Einlage einer wesentlichen Beteiligung, Bewertung: Die Einlage eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft ist mit den Anschaffungskosten zu bewerten, wenn der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Zeitpunkt der Einlage wesentlich i.S. von § 17 EStG beteiligt ist. - Urt.; BFH 5.6.2008, IV R 73/05; SIS 08 38 85
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), die ihren Gewinn
gemäß § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
ermittelt, ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Sie
fungierte im Rahmen einer seit dem 1.1.1982 bestehenden
Betriebsaufspaltung als Besitzgesellschaft. Betriebsgesellschaft
war die X-GmbH (GmbH). Gegenstand des Unternehmens der GmbH waren
die Herstellung und der Vertrieb von ... . Die Klägerin
verpachtete der GmbH die dem Betrieb dienenden Grundstücke,
Gebäude, Maschinen, Einrichtungen und Werkzeuge.
Gesellschafter der Klägerin waren A
mit 56,53 %, B und C mit jeweils 20 % sowie D mit 3,47 %. Am
Stammkapital der GmbH waren A mit 150.000 DM (75 %) und seine
Ehefrau F (Beigeladene) mit 50.000 DM (25 %) beteiligt.
A verstarb am 14.10.1992. Erben nach A
waren die Beigeladene zu 50 % sowie C und D zu jeweils 25 %. Die
Klägerin wurde durch den Tod von A nicht aufgelöst,
sondern - ebenso wie die GmbH - mit den Erben fortgesetzt.
Bis 1994 aktivierte die Klägerin in
Sonderbilanzen nur den zunächst von A und anschließend
von seinen Erben gehaltenen Geschäftsanteil an der GmbH. Die
GmbH-Beteiligung der Beigeladenen wurde als Privatvermögen
behandelt.
Im Rahmen einer bei der Klägerin
durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer
die Auffassung, auch bei der GmbH-Beteiligung der Beigeladenen
handele es sich seit dem Erbfall um notwendiges
Sonderbetriebsvermögen II. Die GmbH-Beteiligung sei in einer
Sonderbilanz der Beigeladenen zu aktivieren und gemäß
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG mit 50.000
DM zu bewerten, weil die Beigeladene im Zeitpunkt der Einlage
(Erbfall) an der GmbH mit mehr als 25 % wesentlich beteiligt
gewesen sei.
In der Bilanz zum 31.12.1995 (Streitjahr)
wies die Klägerin im Sonderbetriebsvermögen der Erben
nach A die Beteiligung an der GmbH nur noch mit 133.500 DM aus,
weil in Höhe von 16.500 DM eine Teilwertabschreibung
vorgenommen worden war. In einer Sonderbilanz der Beigeladenen war
die Beteiligung an der GmbH nunmehr mit 44.500 DM aktiviert. Die
Klägerin hatte auf die Beteiligung im Streitjahr eine
Teilwertabschreibung in Höhe von 373.000 DM vorgenommen. Unter
Berücksichtigung der Ergebnisse aus den Sonderbilanzen ergab
sich ein Verlust der Klägerin in Höhe von 292.839
DM.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte die Einkünfte der Klägerin
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zunächst
erklärungsgemäß fest. Mit Änderungsbescheid
vom 13.9.2001 erhöhte das FA den Gewinn der Klägerin
jedoch auf -12.839 DM. Dem lag zugrunde, dass das FA die auf die
GmbH-Beteiligung der Beigeladenen vorgenommene Teilwertabschreibung
um 280.000 DM reduzierte. Den Nachprüfungsvorbehalt hob das FA
auf. Die Klägerin legte gegen den Änderungsbescheid
Einspruch ein und erhob am 30.10.2003
Untätigkeitsklage.
