Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 16.4.2013 8 K
2759/11 = SIS 13 26 42 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine gemeinnützige
Stiftung, ist die Alleinerbin und Gesamtrechtsnachfolgerin des 2008
verstorbenen F. Dieser war Eigentümer zahlreicher Immobilien.
Bei deren Erwerb war er so vorgegangen, dass er Bauerwartungsland
kaufte und nach den Vorgaben des entsprechenden Bebauungsplans
bebaute. Sah dieser eine Bebauung mit Geschosswohnungen oder
Gewerbeeinheiten vor, wurden die Gebäude von F dementsprechend
errichtet und anschließend - bei Wohnungen mit unbefristeten
Mietverträgen - vermietet. Ermöglichte der Bebauungsplan
hingegen lediglich die Errichtung von z.B. Einfamilienhäusern,
übertrug F diese Objekte nach mehr als drei Jahren
unentgeltlich zwecks Vermarktung auf die
Grundstücksgemeinschaft F GbR (GbR). An der GbR war F zu
Beginn des Streitjahres 2000 zunächst mit einem Anteil von
99,75 % beteiligt, Mitgesellschafter war B mit einem Anteil von
0,25 %. Zweck der GbR war die Verwaltung, Nutzung und Verwertung
von Grundstücken, wozu auch der Kauf, der Verkauf und die
Bebauung von Grundstücken sowie die Abwicklung aller damit
zusammenhängenden Geschäfte gehörten. Die GbR
erzielte aufgrund eigener Grundstücksaktivitäten
unstreitig gewerbliche Einkünfte.
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Da § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a des
Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht zur Anwendung kam, konnte die
GbR die bebauten Grundstücke mit dem Teilwert aktivieren.
Weder im Streitjahr noch in den Jahren davor verkaufte F selbst
Immobilien an Dritte.
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Zum Ende des Streitjahres 2000 ordnete F
seinen Grundbesitz grundlegend neu. Dabei verfolgte er das Ziel,
die Erträge aus den Immobilien nach seinem Tod einer
gemeinnützigen Stiftung zugutekommen zu lassen. Um dieses zu
erreichen, gründete er die F Verwaltung GmbH (GmbH), die am
11.12.2000 in die GbR eintrat, aus der B zeitgleich ausschied. Im
nächsten Schritt wurde die GbR ebenfalls mit Vertrag vom
11.12.2000 in die F Immobilien GmbH & Co. KG (KG) umgewandelt.
Gesellschafter der KG waren die GmbH als Komplementärin ohne
vermögensmäßige Beteiligung und F als Kommanditist
mit einer Beteiligung von 100 %. Die KG wurde am 18.12.2000 in das
Handelsregister eingetragen. Mit mehreren Verträgen vom
11.12.2000 brachte F seinen gesamten Grundbesitz zum 30.12.2000 in
die KG ein. Es handelte sich um insgesamt 56 Grundstücke in
verschiedenen Orten. Die KG wurde als neue Eigentümerin der
Grundstücke in die Grundbücher eingetragen. Sie
aktivierte den eingebrachten Grundbesitz zum 31.12.2000 mit einem
angenommenen Teilwert von 341.874 TSD DM; die auf den Objekten
lastenden und von ihr übernommenen Verbindlichkeiten
passivierte sie in Höhe von 207.460 TSD DM. Die verbleibenden
134.414 TSD DM wurden dem Privatkonto des F gutgeschrieben. Zum
1.7.2001 wurde die KG in die F AG (AG) umgewandelt. F errichtete
die Klägerin am 10.12.2003 und übertrug ihr am 15.12.2004
unentgeltlich die Anteile an der AG.
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In der Betriebsprüfung für die
Jahre 2000 bis 2003 vertrat der Prüfer - im Gegensatz zur
vorherigen Betriebsprüfung - die Auffassung, F betreibe einen
gewerblichen Grundstückshandel. Aufgrund der
Veräußerungen durch die GbR sei die Drei-Objekt-Grenze
überschritten worden. Die Einbringungen der Grundstücke
in die KG seien auch als Veräußerungen des F anzusehen,
da diese tauschähnliche Veräußerungsvorgänge
darstellten. In den Grundstückshandel könnten wegen der
Branchennähe des F sämtliche Grundstücke einbezogen
werden, die innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren erworben bzw.
errichtet und veräußert worden seien. Er gehe davon aus,
dass der Grundstückshandel im Jahr 1993 begonnen habe. Dieser
Auffassung schloss sich der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) an und erfasste im Rahmen eines gewerblichen
Grundstückshandels von den zum 30.12.2000 in die KG
eingebrachten Grundstücken diejenigen, die F seit 1993
angeschafft oder auf denen er seitdem ein Gebäude errichtet
hatte.
