1
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
zu 1. (im Folgenden: KG) ist eine GmbH & Co. KG, deren
Unternehmensgegenstand die Vermietung und Verpachtung von
Grundstücken, grundstücksgleichen Rechten und
Einrichtungsgegenständen, das Halten und Verwalten von
Anteilen an anderen Unternehmen und die Errichtung und Verwaltung
von industriellen Anlagen ist. Komplementärin der KG ist die
kapitalmäßig nicht beteiligte A-GmbH. Alleiniger
Kommanditist war im Streitjahr (2007) der Kläger und
Revisionsbeklagte zu 2. (im Folgenden: K), der zugleich
Gesellschafter-Geschäftsführer der A-GmbH war.
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2
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In ihrer Bilanz zum 31.12.2005 aktivierte
die KG - wie auch schon in den Vorjahren - unter
„Grundstücke und Bauten“ eine Immobilie (im
Folgenden: Grundstück X), deren zivilrechtlicher, als solcher
ins Grundbuch eingetragener Eigentümer K war. Der Buchwert
belief sich zum 31.12.2005 auf insgesamt 1.847.505,82 EUR.
Außerdem waren technische Anlagen in Höhe von 22.980 EUR
aktiviert. Über das Grundstück X hatte die KG einen
Mietvertrag abgeschlossen, sie vereinnahmte die Mieten und trug die
mit diesem Grundstück zusammenhängenden Kosten.
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3
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Anlässlich der Vorbereitung einer im
Streitjahr geplanten Veräußerung des Grundstücks X
wurde festgestellt, dass zivilrechtlich nicht die KG, sondern K
alleiniger Eigentümer des Grundstücks X und der
technischen Anlagen war. Die KG erfasste deshalb in einer
Sonderbilanz auf den 31.12.2006 „Grundstücke und
Bauten“ zum Buchwert in Höhe von 1.763.266,82 EUR sowie
die technischen Anlagen zum Buchwert in Höhe von 19.710 EUR
als Sonderbetriebsvermögen des K. In der Gesamthandsbilanz der
KG wurden Grund und Boden, Gebäude und technische Anlagen zu
ihrem Buchwert auf den 31.12.2005 ausgebucht; dazu wurde
ausgeführt, dass die betreffenden Wirtschaftsgüter zum
1.1.2006 in das Sonderbetriebsvermögen des K übernommen
worden seien.
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Mit Vertrag vom 13.12.2007 brachte K das
Grundstück X „zum Buchwert“ in das
Gesamthandsvermögen der KG ein. Im Einbringungsvertrag
heißt es dazu: „Die Einbringung erfolgt zugunsten eines
gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkontos. Die
Einbringung des Grundbesitzes erfolgt ohne Gegenleistung.“
Verbindlichkeiten wurden nicht übernommen.
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5
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Im Rahmen des Jahresabschlusses auf den
31.12.2007 wurden das Grundstück X sowie die technischen
Anlagen zum Buchwert aus dem Sonderbetriebsvermögen des K in
das Gesamthandsvermögen der KG übertragen. In ihrer
Gesamthandsbilanz auf den 31.12.2007 aktivierte die KG das
Grundstück X mit 1.691.898,82 EUR und die technischen Anlagen
mit 16.440 EUR. Hierzu wies die KG in den Erläuterungen zum
Jahresabschluss darauf hin, dass Grundstücke und Bauten sowie
die technischen Anlagen zum 13.12.2007 zum Buchwert aus dem
Sonderbetriebsvermögen des K übernommen worden
seien.
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Mit ebenfalls am 13.12.2007 geschlossenem
Kaufvertrag veräußerte die KG das Grundstück X
einschließlich der technischen Anlagen zu einem Kaufpreis von
8.500.000 EUR. Die Kaufpreiszahlung war laut Vertrag am 31.1.2008
fällig. Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr an dem
Grundstück X sollten mit dem Tag der vollständigen
Kaufpreiszahlung auf den Käufer übergehen. Für die
Vermittlung eines Käufers wandte die KG eine Maklerprovision
in Höhe von 295.477,45 EUR auf. Die Zahlung des Kaufpreises
und der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums erfolgten im
April 2008. Der im Jahr 2008 angefallene Gewinn wurde in eine
Rücklage nach § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG)
eingestellt.