Während des Klageverfahrens
änderte das FA, nachdem es die Klägerin auf die
Möglichkeit einer Verböserung hingewiesen hatte, die
gesonderte und einheitliche Feststellung erneut. Es stellte die
Einkünfte aus Gewerbebetrieb nunmehr in Höhe von 35.492
DM fest. Dabei ging das FA - wie zuvor schon der Prüfer -
davon aus, dass die Beteiligung der Beigeladenen im Zeitpunkt der
Einlage mit 50.000 DM zu bewerten gewesen sei und im Streitjahr
eine Teilwertabschreibung von 44.669 DM zulässig sei. Den
Einspruch wies das FA anschließend als unbegründet
zurück. Die Klage hatte aus den in EFG 2005, 1342 = SIS 05 26 96 veröffentlichten Gründen ebenfalls keinen
Erfolg.
Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1995 vom
2.4.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.4.2004 dahin
zu ändern, dass ein Verlust in Höhe von 292.839 DM
festgestellt wird.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
Zwischen den Beteiligten ist allein streitig,
in welcher Höhe eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung
der Beigeladenen an der GmbH zum 31.12.1995 vorgenommen werden
durfte. Dies hängt vornehmlich davon ab, mit welchem Wert die
Beteiligung im Zeitpunkt ihrer Einlage in das
Sonderbetriebsvermögen II anzusetzen war, ob mit dem Teilwert,
wie die Klägerin annimmt, oder mit den Anschaffungskosten, wie
das FA meint. Letzterer Ansicht ist - im Einklang mit der
Auffassung der Vorinstanz - zu folgen. Damit kommt auch eine
Teilwertabschreibung allenfalls in der Höhe in Betracht, mit
der sie in dem angefochtenen Feststellungsbescheid bereits
berücksichtigt worden ist.
1. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 1.
Halbsatz EStG sind Einlagen mit dem Teilwert für den Zeitpunkt
der Zuführung anzusetzen. Sie sind gemäß § 6
Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG jedoch
höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten
anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut ein Anteil an
einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der
Gesellschaft i.S. des § 17 Abs. 1 (oder Abs. 6 in der heute
geltenden Fassung) EStG beteiligt ist.
a) Das Finanzgericht (FG) ist - in
Übereinstimmung mit den Beteiligten - zunächst zutreffend
davon ausgegangen, dass der fragliche Geschäftsanteil mit
Eintritt des Erbfalls in das Sonderbetriebsvermögen II
eingelegt wurde.
Ebenso wie bei einer Entnahme (vgl. dazu den
Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
7.10.1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168 = SIS 75 00 97, unter C.II.1.c der Gründe) kann auch bei einer Einlage in
besonders gelagerten Ausnahmefällen anstelle einer
Einlagehandlung ein Rechtsvorgang genügen, der ein
Wirtschaftsgut vom Privatvermögen in das Betriebsvermögen
gelangen lässt (Schmidt/Heinicke, EStG, 27. Aufl., § 4 Rz
319). Ein solcher Rechtsvorgang kann insbesondere der Eintritt in
eine Gesellschaft kraft Erbfalls sein, wenn der Erbe dem Betrieb
ein Wirtschaftsgut zur Nutzung überlassen hat
(Sonderbetriebsvermögen I) oder ein Wirtschaftsgut der
Beteiligung an der Gesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II)
dient (Plückebaum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 4 Rz B 290).
Bei einer Betriebsaufspaltung - die im
Streitfall nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG
zwischen der Klägerin als Besitz- und der GmbH als
Betriebsgesellschaft vorliegt - gehören zum
Sonderbetriebsvermögen II auch die von einem Mitunternehmer
gehaltenen Anteile an der Betriebs-GmbH (BFH-Urteil vom 25.11.2004
IV R 7/03, BFHE 208, 207, BStBl II 2005, 354 = SIS 05 15 24,
m.w.N.). Hiernach hatte der durch den Erbfall verursachte Eintritt
der Beigeladenen als Mitunternehmerin bei der Klägerin (dazu
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 384) die Überführung
der zuvor im Privatvermögen gehaltenen GmbH-Beteiligung in das
Sonderbetriebsvermögen II im Wege der Einlage zur Folge.