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Das FA erließ infolgedessen gegen F
einen Gewerbesteuermessbescheid 2000, in dem es bei einem Gewinn
aus Gewerbebetrieb von 30.646.049 DM den Gewerbesteuermessbetrag in
Höhe von 1.527.500 DM festsetzte.
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Während des hiergegen gerichteten
Einspruchsverfahrens einigten sich die Beteiligten auf erhöhte
Teilwerte, mit denen die Grundstücke zum 31.12.2000 bei der KG
anzusetzen seien. Die der KG gegenüber ergangenen
Gewinnfeststellungsbescheide wurden mit diesen Werten
bestandskräftig. Die Einigung führte bei F nunmehr zu
einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 67.755.206 DM, so
dass das FA den Gewerbesteuermessbetrag auf 3.382.960 DM
erhöhte. Den noch von F eingelegten Einspruch wies es in der
Folge als unbegründet zurück.
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Im Klageverfahren trug die Klägerin
als Gesamtrechtsnachfolgerin des F vor, die Einbeziehung der
Grundstücksgeschäfte der GbR sei nur möglich, wenn F
selbst gleichartige wirtschaftliche Aktivitäten entfaltet
hätte. Dieses sei jedoch nicht der Fall, da er keine
Grundstücke an Dritte veräußert habe. Die
Einbringung seines Grundbesitzes in die KG im Jahr 2000 könne
nicht als Veräußerung im Rahmen eines gewerblichen
Grundstückshandels gewertet werden. F sei - auch nach
Auffassung des FA - bis zum 29.12.2000 vermögensverwaltender
Privatmann gewesen. Es handele sich daher bei der Einbringung
seines Grundbesitzes in die KG am 30.12.2000 um den letzten Akt
einer privaten Vermögensverwaltung. Die Übertragung der
Grundstücke auf die KG könne zudem nicht als Teilnahme am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr angesehen werden, da F die
Grundstücke nicht selbst am Markt einer unbegrenzten Zahl von
Personen angeboten, sondern lediglich privates Vermögen im
Hinblick auf eine Nachfolgeplanung umgewandelt habe, an deren Ende
eine gemeinnützige Stiftung habe stehen sollen. F sei zudem
nicht nachhaltig tätig geworden; eine Wiederholungsabsicht
habe nicht bestanden. Es sei nicht nachvollziehbar, wie die
Verkäufe einer GbR dem Gesellschafter zugerechnet werden
könnten, wenn gleichzeitig der Gesellschafter durch die
Übertragung der Grundstücke auf die GbR eine
Veräußerung tätige. Als Indiz gegen eine
Veräußerungsabsicht spreche zudem, dass F die
errichteten Wohnungen langfristig vermietet habe. Die Mieter
hätten in den Wohnungen bleiben können, solange sie
wollten.
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit in
EFG 2014, 35 = SIS 13 26 42 veröffentlichtem Urteil
abgewiesen. F habe nach den Maßstäben der
höchstrichterlichen Rechtsprechung im Streitjahr einen
gewerblichen Grundstückshandel betrieben und im Rahmen dieses
Grundstückshandels die genannten Grundstücke am
30.12.2000 in die KG eingebracht. Er habe sowohl durch die
Zurechnung der Grundstücksveräußerungen der GbR als
auch durch die eigenen Grundstückseinbringungen vom 30.12.2000
die Drei-Objekt-Grenze überschritten. Der
Veräußerungsgewinn stelle keinen gewerbesteuerfreien
Aufgabegewinn dar, da in den Fällen, in denen ein gewerblicher
Grundstückshändler seinen gesamten
Grundstücksbestand veräußere, ein laufender Gewinn
und damit kein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn gegeben
sei.
