie von Entnahmen dient
(Carlé/Bauschatz, FR 2002, 1153, 1160; Ley, DStR 2003, 957,
958). Das Kapitalkonto II erfasst dagegen nur die nicht
entnahmefähigen Gewinne sowie die Verluste; es ist ein
Unterkonto zum Kapitalkonto I und hat daher Eigenkapitalcharakter.
Dagegen weist das (passivische) Darlehenskonto eine unentziehbare
Forderung des Kommanditisten aus (Huber, Zeitschrift für
Unternehmens- und Gesellschaftsrecht - ZGR - 1988, 1, 85;
Wüllenkemper, BB 1991, 1904, 1910; Ley, KÖSDI 1994, 9972,
9975).
Wenn der BFH mehrfach geäußert hat,
es spreche für die Qualifizierung eines Kontos als
Kapitalkonto, wenn auf ihm Einlagen und Entnahmen zu verbuchen
seien (BFH-Urteile vom 3.2.1988 I R 394/83, BFHE 152, 543, BStBl II
1988, 551 = SIS 88 09 16 unter II.2. und 5.b; vom 27.6.1996 IV R
80/95, BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36 = SIS 96 23 43 unter 3.a;
vom 4.5.2000 IV R 16/99, BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171 = SIS 00 10 75 unter 2.b; vom 5.6.2002 I R 81/00, BFHE 199, 300, BStBl II
2004, 344 = SIS 02 86 72 unter II.1.c aa), so kann sich diese
Aussage nur auf das variable Kapitalkonto II im Zwei-Konten-Modell
beziehen. Im Drei-Konten-Modell dagegen dient das Darlehenskonto
gerade dazu, entnahmefähige Gewinne sowie sonstige Einlagen
und Entnahmen auszuweisen. Dasselbe gilt für das nachstehend
darzustellende Vier-Konten-Modell.
ccc) Vier-Konten-Modell
Zusätzlich zu den drei Konten des
Drei-Konten-Modells wird ein Verlustverrechnungskonto eingerichtet.
Damit soll erreicht werden, dass Verluste nicht primär mit
stehen gelassenen Gewinnen, sondern, wie in § 169 Abs. 1 Satz
2 2. Halbsatz HGB vorgesehen, mit künftigen Gewinnen
verrechnet werden (Huber, ZGR 1988, 1, 86; Wüllenkemper, BB
1991, 1904, 1910; Ley, KÖSDI 1994, 9972, 9976). Damit stellt
sich letztlich das im Gesetz vorgesehene Ergebnis wieder ein, nur
dass die beiden dort vorgesehenen Konten geteilt werden. Danach
handelt es sich bei dem (passivischen)
„Darlehenskonto“ - wie beim Drei-Konten-Modell
auch - um ein Forderungskonto. Für das „Kapitalkonto
II“ gilt an sich das Gleiche, sofern der
Gesellschaftsvertrag nicht vorsieht, dass das Verlustvortragskonto
als Unterkonto zum Kapitalkonto II geführt wird oder das
Kapitalkonto II als Rücklagenkonto spätere Verluste
abdecken soll (Huber, Gedächtnisschrift für Knobbe-Keuk,
S. 203, S. 216; Wüllenkemper, BB 1991, 1904, 1911;
Carlé/Bauschatz, FR 2002, 1153, 1159; Ley, DStR 2003, 957,
958).