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In ihrer am 16.3.2009 abgegebenen
Feststellungserklärung 2007 erklärte die KG laufende
Einkünfte in Höhe von 723.369,48 EUR. Diese wurden in
Höhe von 1.533,88 EUR der A-GmbH und in Höhe von
721.835,60 EUR dem K zugewiesen. In seinem Schreiben vom 1.10.2009
vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -
) die Auffassung, dass die Veräußerung des
Grundstücks X im April 2008 zu einer schädlichen
Verwendung i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG in seiner seit 2001
und auch im Streitjahr gültigen Fassung geführt habe,
weil die Veräußerung innerhalb der dreijährigen
Sperrfrist erfolgt sei. Deshalb sei für die Übertragung
aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen
im Streitjahr rückwirkend anstelle des Buchwerts der Teilwert
in Höhe von 8.500.000 EUR anzusetzen.
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8
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Mit Schreiben vom 27.10.2009 entgegnete die
KG, dass in Folge des Übertragungsvorgangs keine stillen
Reserven aufzudecken seien. Eine schädliche Verwendung i.S.
des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG liege nur vor, wenn stille Reserven
auf andere Gesellschafter übergingen. Dies sei hier nicht der
Fall, denn K sei allein vermögensmäßig beteiligt.
Die stillen Reserven blieben steuerlich verhaftet und würden
im Zeitpunkt der Veräußerung in derselben Höhe bei
demselben Gesellschafter aufgedeckt. Auch könne die Aufdeckung
der stillen Reserven anlässlich der Übertragung aus dem
Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen durch
die Aufstellung einer Ergänzungsbilanz vermieden werden. Hier
sei jedoch zunächst auf die Aufstellung einer
Ergänzungsbilanz verzichtet worden, denn dies sei nur
sinnvoll, wenn - anders als hier - mehrere Gesellschafter vorhanden
seien.
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Mit Schreiben vom 27.4.2010 reichte die KG
für das Streitjahr eine berichtigte Gesamthandsbilanz sowie
eine Ergänzungsbilanz für K ein. In der Gesamthandsbilanz
waren Grund und Boden und Gebäude mit einem Teilwert in
Höhe von 8.189.082,45 EUR angesetzt. Dieser Wert wurde aus dem
Verkauf des Grundstücks X wie folgt abgeleitet:
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Kaufpreis
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8.500.000,00 EUR
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./.
Entgelt für technische Anlagen
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15.440,00 EUR
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./.
Veräußerungskosten
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295.477,55 EUR
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=
Teilwert
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8.189.082,45 EUR
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In der Ergänzungsbilanz des K zum
31.12.2007 wurden auf der Aktivseite Grundstücke und
Gebäude mit einem Wert von ./. 6.497.183,63 EUR (Differenz von
errechnetem Teilwert - 8.189.082,45 EUR - und ursprünglich in
der Gesamthandsbilanz auf den 31.12.2007 angesetztem Buchwert -
1.691.898,82 EUR - ) sowie auf der Passivseite ein entsprechendes
Minderkapital ausgewiesen. In der eingereichten Steuerbilanz zum
31.12.2007 ergab sich damit für das Grundstück X wie
ursprünglich in der Gesamthandsbilanz erneut ein Buchwert von
insgesamt 1.691.898,82 EUR.
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11
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In seinem Feststellungsbescheid 2007 vom
2.6.2010 stellte das FA Einkünfte aus Gewerbebetrieb in
Höhe von 6.211.514,66 EUR fest, wobei es wegen der
Übertragung des Grundstücks X aus dem
Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen dem K
Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von 6.808.101,18 EUR
zurechnete. Diesen Betrag ermittelte das FA wie folgt:
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Teilwert (Kaufpreis)
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8.500.000,00 EUR
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./.
Buchwert zum 31.12.2007
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1.691.898,82 EUR
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=
Gewinn
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6.808.101,18 EUR
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12
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Der Buchwert der technischen Anlagen in
Höhe von 16.440 EUR wurde nicht berücksichtigt. Das FA
berief sich auf R 6.15 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR).
