Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 07.10.2020 - 1 K 2191/15 =
SIS 20 18 90 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Streitig ist die Behandlung eines
Forderungsverzichts.
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2
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine Personengesellschaft in der Rechtsform der
GmbH & Co. KG, die im Bereich der … tätig ist. Sie ist
Teil der C-Gruppe und fungiert als Organträgerin.
Komplementärin ist die D-GmbH, die nur eine Vergütung
erhält. Kommanditistinnen sind die H-GmbH (80 %), die V-AG (10
%) und die L-AG (10 %).
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3
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Im Jahr 2004 schloss die Klägerin mit
der A-LP (Kanalinseln) und der B-LP (Kanalinseln) jeweils eine
Genussrechtsvereinbarung (GRV) ab, mit der die Gläubigerinnen
der Klägerin (Kreditnehmerin) einen Vorschuss in Höhe von
10 Mio. EUR beziehungsweise 18 Mio. EUR mit einer Laufzeit bis
März beziehungsweise Oktober 2011 gewährten (P). Die
Verbindlichkeiten aus den GRV wurden von der Klägerin mit
ihrem Nennwert von insgesamt 28 Mio. EUR in der Gesamthandsbilanz
passiviert.
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Bedingt durch hohe Investitionen …
kam es in der C-Gruppe Ende 2008 zu hohen Verlusten.
Anlaufschwierigkeiten im Werk und die allgemeine Wirtschaftskrise
führten dazu, dass laufende langfristige Kredite nicht mehr
getilgt werden konnten. Das Bankenkonsortium gewährte eine
Tilgungsaussetzung; die ausgesetzten Tilgungsbeträge der
Bankdarlehen für die Vorjahre sollten Ende 2010
zurückgeführt werden, wozu die C-Gruppe aber nicht in der
Lage war. Eine Verlängerung der im März 2011 zur
Rückzahlung fälligen P-Mittel war aufgrund des von der
Finanzkrise noch stark belasteten Risikokapitalmarkts und des
seinerzeit hohen Insolvenzrisikos der C-Gruppe ausgeschlossen.
Für eine ordnungsgemäße Rückzahlung stand der
C-Gruppe keine Liquidität zur Verfügung. Im Herbst 2010
machten die Banken die Gewährung eines neuen
Finanzierungsrahmens davon abhängig, dass die P-Mittel vorab
getilgt werden. Nach dem Willen der Banken sollten ihre Mittel
nicht zur Tilgung der nachrangigen P-Verbindlichkeiten verwendet
werden, während sie seit 2008 keine Tilgungen mehr erhalten
hatten. Es sollte aber auch keine Zahlungsunfähigkeit dadurch
eintreten, dass die Klägerin die fälligen P-Mittel nicht
zurückzahlen kann.
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Vor diesem Hintergrund erklärten sich
die Gesellschafter der Klägerin bereit, 14 Mio. EUR zur
Ablösung der GRV zur Verfügung zu stellen. Hierzu
gründeten sie (und X mit einer Kommanditeinlage von 500 EUR,
aber ohne Vermögensbeteiligung) mit Gesellschaftsvertrag vom
29.11.2010 die F-GmbH & Co. KG (F-KG) und boten den
Genussrechtsgläubigern den Ankauf der Forderungen an. Auf ihr
eigenes Vorkaufsrecht verzichteten sie.
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6
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Am 17.12.2010 schlossen die
Genussrechtsinhaber (Übertragende), die F-KG
(Empfängerin) und die Klägerin (Kreditnehmerin) über
die beiden Genussrechte in Höhe von 10 Mio. EUR
beziehungsweise 18 Mio. EUR jeweils einen Übertragungsvertrag
(„Transfer Agreement“). § 2.3
enthielt jeweils die aufschiebenden Bedingungen, die für die
Wirksamkeit der Übertragung erfüllt und nachgewiesen sein
mussten. Nach § 3 war der Kaufpreis von 5 Mio. EUR
beziehungsweise 9 Mio. EUR bis spätestens 22.12.2010
fällig. Unter § 5 enthielten die
Übertragungsverträge „Erklärungen und weitere
Zusicherungen der Empfängerin“. §
5.3 lautet wie folgt:
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„Unter der Voraussetzung, dass die
Übertragung nach § 2.2 durchgeführt wurde,
versichern sowohl die Empfängerin wie [auch] der Kreditnehmer
gegenüber der Übertragenden, dass sie während der
derzeitigen finanziellen Restrukturierung des Kreditnehmers, wovon
die Übertragung ein Teil ist, und noch vor dem in § 3.1
der GRV genannten Enddatum, die GRV in ein Nachrangdarlehen
zwischen Empfängerin und Kreditnehmer umwandeln, wobei in
diesem Nachrangdarlehen:
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(a)
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der Nominalbetrag EUR 5.000.000 [EUR
9.000.000] (…) nicht überschritten wird,
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(b)
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die Rückzahlung des Nominalbetrags
nicht vor dem 31.03.2016 fällig ist und
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(c)
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die Bestimmungen für die
Nachrangigkeit im Wesentlichen denen aus der GRV
entsprechen.