b) Durch Entnahmen aktivisch gewordenes
Kapitalkonto II im Zwei-Konten-Modell
Im Rahmen des sog. Zwei-Konten-Modells kann
das Kapitalkonto II (variables Konto) - anders als das Kapitalkonto
II im Drei- und Vier-Konten-Modell - auch durch Entnahmen negativ
werden. Gesellschaftsrechtlich wird hierzu die Auffassung
vertreten, bei einer im Gesellschaftsvertrag zugelassenen
entnahmebedingten Überziehung dieses Kontos handele es sich um
einen Vorschuss, den die Gesellschaft auf zukünftige Gewinne
zahle, und nicht um eine jederzeit fällige Forderung. Erst
wenn bei Beendigung der Gesellschafterstellung feststehe, dass es
zu einer Verrechnung mit Gewinnen nicht mehr kommen könne, sei
der Kommanditist zum Ausgleich offener Gewinnvorschüsse
verpflichtet. Dagegen soll die Gesellschaft bei Überziehungen
infolge „unzulässiger“ (nicht im
Gesellschaftsvertrag vorgesehener) Entnahmen einen jederzeitigen
Rückforderungsanspruch haben (Huber, Vermögensanteil,
Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personalgesellschaften des
Handelsrechts, a.a.O., S. 253; ders., ZGR 1988, 1, 59; Ley, DStR
2003, 957, 959). Steuerrechtlich bestimmt der BFH den Charakter des
aktivischen Kapitalkontos II nach dem Charakter des passivischen
Kontos (vgl. insbesondere Senatsurteil in BFHE 181, 148, BStBl II
1997, 36 = SIS 96 23 43). Da das Kapitalkonto II im
Zwei-Konten-Modell auch der Verlustverrechnung dient, kann es sich
nicht um ein Darlehenskonto handeln. Hieran ändert sich auch
dann nichts, wenn das Konto einen Negativsaldo ausweist
(Senatsurteil in BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36 = SIS 96 23 43).
Eine vom Gesellschaftsrecht abweichende Betrachtungsweise
könnte sich demnach ergeben, wenn das Kapitalkonto II infolge
unberechtigter Entnahmen einen Negativsaldo aufweist.
c) Einordnung der streitigen
„Gesellschafterkonten der Kommanditisten (aus
Entnahmen)“
aa) Im Streitfall sah der Gesellschaftsvertrag
der Klägerin allerdings kein Zwei-Konten-, sondern ein
Vier-Konten-Modell vor. Neben dem festen Kapitalkonto (§ 13
Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages) gab es das in § 13 Nr. 2
genannte gesamthänderisch gebundene Rücklagenkonto sowie
die Verlustverrechnungskonten
(„Verlustsonderkonten“) der Kommanditisten
(§ 13 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages). Daneben geht der
Gesellschaftsvertrag - worauf die Klägerin zutreffend hinweist
- in § 13 Nr. 2 davon aus, dass „laufende
Gesellschafterkonten“ geführt wurden, auch wenn
diese nicht in einer eigenen Vertragsbestimmung aufgeführt
werden. Bei solchen Konten handelt es sich um Forderungskonten.
Dagegen spricht nicht, dass der Gesellschaftsvertrag insoweit keine
Bestimmungen zu Tilgungs- oder Rückzahlungsmodalitäten
sowie zur Gestellung von Sicherheiten enthielt. Solche Kriterien
mögen im Einzelfall für den Darlehenscharakter des Kontos
sprechen (Senatsurteil in BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171 = SIS 00 10 75 unter 2.b). Der Umkehrschluss, dass es sich bei Fehlen
solcher Bestimmungen um ein Kapitalkonto handelt, ist jedoch nicht
zulässig, wenn feststeht, dass das Kontenguthaben jederzeit
entnahmefähig ist (Oberfinanzdirektion - OFD - Hannover,
Verfügung vom 7.2.2008, DB 2008, 1350 = SIS 08 25 88).
bb) Solche als Forderungskonto zu wertende
Verrechnungskonten müssen bei der Klägerin zur Aufnahme
der ausschüttungsfähigen Gewinne (§ 12 Nr. 1 Buchst.