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Die Klägerin stützt ihre Revision
auf die Verletzung materiellen Rechts und beantragt,
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das angefochtene Urteil, den
Gewerbesteuermessbescheid für 2000 vom 29.6.2011 sowie die
Einspruchsentscheidung aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Das FG hat zu Recht erkannt, dass die
Einbringung der Grundstücke in die KG Teil des gewerblichen
Grundstückshandels des F war (unter 1. und 2.). Ebenfalls zu
Recht hat es entschieden, dass der Veräußerungsgewinn
gewerbesteuerpflichtig ist (unter 3.).
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1. Die Einbringung der betreffenden
Grundstücke in die KG ist Teil eines gewerblichen
Grundstückshandels des F.
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a) Nach § 15 Abs. 2 EStG, § 2 Abs. 1
des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ist eine selbständige
nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht
unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die
Betätigung weder als Ausübung von Land- und
Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes oder
einer anderen selbständigen Tätigkeit anzusehen ist.
Außerdem müssen durch die Tätigkeit die Grenzen der
privaten Vermögensverwaltung überschritten werden. Bei
der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und der nicht steuerbaren
Sphäre ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die
Verkehrsanschauung abzustellen (vgl. Beschlüsse des
Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3.7.1995 GrS
1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11; vom
10.12.2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32). Eine private Vermögensverwaltung wird ausgeübt,
solange sich die zu beurteilende Tätigkeit noch als Nutzung
von Grundbesitz durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz
darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte
durch Umschichtungen nicht entscheidend in den Vordergrund tritt.
Von einem gewerblichen Grundstückshandel kann dagegen im
Regelfall ausgegangen werden, wenn innerhalb eines engen zeitlichen
Zusammenhangs zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf,
d.h. von etwa fünf Jahren, mindestens vier Objekte
veräußert werden, weil die äußeren
Umstände dann den Schluss zulassen, dass es dem
Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller
Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (ständige
BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil vom 17.12.2009 III R 101/06,
BFHE 228, 65, BStBl II 2010, 541 = SIS 10 05 11).
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b) F ist bereits wegen seiner Beteiligung an
der GbR als gewerblicher Grundstückshändler
anzusehen.
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aa) Seit der Entscheidung des Großen
Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11
erfasst die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung im
Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des
Gesellschafters oder Gemeinschafters (im Folgenden einheitlich:
Gesellschafter) alle Tätigkeiten auf dem Gebiet des
Grundstückshandels, die dem Gesellschafter zuzurechnen sind,
in einer Gesamtwürdigung nach Maßgabe des jeweils
einschlägigen Steuertatbestands (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
i.V.m. Abs. 2 EStG, § 2 GewStG; s.a. Senatsurteil vom
22.8.2012 X R 24/11, BFHE 238, 180, BStBl II 2012, 865 = SIS 12 27 73, Rz 12). Der Große Senat des BFH weist in diesem Beschluss
unter C.IV.3.a ausdrücklich darauf hin, dass wirtschaftliche
Aktivitäten, die der Steuerpflichtige in seiner Person
tätigt, die aber als solche die im Steuertatbestand
vorausgesetzte Nachhaltigkeit nicht erreichen, in einer Gesamtschau
mit einer mitunternehmerischen Betätigung als gewerblich
bewertet werden können. Die Mitunternehmerschaft entfalte
trotz des Grundsatzes der ertragsteuerrechtlichen Einheit der
Personengesellschaft keine Abschirmwirkung gegen eine Zurechnung
der von ihr getätigten Geschäfte an den Gesellschafter.
Wegen der Begründung im Einzelnen verweist der erkennende
Senat auf die Ausführungen des Großen Senats des BFH in
BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11, unter
C.IV.3.b.
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bb) Nach diesen Maßstäben hat F
einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Ihm sind die
zahlreichen Grundstücksveräußerungen der GbR
zuzurechnen, die ihrerseits - zwischen den Beteiligten unstreitig -
einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat.
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c) Die Einbringungen der betreffenden
Grundstücke in die KG im Dezember 2000 sind als
Veräußerungen im Rahmen dieses Grundstückshandels
anzusehen.