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Die Parteien sind sich einig, dass falls
und solange die GRV nicht bis vor ihrem Enddatum aus § 3.1 der
GRV in ein Nachrangdarlehen umgewandelt ist, die Bestimmungen der
GRV vor ihrem Enddatum so geändert werden, dass sie den
Anforderungen unter den Ziffern (a) und (b) dieses Paragrafen
entsprechen. Die Vereinbarung [Zusicherung], die GRV umzuwandeln
gilt als umgesetzt, wenn die GRV entsprechend diesem § 5.3
geändert wird. Die Empfängerin und der Kreditnehmer
versichern außerdem, Nachweise für die obigen
Vereinbarungen [Zusicherungen] zur Verfügung zu stellen, die
für die Übertragende nach Form und Inhalt
zufriedenstellend sind. ...“
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Für den Erwerb der Genussrechtsanteile
hatten die Gesellschafter der F-KG ihrer Gesellschaft zuvor mit
Verträgen vom 16.12.2010 Darlehen über 10 Mio. EUR (V-AG)
beziehungsweise 4 Mio. EUR (H-GmbH) gewährt.
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Die Kaufpreiszahlungen an die
P-Gläubiger in Höhe von 5 Mio. EUR und 9 Mio. EUR wies
die Klägerin nach Eingang der Mittel seitens ihrer
Gesellschafter am 22.12.2010 an.
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Mit Vertrag vom 23.12.2010 gewährte
die F-KG der Klägerin ein Darlehen in Höhe von 14 Mio.
EUR. In der Präambel wurde ausgeführt, dass die
Gesellschafter der Klägerin gemeinsam mit X die F-KG errichtet
hätten, damit sich diese an der Refinanzierung der
Klägerin beteilige. Zudem wurde auf die oben genannten
Vertragsübernahmevereinbarungen mit den P-Gläubigern und
der Klägerin Bezug genommen. Nach § 1 Abs. 2 erfolgte die
Darlehensgewährung derart, dass der Anspruch auf
Rückzahlung des Genussrechtskapitals in Höhe von
insgesamt 28 Mio. EUR unter einem teilweisen Anspruchsverzicht
gemäß § 2 Abs. 3 des Vertrags in eine
Darlehensforderung in Höhe von 14 Mio. EUR umgewandelt wurde.
In § 2 Abs. 3 des Vertrags wurde ausgeführt, dass die
Darlehensgeberin auf einen Teilbetrag von 5 Mio. EUR
beziehungsweise 9 Mio. EUR ihres Anspruchs auf Rückzahlung des
Genussrechtskapitals verzichtet und die Darlehensnehmerin diesen
Verzicht annimmt. Der gesamte Verzichtsbetrag sollte in die
gesamthänderisch gebundene Rücklage der Darlehensnehmerin
gemäß § 264c Abs. 2 Satz 1, § 266 Abs. 3
Buchst. A II. des Handelsgesetzbuchs eingestellt werden. Das
Darlehen war am 31.03.2016 zurückzuzahlen.
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In ihrer Feststellungserklärung
für 2010 gab die Klägerin einen Gewinn in Höhe von
711.415 EUR an und erläuterte, ihre Gesellschafter hätten
im Rahmen umfassender Finanzierungsgespräche und
-umgestaltungen mit externen Kapitalgebern Forderungen eines
Kapitalgebers gegen die Klägerin mit einem Nennwert von 28
Mio. EUR über die F-KG für einen Kaufpreis in Höhe
von 14 Mio. EUR erworben. Sodann habe die F-KG als gemeinsames
Finanzierungsvehikel der Gesellschafter auf einen Teilbetrag der
Forderungen in Höhe von 14 Mio. EUR verzichtet, was Bedingung
der externen Kapitalgeber für eine weitere Finanzierung der
C-Gruppe gewesen sei. Steuerlich liege im Hinblick auf die
ertragsteuerliche „Volltransparenz“ der
F-KG ein Darlehensverzicht der Gesellschafter vor. Dieser sei nicht
erfolgswirksam; der auf Ebene der Klägerin erzielte
handelsrechtliche Ertrag (aus dem Wegfall von Verbindlichkeiten) in
Höhe von 14 Mio. EUR sei in der Steuerbilanz der Klägerin
in einen steuerlichen Ausgleichsposten einzustellen.
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Der Beklagte und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) erließ am 03.05.2012 einen
erklärungsgemäßen Bescheid über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
(Gewinnfeststellungsbescheid) für 2010, der unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der
Abgabenordnung - AO - ) stand.
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Im Rahmen einer in den Jahren 2012 bis 2014
durchgeführten Konzernprüfung vertrat der
Betriebsprüfer hingegen die Auffassung, dass die Vorgänge
zu einer Gewinnrealisierung in Höhe von 14 Mio. EUR bei der
Klägerin geführt hätten.
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13
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Dem schloss sich das FA an und erließ
am 22.07.2014 einen entsprechend geänderten
Gewinnfeststellungsbescheid für 2010, der am 23.02.2015 aus
hier nicht streitigen Gründen geändert wurde. Der dagegen
gerichtete Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg
(Einspruchsentscheidung vom 07.10.2015).
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14
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Mit der nachfolgenden Klage machte die
Klägerin geltend, ihre Gesellschafter hätten aus
gesellschaftlichen Gründen hälftig auf die
Darlehensforderungen verzichtet. Der Beschluss des Großen
Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 09.06.1997 - GrS 1/94 (BFHE
183, 187, BStBl II 1998, 307 = SIS 97 17 34) gelte für
Personengesellschaften sinngemäß. Der Vorgang sei
erfolgsneutral. Der Teilerlass habe sich ausschließlich in
der Eigenkapitalsphäre abgespielt. Mangels Rechtsgrundlage sei
kein steuerlicher Ertrag entstanden.