Ein tauschähnlicher - die Einlage
ausschließender - Vorgang lag demgegenüber nicht vor, da
die Beigeladene die Beteiligung nicht gegen Gewährung von
Gesellschaftsrechten einbrachte (vgl. BFH-Urteile vom 19.10.1998
VIII R 69/95, BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230 = SIS 99 06 28, und
vom 24.1.2008 IV R 37/06, BFH/NV 2008, 854 = SIS 08 16 93).
b) Der eingelegte GmbH-Anteil war - wie das FG
ebenfalls zu Recht entschieden hat - nach § 6 Abs. 1 Nr. 5
Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG mit den Anschaffungskosten zu
bewerten.
aa) Die Beigeladene war an der GmbH wesentlich
beteiligt. Gemäß § 17 Abs. 1 EStG in der im Jahr
1992 maßgeblichen Fassung lag eine wesentliche Beteiligung
vor, wenn der Steuerpflichtige an der Gesellschaft zu mehr als
einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war.
Die Beigeladene war mit ihrem
Geschäftsanteil von 50.000 DM an der GmbH zu 25 % und damit
zunächst nicht wesentlich beteiligt. Mit Eintritt des Erbfalls
war der Beigeladenen für Zwecke der Ermittlung der
Anteilsquote gemäß § 17 EStG darüber hinaus
aber auch der gemeinschaftlich mit C und D geerbte
Geschäftsanteil von 150.000 DM anteilig (Anteil des
Geschäftsanteils am Stammkapital 75 % x Erbquote 50 % = 37,5
%) zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 9.5.2000 VIII R 41/99, BFHE
192, 273, BStBl II 2000, 686 = SIS 00 10 74, unter II.2.b aa der
Gründe). Dem stand insbesondere nicht entgegen, dass der
geerbte Geschäftsanteil zum gewerblichen
(Sonder-)Betriebsvermögen (II) bei der Klägerin
gehörte und seine Veräußerung deshalb zu einem
gewerblichen Gewinn geführt hätte, ohne dass § 17
EStG insoweit zum Zuge gekommen wäre (BFH-Urteil in BFHE 192,
273, BStBl II 2000, 686 = SIS 00 10 74, unter II.2.b aa der
Gründe; BFH-Beschluss vom 10.2.1982 I B 39/81, BFHE 135, 307,
BStBl II 1982, 392 = SIS 82 11 17).
bb) Die wesentliche Beteiligung lag auch
bereits im Zeitpunkt der Einlage des Geschäftsanteils in das
Sonderbetriebsvermögen II vor.
(1) Die Einlage einer Beteiligung ist dann
nach der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz
Buchst. b EStG zu bewerten, wenn die Beteiligung im
„Zeitpunkt der Zuführung“ zum
Betriebsvermögen die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1
(oder heute Abs. 6) EStG erfüllt (Schmidt/Glanegger, a.a.O.,
§ 6 Rz 436). Dieser Zeitpunkt ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 5
Satz 1 1. Halbsatz EStG für die Bewertung von Einlagen
grundsätzlich maßgeblich. Aus dem Verweis auf § 17
Abs. 1 EStG folgt weiterhin, dass die Bewertung auch dann nach
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG zu erfolgen
hat, wenn der eingelegte Anteil „innerhalb der letzten
fünf Jahre“ vor dem Zeitpunkt der Zuführung
(Einlage) mehr als 25 % (heute mindestens 1 %) betragen hat
(Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 1045; Eckstein in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 6 EStG Rz 1229; Werndl, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz F 43).
(2) Im Streitfall war eine wesentliche
Beteiligung der Beigeladenen jedenfalls im Zeitpunkt der Einlage
gegeben. Die Beigeladene erwarb zu der bereits bestehenden
Beteiligung von 25 % im Zeitpunkt des Erbfalls die ihr anteilig
zuzurechnende Beteiligung von 37,5 % hinzu. Mit Eintritt des
Erbfalls ging sowohl das zivilrechtliche als auch das
ertragsteuerrechtlich für die Zuordnung der Beteiligung
maßgebliche wirtschaftliche (Mit-)Eigentum (dazu BFH-Urteile
vom 7.7.1992 VIII R 54/88, BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331 = SIS 92 22 25, und vom 18.5.2005 VIII R 34/01, BFHE 210, 247, BStBl II
2005, 857 = SIS 05 44 63) an dem ererbten Geschäftsanteil auf
die Klägerin über. Ebenfalls im Zeitpunkt des Erbfalls
wurde die Beigeladene Mitunternehmerin der Klägerin. Dies
hatte - wie bereits dargelegt wurde - die Einlage des
Geschäftsanteils von 25 % zur Folge.