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aa) Nach ständiger BFH-Rechtsprechung
stellt es einen steuerpflichtigen Veräußerungsvorgang
dar, wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft einzelne
Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens an die
Gesellschaft wie ein fremder Dritter entgeltlich
veräußert (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11.12.2001 VIII R
58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420 = SIS 02 05 28). Gleiches
gilt, wenn dem Gesellschafter ein Darlehensanspruch eingeräumt
und deshalb dessen Nennbetrag dem Privatkonto des Gesellschafters
gutgeschrieben wird (BFH-Urteil vom 24.1.2008 IV R 37/06, BFHE 220,
374, BStBl II 2011, 617 = SIS 08 16 93, unter II.2.a, m.w.N.).
Insofern stellt die Einbringung der Grundstücke in die KG zum
Teilwert gegen Übernahme der mit den Grundstücken
verbundenen Verbindlichkeiten und zusätzlicher Gewährung
einer Darlehensforderung zweifelsfrei eine Veräußerung
dar.
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bb) Die von der Klägerin hiergegen
vorgebrachten Bedenken, es handele sich um keine
Veräußerung, sondern quasi um ein Insichgeschäft,
teilt der Senat nicht. Die partielle Steuerrechtsfähigkeit der
Personengesellschaft führt dazu, dass Grundstücke des
Privatvermögens durch die Einbringung - wie das FA zu Recht
ausführt - in das Betriebsvermögen eines anderen
Rechtssubjekts überführt werden. Die Übertragung hat
damit eine geänderte ertragsteuerliche Zuordnung zur Folge,
unabhängig davon, dass auf beiden Seiten der Einbringung
dieselben Personen stehen können. Dass der Gesetzgeber eine
„Veräußerung an sich selbst“ nicht
etwa als steuerlich unbeachtliches Insichgeschäft ansieht,
sondern als Veräußerungsvorgang beurteilt, auf den im
Grundsatz die allgemeinen einkommensteuerlichen Regeln anzuwenden
sind, zeigen zudem die Vorschriften des § 16 Abs. 2 Satz 3
EStG sowie § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG.
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cc) Im Gegensatz zur Auffassung der
Klägerin ist es nicht widersprüchlich, auf der einen
Seite die Verkäufe der GbR dem Gesellschafter zuzurechnen und
auf der anderen Seite in der Übertragung von Grundstücken
auf die GbR eine Veräußerung zu sehen. Die Zurechnung
der Verkäufe der GbR erfolgt im Rahmen der
Gesamtwürdigung aller Aktivitäten eines Steuerpflichtigen
auf dem Immobiliensektor, um beurteilen zu können, ob seine
Betätigung überhaupt gewerblich i.S. des § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 2 GewStG ist (s. oben II.1.b aa).
Demgegenüber wird dadurch, dass die Einbringungen in die GbR
Veräußerungen darstellen, dem Umstand Rechnung getragen,
dass F durch seine Handlungen einen Rechtsträgerwechsel bei
den Grundstücken bewirkt hat.
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d) F hat bei Erwerb der Grundstücke mit
bedingter Veräußerungsabsicht gehandelt.
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aa) Nach der BFH-Rechtsprechung wird die durch
das Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze indizierte innere
Tatsache der bedingten Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt
des Erwerbs bzw. des Beginns der Bebauung oder der
Erschließung durch Gestaltungen des Steuerpflichtigen
widerlegt, die in zeitlicher Nähe zum Erwerb (bzw. zur
Bebauung oder Erschließung) stehen und die eine
Veräußerung innerhalb eines Zeitrahmens von etwa
fünf Jahren erschweren oder unwirtschaftlicher machen. Dies
kann z.B. eine langfristige Finanzierung oder eine langfristige
Vermietung bzw. Verpachtung sein, wenn diese sich im Falle einer
Veräußerung voraussichtlich ungünstig auswirken
oder zusätzliche finanzielle Belastungen auslösen
würde (vgl. z.B. Urteil vom 27.9.2012 III R 19/11, BFHE 240,
278, BStBl II 2013, 433 = SIS 13 11 89, Rz 23, m.w.N.). So spricht
der Abschluss eines Pacht- oder Mietvertrags über eine von
vornherein vereinbarte Laufzeit von mehr als fünf Jahren gegen
die Indizwirkung der Drei-Objekt-Grenze, weil die Immobilie
hierdurch nur eingeschränkt durch Veräußerung
verwertbar ist (s. BFH-Urteil vom 28.9.1987 VIII R 46/84, BFHE 151,
74, BStBl II 1988, 65 = SIS 88 01 04, unter 4.). Der BFH hat indes
ebenfalls entschieden, dass Mietverträge von unbestimmter
Dauer, die innerhalb der im Bürgerlichen Gesetzbuch geregelten
Fristen kündbar sind, hiermit nicht vergleichbar sind, wobei
nicht entscheidend ist, dass das Mietverhältnis
tatsächlich über einen Zeitraum von mehr als fünf
Jahren bestanden hat (vgl. z.B. Urteil vom 15.7.2004 III R 37/02,
BFHE 207, 162, BStBl II 2004, 950 = SIS 04 36 36, unter II.3.b, und
Senatsbeschluss vom 14.10.2008 X B 118/08, BFH/NV 2009, 152 = SIS 09 02 50, unter II.1.b).