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Mit Urteil vom 07.10.2020 - 1 K 2191/15
änderte das Finanzgericht (FG) den Gewinnfeststellungsbescheid
für 2010 dahingehend, dass „die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb um 14.000.000 EUR niedriger festgestellt und auf die
Gesellschafter verteilt“ werden. Der erst nach
dem vollzogenen Verkauf der Forderungen unter Nennwert durch die
P-Gläubiger an die in der F-KG verbundenen Gesellschafter der
Klägerin erfolgte teilweise Forderungsverzicht durch die
Gesellschafter der Klägerin sei insgesamt
erfolgsneutral.
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Dagegen richtet sich die Revision des FA,
das eine Verletzung materiellen Rechts in Gestalt der allgemeinen
Auslegungsregeln sowie von § 6 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 5 Satz 3,
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und § 16 Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) rügt.
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17
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom
07.10.2020 - 1 K 2191/15 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Das dem Rechtsstreit beigetretene
Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag
gestellt.
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20
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II. Die Revision ist begründet. Die
Auslegung des FG, der (teilweise) Forderungsverzicht sei von den
Gesellschaftern der Klägerin nach dem Erwerb der betreffenden
Forderungen ausgesprochen worden, ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden (dazu 1.). Das FG ist jedoch zu Unrecht davon
ausgegangen, dass der im Gesamthandsbereich der Klägerin durch
den Forderungsverzicht ausgelöste Ertrag durch die Bildung
eines steuerlichen Ausgleichspostens neutralisiert werden konnte
(dazu 2.). Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist
spruchreif. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die
Klage ist als unbegründet abzuweisen (dazu 3.).
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21
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1. Die auf einer Vertragsauslegung beruhende
Annahme des FG, der (teilweise) Forderungsverzicht sei von den
Gesellschaftern der Klägerin nach dem entgeltlichen Erwerb der
betreffenden Forderungen ausgesprochen worden, ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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22
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a) Die Auslegung von Verträgen
gehört grundsätzlich zu der dem FG obliegenden
Feststellung von Tatsachen. Die Vertragsauslegung bindet den BFH
nach § 118 Abs. 2 FGO, sofern sie jedenfalls möglich ist.
In der Revisionsinstanz ist die Vertragsauslegung durch das FG aber
daraufhin zu prüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln
(§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) sowie die
Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet wurden. Das
Revisionsgericht hat auch nachzuprüfen, ob die Vorinstanz die
für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände
erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (z.B.
BFH-Urteile vom 25.07.2019 - IV R 49/16 = SIS 19 18 11, Rz 23; vom 15.02.2017 - VI R
96/13, BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884 = SIS 17 10 52, Rz
28).
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23
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b) Das FG ist zu der Überzeugung gelangt,
dass zwischen den P-Gläubigern und der F-KG mit den
Übertragungsverträgen vom 17.12.2010 jeweils ein
entgeltlicher Erwerb einer nicht mehr voll werthaltigen
(GRV-)Forderung vereinbart worden ist. Hingegen sei kein
Forderungsverzicht der P-Gläubiger erfolgt. Zunächst sei
es zu einem Gläubigerwechsel gekommen, erst danach hätten
die Gesellschafter der Klägerin als neue Gläubiger auf
Forderungen verzichtet. Dabei hat die Vorinstanz zunächst auf
den Wortlaut der Verträge (Vorbemerkung, § 2.1, §
5.3, § 6.1 f) abgestellt. Insbesondere sei die Reduzierung der
(GRV-)Forderungen und des Rückzahlungsbetrags nicht Bedingung
für das Zustandekommen der Übertragungsverträge
gewesen. Daneben hat das FG die Begleitumstände
gewürdigt. Dies gilt insbesondere für die Interessenlage
beider Parteien und die Beweggründe der P-Gläubiger (wie
sie aus dem Schreiben der Kanzlei … & Partner vom 25.03.2013
hervorgingen) sowie die Einschätzung, dass die
P-Gläubiger - entgegen der Ansicht des FA - keine besondere
Verhandlungsmacht besessen hätten (E-Mail von Herrn Z vom
11.11.2010).
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c) Diese Würdigung hält der
revisionsrechtlichen Prüfung stand.
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aa) Die Auslegung durch das FG ist
möglich. Nach den Vorbemerkungen zu den
Übertragungsverträgen vom 17.12.2010 sollte die F-KG die
(GRV-)Forderungen samt aller Rechte und Pflichten im Wege der
Vertragsübernahme erwerben und die Gläubigerinnen wollten
ihren Rechtsstatus samt aller Rechte und Pflichten aus den GRV auf
die Empfängerin übertragen. Nach § 2.1 und §
2.2 der Übertragungsverträge ist Gegenstand der
Verträge der Verkauf und die Übertragung der GRV im
Nennwert von 10 Mio. EUR beziehungsweise 18 Mio. EUR samt aller
gegenwärtigen und künftigen Forderungen, anderen Rechte,
Verpflichtungen und allen mit den GRV verbundenen potenziellen
Sicherheiten zum Kaufpreis von 5 Mio. EUR beziehungsweise 9 Mio.
EUR. Eine auf den teilweisen Verzicht bezogene Bedingung
enthält § 2.3 der Übertragungsverträge nicht.