Die wesentliche Beteiligung der Klägerin
entstand mithin (spätestens) gleichzeitig mit der Einlage.
Insbesondere kann die Einlage - entgegen der Auffassung der
Klägerin - nicht vor Entstehung der wesentlichen Beteiligung
erfolgt sein. Denn vor dem Erbfall war die Beigeladene an der
Klägerin überhaupt nicht beteiligt, so dass eine Einlage
schon aus diesem Grund nicht in Betracht kam. Gleichzeitig mit dem
Eintritt in die Mitunternehmerschaft erwarb die Beigeladene aber
auch die weitere GmbH-Beteiligung hinzu und war somit an der GmbH
wesentlich beteiligt.
Auf die Dauer des Bestehens der Beteiligung
vor der Einlage kommt es dabei nicht an. Entscheidend ist nur, dass
der Steuerpflichtige innerhalb der Fünfjahresfrist
überhaupt einmal zu mehr als 25 % an der Kapitalgesellschaft
beteiligt war. Etwas Gegenteiliges ist dem Gesetz nicht zu
entnehmen (BFH-Urteile vom 7.7.1992 VIII R 56/88, BFH/NV 1993, 25 =
SIS 93 02 20, und in BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331 = SIS 92 22 25; BFH-Beschluss vom 18.1.1999 VIII B 80/98, BFHE 187, 565, BStBl
II 1999, 486 = SIS 99 08 11).
Ohne Bedeutung ist im Streitfall auch die
Erweiterung des Grundtatbestandes des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
durch § 17 Abs. 1 Satz 5 (heute Satz 4) EStG für
unentgeltlich erworbene Anteile. § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG
bestimmt eine nicht wesentliche Beteiligung aufgrund des
unentgeltlichen Erwerbs als eine wesentliche und beinhaltet
insoweit eine Rechtsfolgenverweisung (BFH-Urteil vom 29.7.1997 VIII
R 80/94, BFHE 184, 74, BStBl II 1997, 727 = SIS 97 21 33; Gosch in
Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 17 Rz 91). Im vorliegenden Fall
hielt die Beigeladene mit Eintritt des Erbfalls aufgrund des ihr
anteilig zuzurechnenden Geschäftsanteils von 150.000 DM aber
schon in eigener Person eine wesentliche Beteiligung an der GmbH
von 37,5 %, so dass es des Rückgriffs auf § 17 Abs. 1
Satz 5 EStG nicht bedarf.
cc) Der Bewertung der Einlage nach § 6
Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG steht nicht
entgegen, dass es sich bei dem eingelegten Geschäftsanteil
selbst nicht um eine wesentliche Beteiligung handelte. Denn §
6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG setzt nicht
voraus, dass der eingelegte Anteil als solcher eine wesentliche
Beteiligung darstellt. Erforderlich und ausreichend ist vielmehr,
dass der Steuerpflichtige an der Kapitalgesellschaft überhaupt
wesentlich i.S. von § 17 Abs. 1 EStG beteiligt ist (ebenso
HHR/Eckstein, § 6 EStG Rz 1229; Werndl, in:
Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz F 43).