Danach sei im Fall des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG auch dann
rückwirkend der Teilwert anzusetzen, wenn die bis zur
Übertragung entstandenen stillen Reserven durch Erstellung
einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter
zugeordnet seien.
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13
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Ihren hiergegen gerichteten Einspruch
begründete die KG u.a. damit, dass nach § 6 Abs. 5 Satz 4
Halbsatz 1 EStG der rückwirkende Ansatz des Teilwerts
ausgeschlossen sei, wenn ein Wirtschaftsgut gegen Gewährung
von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines
Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen derselben
Mitunternehmerschaft übertragen werde und die bis zur
Übertragung entstandenen stillen Reserven durch Erstellung
einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter
zugerechnet worden seien. Für den Fall, dass dem Rechtsbehelf
nicht entsprochen werde, werde beantragt, den
Veräußerungsgewinn bereits 2007 in eine Rücklage
nach § 6b Abs. 3 EStG einzustellen. Auch sei vom FA
hinsichtlich des angesetzten Gewinns nicht berücksichtigt
worden, dass ein Kaufpreisanteil in Höhe von 15.440 EUR auf
die technischen Anlagen entfalle. Ebenso seien noch
Veräußerungskosten in Höhe von 295.477,55 EUR bei
der Ermittlung des Teilwerts abzuziehen.
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14
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Mit Einspruchsentscheidung vom 28.6.2011
stellte das FA die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit
7.531.469,66 EUR fest. Hinsichtlich der dem K wegen der
Grundstücksübertragung zugerechneten
Sonderbetriebseinnahmen verblieb es bei dem Betrag von 6.808.101,18
EUR. Der Übergang des Grundstücks X vom
Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen sei
infolge der Veräußerung innerhalb der Sperrfrist des
§ 6 Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen.
Wenn die Vorschrift vom Teilwert und nicht von einem fiktiven
Veräußerungsgewinn ausgehe, könnten die mit der
Veräußerung in Zusammenhang stehenden Kosten nicht
abgezogen werden. Eine Einstellung des bei dem Übergang in das
Gesamthandsvermögen entstandenen Gewinns aus der Aufdeckung
der stillen Reserven in eine Rücklage nach § 6b EStG
scheide aus, weil der aus dem rückwirkenden Teilwertansatz
resultierende Gewinn nicht mit einem nach § 6b EStG
begünstigten Veräußerungsgewinn gleichgesetzt werden
könne.
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15
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Die Klage hatte im Hauptantrag ganz
überwiegend Erfolg. Das Finanzgericht (FG) änderte den
Feststellungsbescheid 2007 vom 2.6.2010 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 28.6.2011 aus den in EFG 2012, 1914 =
SIS 12 26 70 veröffentlichten Gründen dahingehend ab,
dass im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb
2007 eine Verringerung um den in die Ergänzungsbilanz
eingestellten Betrag in Höhe von 6.497.183,63 EUR sowie um den
auf die technischen Anlagen entfallenden Buchwert in Höhe von
16.440 EUR erfolgt. Im Übrigen wies das FG die Klage
ab.
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16
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts (§ 6 Abs. 5 Satz 4
EStG).
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17
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Es trägt im Wesentlichen vor, nach
§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG könne von einem rückwirkenden
Teilwertansatz nur abgesehen werden, wenn die bis zur
Übertragung entstandenen stillen Reserven durch Erstellung
einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter
zugeordnet worden seien. Diese Voraussetzung sei zum einen nicht
erfüllt, weil § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG einer im Nachhinein
erstellten Ergänzungsbilanz entgegenstehe. Zum anderen
könne § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG auf den Fall einer
alleinigen vermögensmäßigen Beteiligung des
übertragenden Gesellschafters an der aufnehmenden
Personengesellschaft keine Anwendung finden. Denn mit Aufstellung
einer Ergänzungsbilanz werde die Alleinbeteiligung
rückgängig gemacht mit der Folge, dass die aufnehmende
Gesellschaft im Ergebnis kein Gesellschaftsvermögen
erwerbe.
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18
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Das FA beantragt, das vorinstanzliche
Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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19
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
beantragen, die Revision zurückzuweisen.