Die F-KG und die Klägerin haben allein versichert, dass sie
während der finanziellen Restrukturierung der Klägerin
und vor dem in § 3.1 der GRV genannten Enddatum die GRV in ein
Nachrangdarlehen über maximal 5 Mio. EUR beziehungsweise 9
Mio. EUR zwischen der F-KG und der Klägerin umwandeln (§
5.3 der Übertragungsverträge). Dementsprechend haben sie
am 23.12.2010 einen Darlehensvertrag über 14 Mio. EUR
geschlossen. Die Darlehensgewährung ist derart erfolgt, dass
der Anspruch auf Rückzahlung des Genussrechtskapitals in
Höhe von 10 Mio. EUR beziehungsweise 18 Mio. EUR unter einem
teilweisen Anspruchsverzicht in eine Darlehensforderung in
Höhe von 14 Mio. EUR umgewandelt worden ist (§ 1 Abs. 2
des Darlehensvertrags). Die F-KG hat gemäß § 2 Abs.
3 des Darlehensvertrags auf einen Teilbetrag in Höhe von 5
Mio. EUR beziehungsweise 9 Mio. EUR ihres Anspruchs auf
Rückzahlung des Genussrechtskapitals verzichtet.
Entsprechendes ergibt sich aus der Präambel zum
Gesellschafterbeschluss der Gesellschafter der Klägerin vom
29.11.2010, aus der Präambel der Vereinbarung über die
Errichtung der F-KG vom 29.11.2010 sowie aus der Präambel der
Darlehensverträge zwischen der F-KG und den Gesellschaftern
der Klägerin vom 16.12.2010. Der Wortlaut der zwischen den
Parteien abgeschlossenen Vereinbarungen gibt die Auslegung des FG
damit her.
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26
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Die vom FG festgestellten Begleitumstände
(Schreiben der Kanzlei … & Partner vom 25.03.2013, E-Mail
von Herrn Z vom 11.11.2010) stehen dieser Auslegung nicht zwingend
entgegen. Zu Recht hat die Vorinstanz berücksichtigt, dass die
P-Gläubiger nicht auf ihre - unbesicherten und nachrangigen -
Forderungen verzichten wollten, um eine negative Außenwirkung
(Schaffung eines „Präzedenzfalls“)
zu vermeiden. Dies lässt nachvollziehbar erscheinen, warum sie
Forderungen gegenüber der stark insolvenzgefährdeten
Klägerin im Nennwert von 28 Mio. EUR zum (marktgerechten)
Kaufpreis von 14 Mio. EUR veräußert haben.
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Letztlich rügt das FA im Kern eine - aus
seiner Sicht - unzutreffende Auslegung der
Übertragungsverträge und des Darlehensvertrags durch das
FG. Damit kann es im Revisionsverfahren allerdings keinen Erfolg
haben (§ 118 Abs. 2 FGO).
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28
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bb) Entgegen der Ansicht des FA hat die
Vorinstanz auch nicht gegen gesetzliche Auslegungsregeln
verstoßen. Sie hat insbesondere nicht den Grundsatz
missachtet, dass der Tatrichter alle für die Auslegung
erheblichen Umstände umfassend zu würdigen und zumindest
die wichtigsten für und gegen eine bestimmte Auslegung
sprechenden Umstände in ihrer Bedeutung für das
Auslegungsergebnis zu erörtern und gegeneinander
abzuwägen hat (BFH-Urteil vom 14.03.2007 - XI R 59/05, BFH/NV
2007, 1319 = SIS 07 20 19). So hat das FG die wesentlichen
Interessen der P-Gläubiger ermittelt (Seite 19 des
angefochtenen Urteils). Dabei hat es ebenso die Versicherung der
F-KG und der Klägerin gewürdigt, während der
finanziellen Restrukturierung der Klägerin und vor dem in
§ 3.1 der GRV genannten Enddatum die GRV bei teilweisem
Anspruchsverzicht in ein Nachrangdarlehen über maximal 5 Mio.
EUR beziehungsweise 9 Mio. EUR umzuwandeln (§ 5.3 der
Übertragungsverträge). Zugleich hat es aber auch die
grundlegenden Interessen der Gesellschafter der Klägerin
benannt (Seite 21 des angefochtenen Urteils). Die verschiedenen
Positionen hat die Vorinstanz in ihre Würdigung einbezogen und
nachvollziehbar gewichtet. Eine Verletzung von Auslegungsregeln
vermag der Senat nicht zu erkennen.
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cc) Ein Verstoß gegen Denkgesetze oder
Erfahrungssätze ist weder dargelegt noch sonst
ersichtlich.
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2. Das FG ist jedoch zu Unrecht davon
ausgegangen, dass der mit dem (teilweisen) Forderungsverzicht der
Gesellschafter der Klägerin im Gesamthandsbereich der
Klägerin einhergehende Ertrag durch die Bildung eines
steuerlichen Ausgleichspostens neutralisiert werden konnte. Die
Vorentscheidung war daher aufzuheben.
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a) Wird der Gewinn - wie im Streitfall - durch
Betriebsvermögensvergleich ermittelt, so ist für den
Schluss des betreffenden Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen
anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (§
5 Abs. 1 Satz 1, § 4 Abs. 1 EStG).
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b) Durch den Forderungsverzicht in Höhe
von 14 Mio. EUR war die in der Gesamthandsbilanz der Klägerin
mit 28 Mio. EUR ausgewiesene Verbindlichkeit in entsprechender
Höhe auszubuchen. Aus der Minderung dieses Passivpostens um 14
Mio. EUR entsteht ein entsprechender Ertrag
(„Wegfallgewinn“, Schmidt/Wacker, EStG,
42. Aufl., § 15 Rz 550; zustimmend Schmidt/Weber-Grellet,
EStG, 42. Aufl., § 5 Rz 671; vgl. auch Erhardt/Zeller, DStR
2012, 1636, 1638: „Konfusion von Forderung und
Verbindlichkeit in ungleicher Höhe“;
Desens, BB 2023, 2326, 2327:
„Konfusionsgewinn“). Einer besonderen
Rechtsgrundlage dafür, den Ertrag aus der Erhöhung des
steuerlichen Betriebsvermögens als steuerpflichtig zu
behandeln, bedarf es nicht (anderer Ansicht Pyszka, BB 1998, 1557,
1560: keine Betriebseinnahme wegen Veranlassung durch das
Gesellschaftsverhältnis; ähnlich Herbst/Stegemann, DStR
2013, 176, 179 und DStR 2017, 2081, 2086: keine Gegenleistung).