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bb) Zu Recht hat das FG, dessen Sache es ist,
die vorgetragenen Umstände des Einzelfalls zu gewichten (vgl.
BFH-Urteil vom 14.1.2004 IX R 88/00, BFH/NV 2004, 1089 = SIS 04 30 19, unter II.1.c bb, m.w.N.), im Streitfall in der Vermietung der
Objekte keinen Umstand gesehen, der dazu führen könnte,
einen gewerblichen Grundstückshandel zu verneinen, weil
eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende
Veräußerungsabsicht sprechen würden (s. dazu
Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl
II 2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C.III.5.). Es hat - in der
Begründung nachvollziehbar und im Ergebnis nicht zu
beanstanden - die Auffassung vertreten, es komme entgegen der
Ansicht der Klägerin nicht darauf an, ob F selbst berechtigt
gewesen wäre, die Mietverträge zu kündigen. Für
die Verkehrsfähigkeit einer Wohnung sei entscheidend, ob der
künftige Erwerber alsbald nach dem Kauf der Wohnung diese z.B.
nach einer Kündigung wegen Eigenbedarfs zu eigenen Wohnzwecken
nutzen kann. Es ist der Klägerin zwar zuzugeben, dass sich die
vom FG zugrunde gelegte höchstrichterliche Rechtsprechung
bislang nur auf Objekte bezog, die - im Gegensatz zu denen des
Streitfalls - bereits in Teileigentum umgewandelt worden waren. Dem
BFH-Urteil in BFHE 207, 162, BStBl II 2004, 950 = SIS 04 36 36 kann
indes entnommen werden, dass die dortigen in Eigentumswohnungen
aufgeteilten Mehrfamilienhäuser auf ausdrücklichen Wunsch
des Veräußerers nur en bloc verkauft wurden, so dass
sich die Interessenlagen der Erwerber insoweit nicht grundlegend
unterscheiden dürften. Sofern sich das Vorbringen der
Klägerin auf die langfristige Vermietung der Gewerbeobjekte
bezieht, erkennt das FG ebenfalls unter Bezugnahme auf die
BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Entscheidungen in BFH/NV 2004, 1089 =
SIS 04 30 19, unter II.1.c aa, und vom 13.11.2006 IV B 47/06,
BFH/NV 2007, 234 = SIS 07 03 71) zu Recht, dass eine solche der
Annahme einer bedingten Veräußerungsabsicht von
vornherein nicht entgegenstehe, da diese Verträge das Objekt
für Kapitalanleger interessant machten und damit eher
verkaufsfördernd wirkten.
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e) Eine Gewinnerzielungsabsicht des F ist
ebenfalls gegeben.
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Eine Tätigkeit ist nach der
Rechtsprechung des BFH einkommensteuerlich nur relevant, wenn ihr
die Absicht zugrunde liegt, auf Dauer gesehen nachhaltig
Überschüsse zu erzielen. Das ist dann der Fall, wenn ein
betrieblicher Totalgewinn erstrebt wird (Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 25.6.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II
1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.IV.3. der Gründe). Als
innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur
anhand äußerer Umstände feststellen (vgl. Beschluss
des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984,
751 = SIS 84 21 08, unter C.IV.3.c der Gründe).
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Durch die Einbringung der Grundstücke hat
F im Streitjahr einen nicht unerheblichen Gewinn erzielt, so dass
bereits insofern die Gewinnerzielungsabsicht indiziert ist.