Diese Auslegung entspricht auch Sinn und Zweck
des Gesetzes. Die mit dem Steueränderungsgesetz vom 18.7.1958
(BGBl I 1958, 473) eingeführte Regelung des § 6 Abs. 1
Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG bestätigte die bis
dahin zur Einlagebewertung bei wesentlichen Beteiligungen ergangene
Rechtsprechung, nach der die Beteiligungen stets mit den
Anschaffungskosten oder mit dem (niedrigeren) Teilwert anzusetzen
waren (vgl. BFH-Urteil vom 7.10.1965 IV 230/65 U, BFHE 84, 95,
BStBl III 1966, 36 = SIS 66 00 20, m.w.N.). Zweck der Regelung war
und ist es zu verhindern, dass Wertsteigerungen, die die eingelegte
Beteiligung während ihrer Zugehörigkeit zum
Privatvermögen erfahren hat, entgegen der mit § 17 EStG
verfolgten Zielsetzung der Besteuerung entzogen werden (BRDrucks
41/58, S. 53; BFH-Urteile in BFHE 84, 95, BStBl III 1966, 36 = SIS 66 00 20, und vom 11.2.1998 I R 89/97, BFHE 186, 25, BStBl II 1998,
691 = SIS 98 17 20; Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6 Rz 436;
Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 1045; Fischer in Kirchhof,
a.a.O., § 6 Rz 171). § 17 EStG erfasst grundsätzlich
den gesamten Wertzuwachs zwischen Anschaffung und
Veräußerung. Nach ständiger Rechtsprechung
gehört dazu auch der Wertzuwachs, der sich im
Privatvermögen zu einer Zeit gebildet hat, als der
Anteilsinhaber noch nicht wesentlich beteiligt war, und somit ein
Gewinn, der im Falle einer Veräußerung nicht steuerbar
gewesen wäre (BFH-Urteile vom 10.11.1992 VIII R 40/89, BFHE
173, 17, BStBl II 1994, 222 = SIS 94 10 19, unter 2. der
Gründe, und vom 19.3.1996 VIII R 15/94, BFHE 180, 146, BStBl
II 1996, 312 = SIS 96 15 17).
Mit diesem Gesetzeszweck steht es in Einklang,
die Bewertung einer Beteiligung auch dann zu den Anschaffungskosten
oder zum niedrigeren Teilwert vorzunehmen, wenn die eingelegte
Beteiligung als solche keine wesentliche war, sofern der
Steuerpflichtige an der Kapitalgesellschaft zum Zeitpunkt der
Einlage bzw. innerhalb der Fünfjahresfrist überhaupt
wesentlich beteiligt war. Dies gilt selbst dann, wenn eine solche
Bewertung dazu führt, dass Wertsteigerungen besteuert werden,
die sich während eines Zeitraums gebildet haben, in dem noch
keine wesentliche Beteiligung vorlag.
dd) Entgegen der Auffassung der Klägerin
kann dem BFH-Urteil vom 25.7.1995 VIII R 25/94 (BFHE 178, 418,
BStBl II 1996, 684 = SIS 96 01 18) nichts Abweichendes entnommen
werden. Das Urteil in BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684 = SIS 96 01 18 betraf die - im Streitfall nicht relevante - Frage, ob § 6
Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG insoweit eine
Regelungslücke enthält, als die Vorschrift nicht regelt,
ob und ggf. wann der Wertverlust einer im Privatvermögen
gehaltenen Beteiligung im Falle ihrer Einlage in ein
Betriebsvermögen steuerrechtlich zu berücksichtigen ist.
Der BFH hat es zur Ausfüllung der in jenem Urteil bejahten
Regelungslücke für geboten erachtet, die Lücke in
der Weise zu schließen, dass anstelle des niedrigeren
Teilwerts die höheren ursprünglichen Anschaffungskosten
anzusetzen sind. Dabei hat sich der BFH ausdrücklich auch von
dem oben dargelegten Zweck des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2.
Halbsatz Buchst. b EStG leiten lassen und hervorgehoben, die
Vorschrift solle bei einem über den Anschaffungskosten
liegenden Teilwert bewirken, dass bisher im Privatvermögen
angesammelte stille Reserven nunmehr im Betriebsvermögen
steuerlich erfasst werden. Ausgehend hiervon hat der BFH die
Auffassung vertreten, es spreche nichts dagegen, die im
Privatvermögen eingetretenen Wertverluste entsprechend den im
Privatvermögen eingetretenen Wertsteigerungen zu behandeln und
die Verluste ebenfalls im Betriebsvermögen zu erfassen (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684 = SIS 96 01 18,
unter II.2.c bb der Gründe). Der BFH geht bei Vorliegen einer
wesentlichen Beteiligung also auch in dem Urteil in BFHE 178, 418,
BStBl II 1996, 684 = SIS 96 01 18 - anders als die Klägerin
meint - davon aus, dass es mit § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2.