b des Gesellschaftsvertrages) vorgesehen gewesen sein, wenn sie
auch möglicherweise in dem aus den Akten ersichtlichen
Zeitraum mangels Gewinnerzielung in der Buchführung als
passivische Konten nicht in Erscheinung traten. Bei den
„Gesellschafterkonten der Kommanditisten (aus
Entnahmen)“ handelte es sich vom
gesellschaftsvertraglichen Konzept her um Unterkonten zu diesen in
§ 13 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages erwähnten
„laufenden Gesellschafterkonten“. Das folgt zum
einen aus ihrer Bezeichnung sowie aus dem Umstand, dass auch in den
beiden Verträgen über den Verkauf von
(Teil-)Kommanditanteilen vom Juli 1995 die auf die
Veräußerer entfallenden „Entnahmen“
als Verbindlichkeiten aus dem „laufenden
Gesellschafterkonto“ bezeichnet werden. Insbesondere kann
es sich aber nicht um ein Unterkonto zu den anderen
Gesellschafterkonten handeln. Das Kapitalkonto I sollte als
Festkonto geführt werden, die Verlustsonderkonten dienten nur
zur Aufnahme von Verlustanteilen, die ggf. mit Gewinnanteilen zu
verrechnen waren. Von dem in § 13 Nr. 2 des
Gesellschaftsvertrages genannten gesamthänderisch gebundenen
Rücklagenkonto waren Entnahmen nur zusammen mit der
Verfügung über den Kommanditanteil oder aufgrund eines
mit einer Mehrheit von 75 v.H. des Kommanditkapitals gefassten
Gesellschafterbeschlusses möglich. Von der Einordnung des
„Gesellschafterkont(os) der Kommanditisten (aus
Entnahmen)“ nach dem gesellschaftsvertraglichen Konzept
ist allerdings die nachstehend zu behandelnde Frage zu trennen, ob
und ggf. in welchem Umfang dieses Konto infolge des Fehlens
entnahmefähiger Gewinne gesellschafts- und steuerrechtlich zu
einem Unterkonto des Kapitalkontos geworden ist.
d) Durch Entnahmen aktivisch gewordenes
Darlehenskonto im Drei- und Vier-Konten-Modell
aa) Gesellschaftsrechtlich wird zum Teil die
Auffassung vertreten, das durch Entnahmen aktivisch gewordene
Darlehenskonto eines Gesellschafters weise eine Forderung der
Gesellschaft gegen den Gesellschafter aus (von Falkenhausen/
Henning C. Schneider, Münchner Handbuch des
Gesellschaftsrechts, 2. Aufl., Bd. 2, Kommanditgesellschaft/Stille
Gesellschaft, KG § 22 Rz 82). Demgegenüber vertritt Huber
die Auffassung, dass dies - ebenso wie bei Entnahmen vom
Kapitalkonto II im Zwei-Konten-Modell - nur dann der Fall sei, wenn
das Konto infolge „unzulässiger“
(gesellschaftsvertraglich nicht vorgesehener)
„Entnahmen“ einen Negativsaldo ausweise (Huber,
ZGR 1988, 1, 59, 76; Ley, DStR 2003, 957, 961). Werde das Konto
hingegen durch zulässige Entnahmen (z.B. für
persönliche gesellschaftsbezogene Steuervorauszahlungen der
Kommanditisten) negativ, handele es sich um
Gewinnvorschüsse.
bb) Steuerrechtlich hat der Senat in seinem
Urteil in BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171 = SIS 00 10 75 - ebenso
wie beim Zwei-Konten-Modell - die Qualifikation eines aktivischen
Gesellschafterkontos danach vorgenommen, wie sich das passivische
Konto darstellt. So hat er ein als
„Darlehenskonto“ bezeichnetes aktivisches Konto
im Vier-Konten-Modell als Kapitalkonto angesehen, weil er im Wege
der Auslegung des Gesellschaftsvertrages zu der Überzeugung
gelangt war, diesem Konto sollten - nach Ausschöpfung der
übrigen Kapitalkonten - auch Verluste zu belasten sein. Den
Fall, wie ein aktivisches Gesellschafterkonto, dem keine Verluste
belastet werden, im Drei- oder Vier-Konten-Modell zu beurteilen
ist, hat der BFH bisher noch nicht entschieden.