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Hiergegen spricht auch nicht, dass - wie die
Klägerin vorträgt - die Einbringung der Grundstücke
F lediglich zur Vorbereitung der Nachfolgeregelung gedient habe.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind die konkreten
Anlässe und Beweggründe für eine
Veräußerung grundsätzlich unbeachtlich (vgl. z.B.
Senatsurteil vom 16.10.2002 X R 74/99, BFHE 200, 380, BStBl II
2003, 245 = SIS 03 11 57, unter II.1.d, m.w.N.).
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f) Die weiteren Bedenken der Klägerin
gegen die Einbeziehung der Grundstückseinbringungen in den
Grundstückshandel beruhen darauf, dass sie diese
Einbringungsvorgänge nicht als Teilnahme am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr ansieht und ihnen die Nachhaltigkeit
abspricht.
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aa) Der erkennende Senat kann es dahingestellt
sein lassen, ob die Grundstückseinbringungen im Dezember 2000
als solche geeignet gewesen wären, sich als Zählobjekte
im Sinne der sog. Drei-Objekt-Grenze zu qualifizieren und damit
ggf. einen gewerblichen Grundstückshandel zu begründen,
da vorliegend ein gewerblicher Grundstückshandel des F bereits
mit anderen Objekten gegeben war (s. oben unter b). Dies
unterscheidet den Streitfall von dem der Entscheidung des FG
Hamburg vom 27.5.2009 2 K 158/08 (EFG 2009, 1934 = SIS 09 28 00)
zugrunde liegenden Sachverhalt, in dem zu prüfen war, ob die
Einlage in die Personengesellschaft das vierte Zählobjekt
darstellte.
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Ist zu beurteilen, ob bestimmte
Übertragungsvorgänge einem gewerblichen
Grundstückshandel zuzurechnen sind, sind die Merkmale einer
gewerblichen Tätigkeit wie die Nachhaltigkeit und die
Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht für
jeden Vorgang gesondert zu prüfen, sondern es sind auch die
sonstigen Aktivitäten des Steuerpflichtigen in die Beurteilung
einzubeziehen (so bereits Senatsurteil vom 23.1.1991 X R 107/88,
BFHE 163, 382, BStBl II 1991, 519 = SIS 91 08 14, unter 2.). Dies
beruht auf der grundsätzlichen Erkenntnis des Großen
Senats des BFH, wonach bei der Qualifikation einer Tätigkeit
als gewerblicher Grundstückshandel die
„willensbestimmten eigenen Aktivitäten“
eines Beteiligten am Grundstücksmarkt beurteilt werden, mithin
die gesamte Tätigkeit eines Steuerpflichtigen und deren
steuerliche Beurteilung in den Blick zu nehmen ist.
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bb) Sofern die Klägerin hierin eine
widersprüchliche Behandlung der gleichgelagerten Sachverhalte
der Teilwerteinbringungen einerseits in die GbR und andererseits in
die KG sieht, ist zunächst zu berücksichtigen, dass
erhebliche Zweifel bestehen, ob die steuerliche Beurteilung der
Grundstückseinbringungen in den früheren Jahren
überhaupt zutreffend war. Hierauf hat auch das FA in seiner
Revisionserwiderung zu Recht hingewiesen. Letztlich kann dies
jedoch aus heutiger Sicht dahinstehen. Wären die Einbringungen
in die GbR als eigene Veräußerungsgeschäfte des F
anzusehen gewesen, hätte dieser schon deshalb in eigener
Person die Drei-Objekt-Grenze überschritten und einen
gewerblichen Grundstückshandel unterhalten. Hätte es sich
hingegen nicht um eigene Veräußerungsgeschäfte
gehandelt, wären dem F jedenfalls die späteren
Veräußerungen durch die GbR zuzurechnen gewesen.
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g) Alle vom FA in die Berechnung des
gewerblichen Gewinns einbezogenen Grundstücke, die von F
zwischen 1993 und 1997 angeschafft bzw. bebaut wurden, sind dem
Betriebsvermögen seines gewerblichen Grundstückshandels
zuzurechnen.
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aa) Notwendiges Betriebsvermögen eines
Gewerbebetriebs sind die Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb
dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum
unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind. Für
einen gewerblichen Grundstückshandel gilt dies entsprechend.