Halbsatz Buchst. b EStG in Einklang steht, im Privatvermögen
entstandene Wertsteigerungen im Falle der Einlage einer Beteiligung
in ein Betriebsvermögen dort der Besteuerung zu
unterwerfen.
ee) Im Streitfall liegt auch kein mit dem
BFH-Urteil in BFHE 184, 74, BStBl II 1997, 727 = SIS 97 21 33
vergleichbarer Sachverhalt vor. Der BFH hat in jenem Urteil
entschieden, dass nach § 17 Abs. 1 Satz 4 (Satz 5 in der 1992
geltenden Fassung) EStG lediglich die Anteile entsprechend §
17 Abs. 1 Satz 1 EStG steuerverhaftet sind, die von einem
wesentlich beteiligten Rechtsvorgänger unentgeltlich erworben
wurden, nicht hingegen weitere eigene Anteile eines nicht
wesentlich Beteiligten. Der Steuertatbestand soll durch § 17
Abs. 1 Satz 4 EStG nicht dahingehend erweitert werden, dass der an
sich unwesentlich Beteiligte nunmehr vermittels eines
„infizierten“ Anteils einem wesentlich
Beteiligten gleichgestellt würde. Im vorliegenden Fall war die
Beigeladene indessen mit Eintritt des Erbfalls selbst an der GmbH
wesentlich beteiligt. Entscheidend für die anteilsbezogene
Sichtweise des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG ist allein, dass eine
Beteiligung infolge des unentgeltlichen Hinzuerwerbs nicht zu einer
wesentlichen Beteiligung erstarkt; anderenfalls greift - wie im
Streitfall - bereits der Grundtatbestand des § 17 Abs. 1 Satz
1 EStG ein (vgl. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 17 Rz 91).
Für die beteiligungsbezogene Betrachtung des § 17 Abs. 1
Satz 1 EStG entspricht es allerdings ständiger Rechtsprechung,
dass jede Beteiligung zu berücksichtigen ist, unabhängig
davon, ob sie wesentlich oder unwesentlich ist (vgl. BFH-Urteile in
BFHE 173, 17, BStBl II 1994, 222 = SIS 94 10 19, und in BFHE 180,
146, BStBl II 1996, 312 = SIS 96 15 17, unter II.1.c der
Gründe).
c) Die Anschaffungskosten der Beigeladenen,
die bei dem hier zu beurteilenden Erwerb des Geschäftsanteils
durch Gründung der Gesellschaft aus den
gesellschaftsrechtlichen Bar- und Sacheinlagen bestehen (BFH-Urteil
vom 2.10.1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320 = SIS 85 10 12), betrugen nach den nicht mit Verfahrensrügen
angegriffenen und den Senat damit gemäß § 118 Abs.
2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG 50.000 DM.
Da der Teilwert des Geschäftsanteils die Anschaffungskosten im
Zeitpunkt der Zuführung der Beteiligung zum
Sonderbetriebsvermögen II unstreitig überstieg, waren
Letztere anzusetzen.
2. Der Teilwert der GmbH-Beteiligung zum
31.12.1995 belief sich, wie zwischen den Beteiligten nicht mehr
streitig ist, auf 5.331 DM. Ausgehend hiervon konnte die
Klägerin im Streitjahr auf die Beteiligung höchstens die
vom FA bereits berücksichtigte Teilwertabschreibung von 44.669
DM vornehmen. Ob die Teilwertabschreibung in der vom FA anerkannten
Höhe tatsächlich zulässig ist, kann der Senat
offenlassen, da der BFH gehindert ist, die Rechtsposition des
Revisionsklägers im Vergleich zum angefochtenen Urteil zu
verschlechtern (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6.
Aufl., § 121 Rz 1, m.w.N.).