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20
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Sie tragen u.a. vor, eine
Bilanzänderung i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG liege
nicht vor, weil es sich bei dem Wertansatz nach den Vorschriften
über die Gewinnermittlung i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 1 und
Satz 3 Nr. 2 EStG um die Summe aus den Wertansätzen in der
Gesamthandsbilanz, einer etwaigen Sonderbilanz und den
möglichen Ergänzungsbilanzen handele. Die Summe aus dem
Teilwert des Grundstücks X in der Gesamthandsbilanz und dessen
negativem Wert in der Ergänzungsbilanz entspreche dem Buchwert
des Sonderbetriebsvermögens zum Zeitpunkt der
Übertragung. Dieser Wertansatz sei nicht verändert
worden. § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG diene der Verhinderung der
interpersonellen Verlagerung stiller Reserven. Bei einer
Einmann-GmbH & Co. KG könne es indes nicht zu einer
Verlagerung der stillen Reserven kommen. Wenn es in dieser
Situation keiner Ergänzungsbilanz bedürfe, dürfe das
Fehlen einer solchen Bilanz nicht die Sanktionen des § 6 Abs.
5 Satz 4 EStG auslösen.
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21
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Mit Vorsitzendenschreiben vom 14.11.2013
wurde das FA um Stellungnahme zu möglichen Folgerungen aus dem
zwischenzeitlich ergangenen Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
31.7.2013 I R 44/12 (BFHE 242, 240 = SIS 13 27 35) gebeten.
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22
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Das FA hat mitgeteilt, sich nicht der in
vorgenanntem BFH-Urteil vertretenen Rechtsansicht anschließen
zu können. Es führt u.a. aus, § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG
enthalte eine generalisierende und typisierende Stichtagsregelung,
bei der der Gesetzgeber von einer einzelfallbezogenen Bewertung der
Motive für die Übertragung habe absehen wollen. Er habe -
von dem geregelten Sonderfall abgesehen - nur die
Veräußerung oder Entnahme innerhalb einer
dreijährigen Behaltensfrist sanktionieren wollen. Damit sei
nicht zu vereinbaren, dass entgegen dem Wortlaut der Vorschrift bei
Anwendung der Sperrfristregelung danach unterschieden werde, ob mit
der Veräußerung oder Entnahme eine interpersonelle
Verlagerung stiller Reserven einhergehe. Wäre es dem
Gesetzgeber ausnahmslos auf die Wahrung des Subjektsteuerprinzips
angekommen, hätte keine Veranlassung bestanden,
Übertragungen zwischen beteiligungsidentischen
Schwesterpersonengesellschaften von der Buchwertfortführung
auszunehmen. Auch den Gesetzesmaterialien sei nicht zu entnehmen,
dass der Gesetzgeber die Sperrfrist auch dann habe entfallen lassen
wollen, wenn die stillen Reserven dem das Wirtschaftsgut
Übertragenden in anderer Weise als durch eine
Ergänzungsbilanz zugeordnet werden könnten.
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23
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II. Die Revision ist unbegründet und war
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist im Ergebnis zu Recht
davon ausgegangen, dass anlässlich der mit Vertrag vom
13.12.2007 erfolgten unentgeltlichen Übertragung des
Grundstücks X vom Sonderbetriebsvermögen des K in das
Gesamthandsvermögen der KG der Buchwert dieses
Grundstücks fortzuführen und deshalb die bis zur
Übertragung entstandenen stillen Reserven (Differenz zwischen
Teil- und Buchwert des Grundstücks im Zeitpunkt der
Übertragung) nicht bereits im Streitjahr (2007) aufzudecken
waren. Die Veräußerung des von K übertragenen
Grundstücks durch die KG mit Wirkung für das Folgejahr
(2008) lässt die Fortführung von dessen Buchwert im
Streitjahr unberührt.
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24
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1. Nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG ist bei
Überführung eines einzelnen Wirtschaftsguts von einem
Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen
desselben Steuerpflichtigen der Wert anzusetzen, der sich nach den
Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die
Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.
Gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG gilt Satz 1 - und
damit die dort angeordnete Buchwertfortführung - u.a.
entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen
Gewährung von Gesellschaftsrechten aus einem
Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das
Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft
übertragen wird. Wird allerdings das nach Satz 3
übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist
veräußert oder entnommen, so ist nach § 6 Abs. 5
Satz 4 Halbsatz 1 EStG rückwirkend auf den Zeitpunkt der
Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur
Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch
Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden
Gesellschafter zugeordnet worden; nach Halbsatz 2 der Vorschrift
endet diese Sperrfrist drei Jahre nach Abgabe der
Steuererklärung des Übertragenden für den
Veranlagungszeitraum, in dem die in Satz 3 bezeichnete
Übertragung erfolgt ist.
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25
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2. Für einen unter § 6 Abs. 5 Satz 3
Nr. 1 EStG subsumierten Fall der Einbringung des Grundstücks
einer AG (später GmbH) als alleiniger Kommanditistin einer neu
gegründeten GmbH & Co. KG - die Komplementär-GmbH war
weder am Vermögen noch an Gewinn und Verlust beteiligt - in
diese KG zum Buchwert, in dem die KG das Grundstück innerhalb
der vorgenannten Sperrfrist an einen Dritten
weiterveräußert hatte, hat der I. Senat des BFH in seinem
Urteil in BFHE 242, 240 = SIS 13 27 35 den rückwirkenden
Ansatz des Teilwerts im Jahr der Einbringung verneint.
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26
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a) Dabei ist der I. Senat des BFH davon
ausgegangen, dass die Sperrfristregelung des § 6 Abs. 5 Satz 4
EStG von vorneherein nicht anwendbar und damit auch die Frage nach
der Erstellung einer Ergänzungsbilanz nicht
entscheidungserheblich ist, wenn zum Zeitpunkt der Einbringung nur
der einbringende Gesellschafter am Ergebnis und dem Vermögen
der aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt war und sich hieran
bis zur Veräußerung des eingebrachten Wirtschaftsguts
innerhalb der in § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG genannten Sperrfrist
nichts ändert. Da für Sachverhalte dieser Art die Annahme
einer Sperrfristverletzung weder mit dem Zweck des § 6 Abs. 5
Satz 4 EStG noch dem Willen des Gesetzgebers vereinbar und mithin
sinnwidrig wäre, sei die Regelung im Wege der teleologischen
Reduktion entsprechend den allgemeinen Anforderungen an eine
einschränkende Norminterpretation auf solche
Vermögensübertragungen zu beschränken, bei denen -
ohne einen gegenläufigen Ergänzungsbilanzansatz - der
während der Sperrfrist erzielte Veräußerungs- oder
Entnahmegewinn nicht nur dem Einbringenden zuzurechnen wäre.
Der I. Senat ist damit nach eigenem Bekunden der im Schrifttum
überwiegend vertretenen Auffassung gefolgt, nach der die
Sperrfristbestimmung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG in der
Situation der sog. „Einmann-GmbH & Co. KG“
auch dann nicht zum Tragen kommt, wenn für das vom allein
vermögensmäßig beteiligten Gesellschafter
eingebrachte Wirtschaftsgut keine Ergänzungsbilanz erstellt
wird (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 242, 240 = SIS 13 27 35,
Rz 9, m.w.N.).
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27
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b) Hierzu hat der I. Senat des BFH unter
Bezugnahme auf die Begründung des
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20.12.2001 (BGBl I
2001, 3858, BStBl I 2002, 35) u.a. dargelegt, dass das Privileg der
Buchwertübertragung der Umstrukturierung von Unternehmen,
nicht hingegen auch der Vorbereitung einer nachfolgenden
Veräußerung oder Entnahme dienen solle. Im Fall der
Sperrfristverletzung werde davon ausgegangen, dass die
Übertragung nicht der Umstrukturierung diene. Der
rückwirkende Teilwertansatz bewirke dann eine Rückkehr
zum Grundsatz der Versteuerung der stillen Reserven bei demjenigen,
bei dem sie entstanden sind, und diene folglich der Verwirklichung
des Subjektsteuerprinzips.