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c) Der mit dem Wegfall der Verbindlichkeit
einhergehenden Erhöhung des Gesamthandsvermögens steht
keine Einlage oder „Quasi-Einlage“ der
Gesellschafter der Klägerin gegenüber (so aber Pyszka, BB
1998, 1557, 1560: „wie eine
‘Einlage’ zu
behandeln“; ähnlich Lauer, DStR 2021,
2333, 2337). Zwar stellen die Forderungen der F-KG
Sonderbetriebsvermögen (I) der Gesellschafter der
Klägerin bei der Klägerin dar (§ 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG; zu den Anforderungen s. zuletzt
BFH-Urteil vom 27.07.2023 - IV R 10/20 = SIS 23 15 71, Rz 30); die F-KG ist eine
vermögensverwaltende (nicht im Sinne von § 15 Abs. 3 Nr.
2 EStG gewerblich geprägte) Personengesellschaft, deren
Wirtschaftsgüter ihren Gesellschaftern nach § 39 Abs. 2
Nr. 2 AO (Bruchteilsbetrachtung) zuzurechnen sind (vgl. BFH-Urteil
vom 30.06.2022 - IV R 42/19, BFHE 278, 42, BStBl II 2023, 118 = SIS 22 18 29, Rz 60). Da in den Sonderbilanzen indes nur Forderungen in
Höhe von insgesamt 14 Mio. EUR aktiviert waren, konnte der
übersteigende Verzichtsbetrag in Höhe von 14 Mio. EUR
nicht (aus dem Sonderbereich entnommen und) in das
Gesamthandsvermögen eingelegt werden (ähnlich
Eilers/Schwahn, Sanierungs-Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 3.63). Auf die
Fragen der betrieblichen oder gesellschaftlichen Veranlassung des
Forderungsverzichts und der Werthaltigkeit der Forderung kommt es
nicht an.
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d) Die bei Mitunternehmerschaften
anzuwendenden Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung
stehen der Ertragswirksamkeit des Vorgangs nicht entgegen.
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35
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aa) Ansprüche eines Gesellschafters aus
einer gegenüber der Gesellschaft bestehenden
Darlehensforderung gehören zwar nicht zu dem in der
Gesellschaftsbilanz (Gesamthandsbilanz) auszuweisenden
Eigenkapital, wohl aber zum Sonderbetriebsvermögen des
Gesellschafters, das in der aus Gesellschaftsbilanz und
Sonderbilanzen zu bildenden Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft
als Eigenkapital behandelt wird. Auch wenn feststeht, dass eine
solche Darlehensforderung wertlos ist, weil sie von der
Gesellschaft nicht beglichen werden kann, folgt aus der Behandlung
als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des
Bestehens der Gesellschaft regelmäßig nicht in Betracht
kommt. Das Imparitätsprinzip gilt insoweit nicht. Vielmehr
wird dieser Verlust im Sonderbetriebsvermögen - ebenso wie der
Verlust der Einlage in das Gesellschaftsvermögen -
grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der
Mitunternehmerstellung, also beim Ausscheiden des Gesellschafters
oder bei Beendigung der Gesellschaft realisiert (BFH-Urteil vom
16.03.2017 - IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943 = SIS 17 08 54, Rz 39, m.w.N.).
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36
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Aus der Gleichbehandlung eines Verlusts im
Sonderbetriebsvermögen mit dem Verlust einer Einlage in das
Gesellschaftsvermögen folgt, dass maßgeblich für
die Verlustrealisierung infolge der Wertlosigkeit einer
Darlehensforderung der Zeitpunkt ist, zu dem die Gesellschaft ihren
Gewerbebetrieb im Ganzen aufgibt oder veräußert. Die auf
diesen Zeitpunkt aufzustellende Schlussbilanz zur Ermittlung des
Gewinns oder Verlusts aus der Betriebsveräußerung oder
-aufgabe tritt an die Stelle der handelsrechtlichen
Liquidationsschlussbilanz. Der Veräußerungs- oder
Aufgabegewinn schließt grundsätzlich das Ergebnis der
gewerblichen Betätigung des Gesellschafters ab. Deshalb sind
bei der Ermittlung des Aufgabegewinns oder -verlusts sämtliche
Aufwendungen des Gesellschafters gewinnmindernd zu
berücksichtigen, die mit dem Aufgabevorgang verbunden sind
(BFH-Urteil vom 16.03.2017 - IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II
2017, 943 = SIS 17 08 54, Rz 40, m.w.N.).