Zur Veräußerung im Rahmen eines gewerblichen
Grundstückshandels sind die Objekte
„bestimmt“, auf die sich die
Veräußerungsabsicht des Steuerpflichtigen bezieht
(Senatsurteil vom 10.12.2008 X R 14/05, BFH/NV 2009, 1244 = SIS 09 21 38, unter II.2.a, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). Steht die
Veräußerungsabsicht nicht bereits aus anderen
Gründen fest, so wird sie aufgrund des sachlichen und
zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und
Veräußerung indiziert. Es sind allerdings nur diejenigen
Grundstücksgeschäfte als gewerblich zu beurteilen, die in
einem solchen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zueinander
stehen, dass der Schluss auf einen einheitlichen
Betätigungswillen möglich ist (Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11,
unter C.II.2. a.E.).
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Indiz für den erforderlichen zeitlichen
Zusammenhang ist u.a. eine Zeitspanne von in der Regel nicht mehr
als fünf Jahren zwischen der Anschaffung bzw. Errichtung und
der Veräußerung der einzelnen Objekte. Der
Fünfjahreszeitraum beginnt in Herstellungsfällen -
ungeachtet der Frage, ob die gewerbliche Tätigkeit
möglicherweise bereits mit dem Grundstückserwerb oder der
Vorbereitung der Bebauung beginnt - nicht mit dem Abschluss der
Bauverträge, sondern mit der Fertigstellung des Gebäudes
(BFH-Urteil in BFHE 228, 65, BStBl II 2010, 541 = SIS 10 05 11,
unter II.2., m.w.N.).
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Allerdings können auch die erst nach
Ablauf von fünf, aber innerhalb von zehn Jahren nach Erwerb
oder Errichtung veräußerten Immobilien in den
gewerblichen Grundstückshandel mit einzubeziehen sein, da der
Fünfjahreszeitraum nur indizielle Bedeutung hat (z.B.
Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl
II 2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C.III.4.). Bei Hinzutreten
besonderer Umstände verlängert sich der
Fünfjahreszeitraum, so beispielsweise bei einer nur
geringfügigen zeitlichen Überschreitung (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 21.6.2001 III R 27/98, BFHE 196, 59, BStBl II 2002,
537 = SIS 01 13 91), einer größeren Anzahl von Objekten
(vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9.5.2001 XI R 34/99, BFH/NV 2001, 1545 =
SIS 01 81 20), der Ausübung eines branchennahen Hauptberufs
(vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 20.12.2001 X B 91/01, BFH/NV 2002,
775 = SIS 02 67 24) oder kontinuierlich fortlaufenden
Grundstücksankäufen und Grundstücksverkäufen
(vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.11.1995 VIII R 16/93, BFH/NV 1996,
466 = SIS 96 09 21; vom 17.2.1993 X R 108/90, BFH/NV 1994, 84). Je
größer der zeitliche Abstand zwischen Erwerb bzw.
Errichtung und Veräußerung bzw. je länger der
Verwertungszeitraum ist, umso gewichtiger müssen diese
besonderen Umstände sein, damit auf einen einheitlichen
Betätigungswillen geschlossen werden kann (BFH-Urteil vom
5.5.2004 XI R 7/02, BFHE 206, 141, BStBl II 2004, 738 = SIS 04 26 67, unter II.2.).
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Bei der Abgrenzung einer noch privaten
Vermögensverwaltung von einem gewerblichen
Grundstückshandel kommt es auf das im Rahmen eines
Indizienbeweises zu würdigende Gesamtbild der Betätigung
an, so dass eine Gesamtwürdigung aller Umstände des
Einzelfalls vorzunehmen ist, die dem FG als Tatsachengericht
obliegt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 30.11.2006 VIII B 104/06,
BFH/NV 2007, 486 = SIS 07 07 31, unter II.2., und vom 27.12.2007 IV
B 124/06, BFH/NV 2008, 781 = SIS 08 17 43, unter II.1.).