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28
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c) Zugleich hat der I. Senat des BFH jedoch
hervorgehoben, dass die Grundregel des § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG
nach Satz 4 der Vorschrift für den Fall der
Veräußerung oder Entnahme des übertragenen
Wirtschaftsguts innerhalb der dreijährigen Sperrfrist
durchbrochen und diese Ausnahme - im Sinne einer Gegenausnahme mit
der Folge der Rückkehr zur Grundregel
(Buchwertfortführung) - dann aufgehoben werde, wenn die bis
zur Übertragung entstandenen stillen Reserven durch Erstellung
einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter
zugeordnet worden seien.
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29
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d) Hieraus hat der I. Senat des BFH gefolgert,
dass nach Sinn und Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG ein
rückwirkender Teilwertansatz jedenfalls dann nicht in Betracht
komme, wenn die bis zur Einbringung (Übertragung) des
Wirtschaftsguts entstandenen und aufgrund der Veräußerung
des Wirtschaftsguts durch die Personengesellschaft aufgedeckten
stillen Reserven dem weiterhin zu 100 % am Vermögen und
Ergebnis der Personengesellschaft beteiligten einbringenden
Mitunternehmer zuzurechnen seien. Da unter diesen Voraussetzungen
die Gesamtregelung zur Wahrung der Sperrfrist gemäß
§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG nicht zu beachten sei (teleologische
Reduktion), bedürfe es auch keiner Ergänzungsbilanz, um
den rückwirkenden Teilwertansatz zu vermeiden (BFH-Urteil in
BFHE 242, 240 = SIS 13 27 35, Rz 15).
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3. Dieser Rechtsauffassung schließt sich
der erkennende Senat auch für den Fall der unterlassenen
Aufstellung einer Ergänzungsbilanz anlässlich einer unter
§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zu subsumierenden
Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem
Sonderbetriebsvermögen eines zu 100 % an Vermögen und
Ergebnis einer KG beteiligten Kommanditisten in das
Gesamthandsvermögen der KG und dessen Veräußerung
innerhalb der Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG an, wenn
sich an den Beteiligungsverhältnissen bis zur
Veräußerung des übertragenen Wirtschaftsguts
innerhalb der in § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG genannten Sperrfrist
nichts geändert hat.
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a) Die Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 4
EStG ist im Streitfall nicht dadurch ausgeschlossen, dass hier -
anders als in dem vom I. Senat des BFH zu beurteilenden Sachverhalt
- kein Transfer eines Wirtschaftsguts vom Betriebsvermögen
eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer
Mitunternehmerschaft erfolgt ist (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1
EStG), sondern eine Übertragung i.S. von § 6 Abs. 5 Satz
3 Nr. 2 EStG. Denn der Anwendung der Vorschrift steht nicht
entgegen, dass der Transfer eines Wirtschaftsguts vom
Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters einer
Personengesellschaft in das Gesamthandsvermögen der
nämlichen Personengesellschaft nicht zu einer
(bewertungsbedürftigen) Entnahme führt, weil das
Betriebsvermögen einer Personengesellschaft neben dem
Gesamthandsvermögen auch das Sonderbetriebsvermögen in
der Hand ihrer Gesellschafter umfasst (BFH-Urteil vom 19.9.2012 IV
R 11/12, BFHE 239, 76 = SIS 12 27 02, Rz 14, m.w.N.). Wie § 6
Abs. 5 Satz 3 EStG, der als Bewertungsvorschrift für die dort
genannten Wirtschaftsguttransfers zu verstehen ist (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 239, 76 = SIS 12 27 02, Rz 15), knüpft nämlich
auch Satz 4 der Vorschrift maßgeblich an einen
zivilrechtlichen - nach Satz 3 der Norm privilegierten -
Rechtsträgerwechsel an, der auch ohne gleichzeitige Entnahme
denkbar ist (BFH-Urteil in BFHE 239, 76 = SIS 12 27 02, Rz 14).