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37
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Gleiches gilt, soweit der Gesellschafter aus
der Gesellschaft ausscheidet, ohne dass die Gesellschaft ihren
Betrieb beendet. Mit dem Ausscheiden endet die Stellung als
Mitunternehmer. Die steuerlichen Folgen des Ausscheidens sind daher
abschließend durch die Ermittlung des
Veräußerungs- oder Aufgabegewinns im Sinne des § 16
Abs. 2 oder Abs. 3 EStG zu ziehen und erstrecken sich mithin auch
auf eine etwaige Gewinn-/Verlustrealisierung im Zusammenhang mit
einer Darlehensforderung des ausgeschiedenen Gesellschafters
gegenüber der Gesellschaft. Wird im Zuge der
Veräußerung des Gesellschaftsanteils auch eine
Darlehensforderung veräußert, erhöht das dafür
geleistete Entgelt den Veräußerungserlös. Liegt das
Entgelt unter dem Nennbetrag der Forderung, führt dies zu
einem Veräußerungsverlust im Sonderbetriebsvermögen
(BFH-Urteil vom 16.03.2017 - IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II
2017, 943 = SIS 17 08 54, Rz 41, m.w.N.).
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38
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Mit dem Ausscheiden des Gesellschafters aus
der Mitunternehmerschaft werden, wie dargelegt, die in der
Sonderbilanz ausgewiesenen Bilanzpositionen durch die Erstellung
einer Sonderschlussbilanz nur noch bei der Ermittlung des
Veräußerungs- oder Aufgabegewinns berücksichtigt.
Eine Sonderbilanz ist für den ausgeschiedenen Gesellschafter
nicht mehr aufzustellen. Damit entfällt zugleich das
Erfordernis einer korrespondierenden Bilanzierung. Der Erwerber des
Gesellschaftsanteils, der zugleich auch die Forderung des
veräußernden Gesellschafters gegen die Gesellschaft
erworben hat, übernimmt nicht das in der Sonderbilanz
ausgewiesene Kapitalkonto des veräußernden
Gesellschafters. Vielmehr ist für den Erwerber eine
„eigene“ Sonderbilanz zu erstellen, in
der die der Gesellschaft (weiterhin) zur Verfügung gestellte
Darlehensforderung mit den Anschaffungskosten des
Neugesellschafters zu bilanzieren ist. Liegen diese unter dem
Nominalwert der Darlehensforderung, ist der Bilanzansatz in der
Sonderbilanz auf die niedrigeren Anschaffungskosten begrenzt. Davon
ausgehend gelten dann grundsätzlich (wieder) die
Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung (BFH-Urteil vom
16.03.2017 - IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943 = SIS 17 08 54, Rz 42).
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Auf die Gesamthandsbilanz der Gesellschaft
haben die Veräußerung der Darlehensforderung und der
damit einhergehende Veräußerungsverlust im
Sonderbetriebsvermögen des veräußernden
Gesellschafters keine Auswirkung. Die Darlehensverbindlichkeit ist
ungeachtet der Übertragung auf den Neugesellschafter in
unveränderter Höhe auszuweisen. Dies hat zur Folge, dass
spätere Zahlungen der Gesellschaft auf die Darlehensforderung
bei dem Neugesellschafter zu einer Gewinnrealisierung im
Sonderbetriebsvermögen führen, soweit sie die in der
Sonderbilanz des Neugesellschafters ausgewiesenen
Anschaffungskosten übersteigen (BFH-Urteil vom 16.03.2017 - IV
R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943 = SIS 17 08 54, Rz 43,
m.w.N.).
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Nur durch diese bilanzielle Behandlung wird
sichergestellt, dass dem Altgesellschafter der Verlust aus der
Wertlosigkeit der Darlehensforderung gleich dem Verlust einer in
das Gesamthandsvermögen geleisteten Einlage im Zeitpunkt der
Beendigung seines (mit-)unternehmerischen Engagements und dem
Erwerber der Darlehensforderung, dem Neugesellschafter, eine
funktionale Einlage im Rahmen der additiven Gesamtbilanz nur in
Höhe des tatsächlich geleisteten Aufwands steuerlich
zugerechnet werden (BFH-Urteil vom 16.03.2017 - IV R 1/15, BFHE
257, 304, BStBl II 2017, 943 = SIS 17 08 54, Rz 44).
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Die von der Rechtsprechung entwickelten
Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung sind streng
gesellschafterbezogen anzuwenden. Die in der Gesamthandsbilanz
ausgewiesene Darlehensverbindlichkeit verliert damit im Zeitpunkt
des Ausscheidens des Gesellschafters ihre Funktion als funktionales
Eigenkapital. Im Zeitpunkt der Übertragung der
Gesellschafterforderung auf den Neugesellschafter fällt der
korrespondierende Bilanzansatz in der Sonderbilanz des
Altgesellschafters weg. Dies hat zur Folge, dass eine in der
Gesamthandsbilanz der Gesellschaft ausgewiesene
Darlehensverbindlichkeit im Zeitpunkt der Übertragung des
Gesellschaftsanteils entsprechend ihrem Bilanzausweis als
Fremdkapital anzusehen ist. Sie wandelt sich erst durch die
Erfassung der Darlehensforderung in der Sonderbilanz des
erwerbenden Neugesellschafters von Fremdkapital (wieder) in
funktionales Eigenkapital der Gesellschaft um (BFH-Urteil vom
16.03.2017 - IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943 = SIS 17 08 54, Rz 45).
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bb) Diese Grundsätze stehen dem
Ertragsausweis in der Gesamthandsbilanz der Klägerin, der aus
dem teilweisen Wegfall der Verbindlichkeit resultiert, nicht
entgegen (so aber - der Vorinstanz zustimmend - Lauer, DStR 2021,
2333, 2337; Kubik/Münch, BB 2022, 555, 558; Kahle, BB 2023,
1771, 1774).