cc) Die OFD Münster vertritt die
Auffassung, dass das Konto, auf dem die auszahlbaren Gewinne
gutgeschrieben werden nur solange ein Darlehenskonto sei, wie es
einen Guthabensaldo ausweise. Überziehe der Kommanditist sein
Konto, so werde es - bei Fehlen einer abweichenden besonderen
Vereinbarung - steuerlich betrachtet zu einem im Soll
geführten Unterkonto des Kapitalkontos, das eine
Einlagenrückgewähr darstelle (OFD Münster,
Verfügung vom 18.2.1994, DStR 1994, 582 = SIS 94 07 21). Die
besonderen Vereinbarungen müssen danach Regelungen über
Zinsen, Tilgung und Sicherheiten enthalten, die einem
Fremdvergleich standhalten. Diese Auffassung hat im Schrifttum
Zustimmung gefunden (vgl. z.B. Lüdemann in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 15a EStG Rz 90; Ley, KÖSDI
1994, 9972, 9979; Prinz/U. Thiel, DStR 1994, 341). An ihr
orientiert sich auch die Entscheidung des FG. Es gibt aber auch
Gegenstimmen. So vertritt Bitz (DStR 1994, 1221, 1222) die
Auffassung, dass trotz Fehlens einer gesonderten Vereinbarung ein
Sollsaldo auf dem Gesellschafterprivatkonto zu einem
anzuerkennenden Darlehen der Personengesellschaft führe, wenn
der Darlehenscharakter und die Verzinsung des Privatkontos im
Gesellschaftsvertrag geregelt seien und der Zinssatz dem Charakter
eines Darlehenskontos angemessen sei. Noch weitergehend sehen
Wüllenkemper (BB 1991, 1904, 1908, 1912) und Schmidt/Wacker
(EStG, 27. Aufl., § 15 Rz 632) den Sollsaldo auf dem
Darlehenskonto eines Gesellschafters, das durch Entnahmen negativ
geworden ist, unabhängig von der Frage der Verzinsung, der
Tilgungsregelungen und etwaiger Sicherheiten als Darlehensforderung
der Gesellschaft an.
dd) Der Senat vertritt - den
gesellschaftsrechtlichen Vorgaben folgend - eine differenzierende
Auffassung.
aaa) Wie vorstehend (unter II.2.d aa)
dargestellt, besteht im Gesellschaftsrecht Einigkeit darüber,
dass das Darlehenskonto eines Gesellschafters, das infolge von
gesellschaftsvertraglich nicht vorgesehenen Auszahlungen negativ
wird, eine Forderung der Gesellschaft gegenüber den
Gesellschaftern ausweist. Unterschiedliche Auffassungen bestehen
lediglich insoweit, als ein solches Konto durch zulässige
Entnahmen (etwa für persönliche gesellschaftsbezogene
Steuervorauszahlungen) negativ wird. Welche der zu der zweiten
Alternative vertretenen Auffassungen zutrifft, kann dahinstehen.
Zwar beruht im Streitfall der Negativsaldo auf den
„Gesellschafterkonten der Kommanditisten (aus
Entnahmen)“ auch auf Entnahmen für persönliche
Steuern der Gesellschafter, die nach § 12 Nr. 2 des
Gesellschaftsvertrages zulässig waren. Zwischen den
Beteiligten besteht jedoch kein Streit darüber, dass es sich
bei diesen Entnahmen um Gewinnvorschüsse gehandelt hat, die
nicht zu Forderungen der Gesellschaft gegenüber den
Gesellschaftern führen.
bbb) Demgegenüber handelt es sich nicht
nur gesellschaftsrechtlich, sondern auch steuerlich bei
Beträgen, die an die Gesellschafter ohne Grundlage im
Gesellschaftsvertrag ausbezahlt werden, sofern sie zu einer
Überziehung des „Darlehenskontos“ im Drei-
oder Vier-Konten-Modell führen, um Forderungen der
Gesellschaft gegenüber den Gesellschaftern.
Das gilt unabhängig davon, ob
hinsichtlich der durch die Auszahlung dieser Beträge
verursachten Kontoüberziehung Absprachen über eine
fremdübliche Verzinsung, Sicherheiten und
Tilgungsmodalitäten getroffen worden sind. Wie der Senat
entschieden hat, ist die steuerliche Berücksichtigung von
Darlehen im Verhältnis zwischen einer Personengesellschaft und
ihren Gesellschaftern nicht davon abhängig, dass die
Anforderungen des sog. Fremdvergleichs erfüllt sind
(Senatsurteile vom 24.1.2008 IV R 37/06, BFH/NV 2008, 854 = SIS 08 16 93, und IV R 66/05, BFH/NV 2008, 1301 = SIS 08 28 03 jeweils
unter II.2.a). Die für Darlehen aufgrund besonderer
Vereinbarung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft geltenden
Grundsätze (Fremdvergleich) lassen sich nicht ohne weiteres
auf aktivische Gesellschafterverrechnungskonten übertragen
(Wüllenkemper, BB 1991, 1904, 1905, 1908). Insbesondere bedarf
es zum Fortbestehen des Darlehenscharakters keiner Abrede über
eine Verzinsung. Die Verzinslichkeit des Kontos ist kein geeignetes
Abgrenzungskriterium für die Unterscheidung zwischen Kapital-
und Darlehenskonto, weil eine Verzinsung von Fremdkapital
(§§ 110 Abs. 2, 111 Abs. 1 HGB) und eine Verzinsung des
Kapitalanteils im Rahmen der Gewinnverteilung gleichermaßen
üblich und typisch sind (ständige Rechtsprechung, vgl.