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32
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b) Für den Fall einer Übertragung
i.S. von § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG gilt ebenfalls das
§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG zu entnehmende
Regel-Ausnahme-Verhältnis („es sei denn“),
wonach trotz Nichteinhaltung der Sperrfrist eine Rückkehr zur
Grundregel des § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG
(Buchwertfortführung) dann vorgesehen ist, wenn die bis zur
Übertragung eines Wirtschaftsguts entstandenen und aufgrund
einer anschließenden Veräußerung dieses
Wirtschaftsguts durch die Mitunternehmerschaft
(Personengesellschaft) aufgedeckten stillen Reserven durch
Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden
Gesellschafter zugeordnet worden sind. Deshalb gelten die vom I.
Senat des BFH für eine teleologische Reduktion des § 6
Abs. 5 Satz 4 EStG aufgeführten Gründe auch dann, wenn
anlässlich eines unter § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zu
subsumierenden Übertragungsvorgangs die zum Zeitpunkt der
Übertragung vorhandenen stillen Reserven trotz fehlender
Ergänzungsbilanz weiterhin zweifelsfrei und
ausschließlich dem übertragenden Gesellschafter
zuzuordnen sind. Dies ist bei einer sog. Einmann-GmbH & Co. KG
dann der Fall, wenn der an dieser Gesellschaft zu 100 % beteiligte
Kommanditist in gleicher Weise auch noch im Zeitpunkt der
Veräußerung oder Entnahme des (zuvor) übertragenen
Wirtschaftsguts an der KG beteiligt ist, sich also an den
Beteiligungsverhältnissen bis dahin nichts geändert
hat.
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33
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c) Kommt es in dieser Situation entscheidend
darauf an, dass die stillen Reserven des übertragenen
Wirtschaftsguts in Verwirklichung des Subjektsteuerprinzips auch
nach einer Übertragung i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2
EStG bis zur späteren Veräußerung dieses
Wirtschaftsguts dem übertragenden Gesellschafter zuzuordnen
sind, so ist für die Buchwertfortführung nicht von
Bedeutung, ob die Übertragung gegen Gewährung von
Gesellschaftsrechten oder - wie es im Streitfall das FG aufgrund
der von ihm getroffenen Feststellungen nachvollziehbar bejaht hat
und wie zwischen den Beteiligten zwischenzeitlich wohl unstreitig
ist - unentgeltlich erfolgt. Die vom I. Senat des BFH
anlässlich einer Einbringung (vgl. BFH-Urteil vom 24.1.2008 IV
R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617 = SIS 08 16 93)
angestellten Erwägungen können deshalb in gleicher Weise
auf unentgeltliche Übertragungen Anwendung finden. Dies gilt
nicht nur für unentgeltliche Übertragungen i.S. des
§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG (insoweit bejahend Wacker, Neue
Wirtschafts-Briefe 2013, 3377, 3383), sondern auch für
Übertragungen i.S. der im Streitfall einschlägigen Nr. 2
der Vorschrift.
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34
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d) Gegen die vorgenannte Auslegung des §
6 Abs. 5 Satz 4 EStG spricht auch nicht der Einwand des FA, dass es
dem Gesetzgeber nicht ausnahmslos auf die Wahrung des
Subjektsteuerprinzips angekommen sei, weil Übertragungen
zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften
von der Buchwertfortführung ausgenommen seien. Einerseits
beansprucht das Subjektsteuerprinzip auch bei Übertragungen
zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften Geltung,
was den erkennenden Senat zu einer Auslegung des § 6 Abs. 5
Satz 3 EStG bewogen hat, die diesem Prinzip zur Wahrung der
Verfassungskonformität der Norm Rechnung trägt (vgl.
BFH-Beschluss vom 15.4.2010 IV B 105/09, BFHE 229, 199, BStBl II
2010, 971 = SIS 10 15 04), während der I. Senat des BFH die
Regelung als verfassungswidrig beurteilt hat (vgl. BFH-Beschluss
vom 10.4.2013 I R 80/12, BFHE 241, 483, BStBl II 2013, 1004 = SIS 13 27 36). Andererseits ist der Regelungssystematik des § 6
Abs. 5 Satz 4 EStG nach den vorstehenden Ausführungen
unmittelbar eine Anknüpfung an das Subjektsteuerprinzip zu
entnehmen.