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aaa) Zum einen führen die Grundsätze
der korrespondierenden Bilanzierung dazu, dass der Gesellschafter
seine Forderung gegen die Personengesellschaft während des
Bestehens der Gesellschaft nicht gewinnmindernd wertberichtigen
kann (Schmidt/Wacker, EStG, 42. Aufl., § 15 Rz 544; Ley,
Kölner Steuer-Dialog - KÖSDI - 2005, 14815, 14822). Ein
im Sonderbereich eintretender (Darlehens-)Verlust wird unter
Suspendierung des Imparitätsprinzips auf den Zeitpunkt der
Beendigung der Mitunternehmerstellung hinausgeschoben. Die
Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung können
indes einen - auch handelsrechtlich gebotenen - Ertragsausweis im
Gesamthandsbereich der Gesellschaft nicht neutralisieren. Ihre
Rechtfertigung liegt in den mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Halbsatz 2 EStG verfolgten Zielen, den Gewinn des Mitunternehmers
demjenigen eines Einzelunternehmers anzugleichen, der mit sich
selbst keine schuldrechtlichen Verpflichtungen eingehen und deshalb
auch den Gewinn seines Einzelgewerbes nicht um einen
Unternehmerlohn mindern kann, und zudem das Ergebnis der
Besteuerung unabhängig davon zu machen, ob die Leistung des
Gesellschafters durch einen Vorabgewinn oder durch eine besondere
Vergütung abgegolten wird (BFH-Urteil vom 12.02.2015 - IV R
29/12, BFHE 249, 177, BStBl II 2017, 668 = SIS 15 08 31, Rz 20;
Wendt, FR 2017, 957). Die Gleichstellungsthese verlangt indes keine
Nichtberücksichtigung des in der Gesamthand angefallenen
Ertrags. Denn auch beim Einzelunternehmer wäre der
Forderungsverzicht mit einem entsprechenden Ertrag verbunden.
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bbb) Zum anderen muss die Klägerin die am
17.12.2010 erworbenen Forderungen im Nennwert von insgesamt 28 Mio.
EUR in den Sonderbilanzen ihrer Gesellschafter mit den
Anschaffungskosten von 14 Mio. EUR aktivieren (§ 6 Abs. 1 Nr.
2 EStG). Liegen die Anschaffungskosten einer Forderung unter ihrem
Nominalwert, ist der Bilanzansatz in der Sonderbilanz auf die
niedrigeren Anschaffungskosten begrenzt (BFH-Urteil vom 16.03.2017
- IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943 = SIS 17 08 54, Rz
42). Die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung
beschränken das Anschaffungskostenprinzip also nicht (Wendt,
FR 2017, 957, 959). Diesem Ansatz im Sonderbereich stand bis zum
Forderungsverzicht am 23.12.2010 allerdings eine Verbindlichkeit im
Gesamthandsbereich in Höhe von 28 Mio. EUR (Nennbetrag)
gegenüber (vgl. Reddig in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl.,
§ 5 Rz 238 „Genussrechte“). Die
korrespondierende Bilanzierung kann sich damit auch nur auf den in
der Sonderbilanz ausgewiesenen Wert der Forderung von 14 Mio. EUR
beziehen, nicht auf den - vom Anschaffungskostenprinzip
„gedeckelten“ - übersteigenden
Betrag.
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Ein korrespondierender Aktivposten ist in der
Sonderbilanz nur für solche Ansprüche des Gesellschafters
zu bilden, die zu einer Sondervergütung führen
können (BFH-Urteil vom 12.02.2015 - IV R 29/12, 249, 177,
BStBl II 2017, 668 = SIS 15 08 31, Rz 20; Kahle, BB 2018, 747,
751). Dies ist hier allein die erworbene Kapitalforderung, die mit
den Anschaffungskosten von 14 Mio. EUR aktiviert wird. Der diesen
Betrag übersteigende Betrag der Verbindlichkeit steht in
keinem Korrespondenzverhältnis zu einer Forderung im
Sonderbereich (ebenso Centrale für GmbH, GmbHR 2004, 1212).
Insoweit fehlt es an einer die Anwendung der Grundsätze der
korrespondierenden Bilanzierung rechtfertigenden
„systembedingten Verknüpfung“
(BFH-Urteil vom 01.03.2005 - VIII R 5/03, BFH/NV 2005, 1523 = SIS 05 36 84, unter II.B.2.c aa) beziehungsweise an einer Passivierung
„aus gleichem Rechtsgrund“ (Krumm in
Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 15 Rz 240). Ebenso wenig
trägt der Gedanke der „Umwandlung“
der Gesamthandsverbindlichkeit in Eigenkapital (BFH-Urteil vom
24.01.2008 - IV R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617 = SIS 08 16 93, unter II.3.; Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., §
15 Rz 240; Kahle, BB 2018, 747, 749): In Höhe des 14 Mio. EUR
übersteigenden Betrags der Verbindlichkeit ist es in der
Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft nicht zu einem Wechsel von
Fremdkapital in (funktionales) Eigenkapital gekommen (vgl.
BFH-Urteil vom 16.03.2017 - IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II
2017, 943 = SIS 17 08 54, Rz 45). Daher führt der Erwerb einer
Forderung des Sonderbetriebsvermögens I unter Nennwert im
Hinblick auf die Wertdifferenz zu einem
„Wegfallgewinn“ (Schmidt/Wacker, EStG,
42. Aufl., § 15 Rz 550; zustimmend Schmidt/Weber-Grellet,
EStG, 42. Aufl., § 5 Rz 671; Ley, KÖSDI 2005, 14815,
14822).