z.B. BFH-Urteile in BFHE 152, 543, BStBl II 1988, 551 = SIS 88 09 16 unter II.4.e, und in BFHE 199, 300, BStBl II 2004, 344 = SIS 02 86 72 unter II.1.c cc). Das gilt auch dann, wenn das Darlehenskonto
eines Kommanditisten einen Sollsaldo aufweist. Auch in diesem Fall
steht nämlich fest, dass der Kommanditist diesen Saldo
irgendwann ausgleichen muss. Das gilt auch dann, wenn man die
Auffassung vertritt, dass ein Gesellschafterverrechnungskonto im
Falle der entnahmebedingten Überziehung zum Kapitalkonto wird.
Denn dann erfolgt der Ausgleich im Wege der Verrechnung mit
Gewinnen oder beim Ausbleiben von Gewinnen bei Beendigung der
Gesellschafterstellung. Das Fehlen einer Verzinsung stellt sich
nicht anders dar, als bei einem Darlehen. Aus demselben Grund ist
auch die Vereinbarung ausreichender Sicherheiten kein geeignetes
Abgrenzungskriterium.
Eine andere Frage ist, ob in der Zinslosigkeit
nicht möglicherweise eine Nutzungsentnahme zu sehen ist
(Wüllenkemper, BB 1991, 1904, 1906; Ley, KÖSDI 2002,
13459, 13470; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 630). Zudem ist
nicht auszuschließen, dass auch ein auf dem aktivischen
Gesellschafterverrechnungskonto ausgewiesenes zinsloses und
ungesichertes Darlehen mangels betrieblicher Veranlassung dem
Privatvermögen der Gesellschaft zuzurechnen und somit
beispielsweise einer Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr.
2 Satz 2 EStG nicht zugänglich ist (vgl. Senatsurteil vom
9.5.1996 IV R 64/93, BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642 = SIS 96 21 19). Auch ein Darlehen, das zum Privatvermögen der
Gesellschaft gehört, bleibt jedoch ein Darlehen, wenn es
privatrechtlich als solches vereinbart ist.
Auch eine Vereinbarung über die
Tilgungsmodalitäten ist nicht erforderlich (so zum
passivischen Gesellschafterverrechnungskonto OFD Hannover in DB
2008, 1350 = SIS 08 25 88). Etwas anderes kann nur dann gelten,
wenn die Auszahlungen, die zu einem aktivischen
Gesellschafterverrechnungskonto geführt haben, nicht jederzeit
oder jedenfalls nach der zeitlichen Maßgabe des § 609
des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zurückverlangt werden
können.
e) Bei Anwendung dieser Grundsätze
mindern im Streitfall die auf den aktivischen
„Gesellschafterkonten der Kommanditisten (aus
Entnahmen)“ ausgewiesenen Beträge, soweit sie in
Höhe von 15.336.750 DM auf der Weitergabe von
Liquiditätsüberschüssen an die Gesellschafter
beruhen, als Forderungen nicht die Kapitalkonten der Gesellschafter
der Klägerin.
aa) Nach § 12 des Gesellschaftsvertrages
durften lediglich der Bilanzgewinn und die für die
persönlichen Steuern der Gesellschafter benötigten
Steuern im rechtlichen Sinne des Wortes entnommen werden. Zwar
beruhte die Auszahlung des Liquiditätsüberschusses auf
dem einstimmigen Gesellschafterbeschluss vom 21.12.1992 und
1.7.1993. In Ermangelung der ausdrücklichen Bekundung einer
entsprechenden Absicht lässt sich aus diesem Beschluss jedoch
nicht entnehmen, dass die Gesellschafter den Gesellschaftsvertrag
ändern wollten. Die Weitergabe von
Liquiditätsüberschüssen stellt - bei fehlenden
Gewinnen - typischerweise eine vorläufige Maßnahme dar.