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e) Wie bei dem vom I. Senat des BFH
entschiedenen Sachverhalt ist auch vorliegend nur die
Fallkonstellation zu beurteilen, dass sich an der Beteiligung eines
Kommanditisten zu 100 % bis zum Zeitpunkt der Veräußerung
eines von ihm zuvor in das Gesamthandsvermögen
übertragenen Wirtschaftsguts durch die KG nichts ändert.
Da in diesem Fall - wie unter II.2.d und II.3.b ausgeführt -
die Gesamtregelung zur Wahrung der Sperrfrist gemäß
§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG nicht zu beachten ist, bedarf es auch
keiner Ergänzungsbilanz, um den rückwirkenden
Teilwertansatz zu vermeiden. Deshalb braucht der Senat nicht zu der
Frage Stellung zu nehmen, ob es - wie es die Finanzverwaltung
vertritt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
8.12.2011 IV C 6-S 2241/10/10002, 2011/0973858, BStBl I 2011, 1279
= SIS 11 39 28, Rz 26; R 6.15 EStR 2005/2008/2012), ohne diese
Rechtsansicht zu erläutern (näher zu ihrer
mutmaßlichen Begründung BFH-Urteil in BFHE 242, 240 = SIS 13 27 35, Rz 14) - dem übertragenden Gesellschafter einer sog.
Einmann-GmbH & Co. KG verwehrt ist, im Hinblick auf eine
mögliche, dem Wirtschaftsguttransfer und
Rechtsträgerwechsel nachfolgende Änderung der
Beteiligungsverhältnisse eine Ergänzungsbilanz
aufzustellen, um hierdurch die personelle Zuordnung der bis zum
Übertragungszeitpunkt entstandenen stillen Reserven
sicherzustellen und so einen rückwirkenden Teilwertansatz nach
§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG zu vermeiden. Nach Ansicht des Senats
ist diese Frage mit der (auch) hier vertretenen teleologischen
Auslegung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG noch nicht entschieden
(ausdrücklich offengelassen im BFH-Urteil in BFHE 242, 240 =
SIS 13 27 35, Rz 14).
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4. Nach diesen Maßstäben musste
anlässlich der mit Vertrag vom 13.12.2007 erfolgten
Übertragung des Grundstücks X vom
Sonderbetriebsvermögen des K in das Gesamthandsvermögen
der KG der Buchwert dieses Wirtschaftsguts fortgeführt werden
ungeachtet dessen, dass die KG dieses Grundstück mit Wirkung
für das Folgejahr (2008) veräußert hat. Dabei
braucht der Senat nicht zu der vom FA aufgeworfenen Frage der
Zulässigkeit einer Bilanzänderung (§ 4 Abs. 2 Satz 2
EStG) Stellung zu nehmen. Denn unter den im Streitfall vorliegenden
Umständen, unter denen § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG nicht zu
beachten ist (teleologische Reduktion), kommt es für eine
Buchwertfortführung auf die von der KG - nachdem sich das FA
auf § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG berufen hatte - mit Schreiben vom
27.4.2010 nachgereichte (negative) Ergänzungsbilanz für
den übertragenden Gesellschafter K nicht an. K war als
alleiniger Kommanditist auch nach dem streitbefangenen
Wirtschaftsguttransfer (Rechtsträgerwechsel) bis zur
Veräußerung des übertragenen Wirtschaftsguts
kapitalmäßig zu 100 % an der KG beteiligt. Damit waren
dem K die zum Zeitpunkt der Übertragung des Grundstücks X
in das Gesamthandsvermögen der KG entstandenen stillen
Reserven dieses Wirtschaftsguts auch ohne die Erstellung der in
§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG genannten Ergänzungsbilanz
zweifelsfrei zuzuordnen. Trotz der anschließenden
Veräußerung des übertragenen Wirtschaftsguts durch
die KG bedurfte es deshalb im Streitfall keiner
Ergänzungsbilanz, um den rückwirkenden Teilwertansatz
nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG zu vermeiden. Daher ist es im
Streitfall auch ohne Bedeutung, dass die KG nachträglich eine
Ergänzungsbilanz beim FA eingereicht hat.
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5. Soweit das FG den angefochtenen
Feststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung
abgeändert hat, enthält die vorinstanzliche Entscheidung
auch der Höhe nach keinen Fehler zu Lasten des FA.
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