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ccc) Der Ertragswirksamkeit des Vorgangs steht
- entgegen dem Vortrag der Klägerin in der mündlichen
Verhandlung - auch nicht entgegen, dass der teilweise
Forderungsverzicht durch die Gesellschafter der Klägerin
erfolgt ist (und nicht durch fremde Dritte). Greifen die
Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung - wie im
Streitfall in Höhe des 14 Mio. EUR übersteigenden Betrags
- nicht, kommt es durch den teilweisen Wegfall der
Gesellschaftsverbindlichkeit nach allgemeinen
bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer (sofortigen)
Gewinnrealisierung im Gesamthandsbereich.
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e) Der Ertrag konnte auch nicht durch die
Bildung eines (passiven) Ausgleichspostens im Gesamthandsbereich
neutralisiert werden. Eine Rechtsgrundlage für die Bildung
eines Ausgleichsposten ist nicht ersichtlich (anderer Ansicht
Centrale für GmbH, GmbHR 2004, 1212; Herbst/Stegemann, DStR
2013, 176, 179). Eine solche ergibt sich - entgegen der Ansicht der
Klägerin - auch nicht aus § 60 Abs. 2 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV). Die
Vorschrift des § 60 EStDV regelt ausweislich ihrer
Überschrift, welche
„Gewinnermittlungsunterlagen“ (Anzinger
in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 5 EStG Rz 104) der
Buchführung beizufügen sind. Enthält die Bilanz
Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften
nicht entsprechen, so sind diese Ansätze oder Beträge
nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV durch Zusätze oder
Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen. Der
Steuerpflichtige kann aber auch eine den steuerlichen Vorschriften
entsprechende Bilanz (Steuerbilanz) beifügen (§ 60 Abs. 2
Satz 2 EStDV). Hierbei handelt es sich um Verfahrensvorschriften
(HHR/Anzinger, § 5 EStG Rz 104). Eine materiell-rechtliche
Rechtsgrundlage für einen steuerlichen Ausgleichsposten ist in
§ 60 Abs. 2 EStDV nicht zu erblicken.
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f) Ferner steht dem steuerpflichtigen Ertrag
im Gesamthandsbereich kein korrespondierender Aufwand im
Sonderbereich gegenüber. Zwar wird vertreten, dass im Fall des
Darlehensverzichts des Gesellschafters zugunsten der
Personengesellschaft die Grundsätze des Beschlusses des
Großen Senats des BFH vom 09.06.1997 - GrS 1/94 (BFHE 183,
187, BStBl II 1998, 307 = SIS 97 17 34) sinngemäß
anzuwenden seien, wenn der Verzicht aus eigenbetrieblichem
Interesse des Gesellschafters erfolge - in Höhe des noch
werthaltigen Teils der Forderung seien bei der Personengesellschaft
eine Einlage und beim Gesellschafter eine Entnahme zu erfassen; in
Höhe des nicht mehr werthaltigen Teils entstünden bei der
Personengesellschaft ein steuerpflichtiger Ertrag und beim
Gesellschafter ein abzugsfähiger Aufwand (Pyszka, BB 1998,
1557, 1559; Schmidt/Wacker, EStG, 42. Aufl., § 15 Rz 550;
anderer Ansicht Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 15
Rz 331; HHR/Schneider, § 15 EStG Rz 730). Dies betrifft jedoch
allein den Verzicht auf eine mit dem Nennwert aktivierte Forderung
des Gesellschafters, nicht den Forderungserwerb unter Nennwert.
Daher kann offenbleiben, ob dem Verzicht vorliegend eine
gesellschaftsrechtliche oder eine betriebliche Veranlassung
zugrunde lag.
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g) Schließlich hat das BMF zu Recht
darauf hingewiesen, dass die Gegenauffassung zu
Wertungswidersprüchen führen würde. Das betrifft zum
einen die Behandlung einer vollständigen Erfüllung der
unter Nennwert erworbenen Forderung. Das BMF geht zutreffend davon
aus, dass diese zu einem entsprechenden Ertrag im Sonderbereich
führen müsste - spiegelbildlich zu dem hier streitigen
Ertrag im Gesamthandsbereich, der auf dem Verzicht auf den
entsprechenden Teil der Forderung beruht. Der Vorgang ist nicht
gewinnneutral.
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Ebenso berechtigt ist der Hinweis auf den
Forderungsverkauf des Gesellschafters an einen Dritten unter
Nennwert. Mit einer derartigen Abtretung geht ein entsprechender
Verlust im Sonderbereich einher, aber kein korrespondierender
Ertrag im Gesamthandsbereich. Durch die Abtretung werden Forderung
und Verbindlichkeit aus der systembedingten Verknüpfung
gelöst (BFH-Urteil vom 01.03.2005 - VIII R 5/03, BFH/NV 2005,
1523 = SIS 05 36 84, unter II.B.2.c). Entsprechendes gilt im Fall
des Forderungserwerbs unter Nennwert. Die Grundsätze der
korrespondierenden Bilanzierung stehen einer - nach allgemeinen
bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen eintretenden -
Gewinnerhöhung im Gesamthandsbereich nicht entgegen.
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3. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann in
der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
Aus dem im Streitjahr erfolgten teilweisen Forderungsverzicht in
Höhe von 14 Mio. EUR durch die Gesellschafter der
Klägerin ist im Gesamthandsbereich der Klägerin ein
steuerpflichtiger Ertrag in nämlicher Höhe entstanden.
Dieser kann nicht durch einen (steuerlichen) Ausgleichsposten
neutralisiert werden. Die Klage ist als unbegründet
abzuweisen.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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