Im Streitfall ergibt sich zudem aus den vom FG in Bezug genommenen
Protokollen der Gesellschafter der T-Gesellschaften vom 21.12.1992
und vom 1.7.1993, dass auch in Zukunft auf mittlere Sicht keine
Gewinne zu erwarten waren, mit denen die Auszahlungen des
Liquiditätsüberschusses hätten verrechnet werden
können. Daraus ist zu schließen, dass die Gesellschafter
am 21.12.1992 und 1.7.1993 nicht eine Änderung der
gesellschaftsvertraglichen Entnahmebeschränkungen, sondern
eine nach dem Gesellschaftsvertrag zulässige
Darlehensgewährung beschlossen haben.
bb) Der Umstand, dass den
„Gesellschafterkonten der Kommanditisten (aus
Entnahmen)“ auch Entnahmen zur Begleichung der mit der
Beteiligung verbundenen persönlichen Steuern belastet wurden,
ist kein Indiz dafür, dass die Konten insgesamt
Eigenkapitalcharakter aufwiesen. Insbesondere lässt sich eine
solche Schlussfolgerung nicht daraus herleiten, dass es rechtlich
nicht möglich sei, Zahlungsvorgänge auf ein und demselben
Konto unterschiedlichen Rechtsgründen zuzuordnen. Ein solcher
Grundsatz gilt jedenfalls nicht ausnahmslos (vgl.
Wüllenkemper, BB 1991, 1904, 1911 Fn. 44). Folgt man
hinsichtlich der gesellschaftsrechtlichen Folgen einer
Kontoüberziehung durch die Entnahme für persönliche
Steuervorauszahlungen der Auffassung von von Falkenhausen/Henning
C. Schneider (a.a.O., s.o. unter II.2.d aa), so stellt der durch
solche Entnahmen entstandene Minussaldo - ebenso wie der durch die
Weitergabe von Liquiditätsüberschüssen verursachte -
eine Forderung der Gesellschaft gegenüber den Gesellschaftern
dar. Zu Zahlungsvorgängen, die auf unterschiedlichen
Rechtsgründen beruhen, kommt es nicht. Etwas anderes gilt
lediglich dann, wenn man der von Huber (ZGR 1988, 1, 59, s.o. unter
II.2.d aa) vertretenen Gegenmeinung folgt. Sollte die Auffassung
von Huber zutreffen, liegt es nahe, auf dem Darlehenskonto, das ja
eigens dafür vorgesehen ist, die zulässigen Entnahmen zu
verbuchen. Das beeinflusst aber nicht den Charakter des gesamten
Minussaldos, wenn er auch zugleich auf
„unberechtigte“ Entnahmen
zurückzuführen ist.
f) Nach dem vorstehend Ausgeführten sind
die Verlustanteile der Gesellschafter der Klägerin in voller
Höhe ausgleichs- und abzugsfähig. Einer Feststellung der
verrechenbaren Verluste nach § 15a Abs. 4 EStG bedarf es
nicht. Das ergibt sich aus folgender Berechnung:
Kapitalkonto zum 1.1.1994 lt. angefochtenem
Urteil
|
./.
1.155.811 DM
|
Liquiditätsausschüttung aus
Schiffsverkauf
|
+
15.336.750 DM
|
Veränderungen der Kapitalkonten lt.
angefochtenem Urteil
|
./.
19.230.951 DM
|
Kapitalkonto zum 31.12.1994
|
./.
5.050.012 DM
|
Verlust 1994
|
23.927.653 DM
|
1994 entstandenes negatives Kapitalkonto
|
./.
5.050.012 DM
|
ausgleichs- und abzugsfähig nach §
15a Abs. 1 Satz 1 EStG
|
18.877.641 DM
|
Der nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht
ausgleichs- und abzugsfähige Betrag in Höhe von 5.050.012
DM ist ausgleichs- und abzugsfähig nach § 15a Abs. 1 Satz
2 EStG (erweiterter Verlustausgleich), da auf die im Dezember 1994
ins Handelsregister eingetragene Kapitalerhöhung von
18.000.000 DM noch keine Zahlungen geleistet worden waren.