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bb) Das FG hat im Streitfall - im Gegensatz
zur Auffassung der Klägerin - bei seiner Beurteilung der
Grundstückstransaktionen des F den Zeitraum zwischen
Erwerb/Errichtung und Einbringung der Grundstücke zwar als
wichtiges, nicht aber als allein entscheidendes Kriterium
angesehen. Es hat unter Berücksichtigung der gerade
dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze die
Gesamtumstände dahingehend gewürdigt, aufgrund der
Branchennähe des F seien die vom FA bezeichneten
Grundstücke, die von F in die KG eingebracht worden seien, in
dessen gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen. Die
Branchennähe des F begründet das FG damit, dass dieser
über Jahre hinweg eigene Grundstücke erworben, bebaut und
in die GbR eingebracht habe. Zudem weist es darauf hin, dass F in
der selbst einen gewerblichen Grundstückshandel betreibenden
GbR eine beherrschende Mitunternehmerstellung innegehabt habe.
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Da F jahrzehntelang auf dem Immobilienmarkt
entweder in eigener Person oder auch über die GbR mit einer
Vielzahl von Objekten sowohl auf der Käufer- als auch auf der
Verkäuferseite intensiv tätig war, ist diese
Würdigung nachvollziehbar, so dass sich ihr der erkennende
Senat - auch unter Berücksichtigung der Art und Dauer der
Vermietungsaktivitäten des F - anschließen kann.
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cc) Soweit die Klägerin vorträgt,
für die Beurteilung der Zugehörigkeit bestimmter
Grundstücke zum Betriebsvermögen des F sei auf den
Zeitpunkt des jeweiligen Bauantrages in den Jahren 1991 und 1992
abzustellen, so dass bestimmte Einbringungen im Dezember 2000
außerhalb des vom FA angenommenen Achtjahreszeitraums gelegen
hätten, übersieht sie die BFH-Rechtsprechung, nach der in
Errichtungsfällen der Zeitpunkt der Fertigstellung
maßgeblich ist (s. oben unter aa).
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2. Das Urteil ist auch nicht deswegen
fehlerhaft, weil das FG den Umstand, dass F sein
Immobilienvermögen letztendlich einer gemeinnützigen
Stiftung zukommen lassen wollte, nicht in den Urteilsgründen
gewürdigt hat. Sofern die Klägerin damit rügen will,
das Gericht habe gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen
und § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verletzt, weil es eine nach den
Akten klar feststehende Tatsache unberücksichtigt gelassen
habe und die angefochtene Entscheidung darauf beruhe (vgl. z.B.
Senatsbeschluss vom 22.11.2013 X B 114/13, BFH/NV 2014, 346 = SIS 14 03 98, unter II.1.a, m.w.N.), kann dies der Revision nicht zum
Erfolg verhelfen. Das FG hatte allein die
Grundstückseinbringungen in die KG und den daraus
resultierenden gewerblichen Gewinn des Jahres 2000 zu beurteilen.
Dass die in eine AG umgewandelte KG vier Jahre später von F in
eine von ihm errichtete Stiftung eingebracht wurde, kann die
steuerrechtlichen Folgen der Einbringungen des Jahres 2000 nicht
beeinflussen, so dass die späteren Vorgänge nicht
entscheidungsrelevant waren.
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3. Es liegt - wie das FG zu Recht festgestellt
hat - ein gewerbesteuerpflichtiger Aufgabegewinn des gewerblichen
Grundstückshandels des F vor.
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a) Nach der ständigen BFH-Rechtsprechung
geht nicht jeder Gewinn aus der Veräußerung von
Wirtschaftsgütern im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe in
den (tarifbegünstigten) Aufgabegewinn ein. Ausgenommen werden
Gewinne aus Geschäftsvorfällen, die auf der im
Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen
unternehmerischen Tätigkeit beruhen (BFH-Urteil vom 9.9.1993
IV R 30/92, BFHE 172, 344, BStBl II 1994, 105 = SIS 94 01 08,
m.w.N.). Dementsprechend hat der BFH in Fällen der Aufgabe
eines gewerblichen Grundstückshandels die
Veräußerung von Grundstücken auch dann stets als
(gewerbesteuerbare) laufende Einkünfte i.S. des § 15 EStG
und nicht als Veräußerungsgewinne gemäß
§ 16 EStG angesehen, wenn das letzte zum Betriebsvermögen
gehörende Grundstück an einen Abnehmer
veräußert wurde und sich daran die Betriebsaufgabe
anschloss. Der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang zwischen
dem Betriebsaufgabegewinn und der
Grundstücksveräußerung fehle - so die
Rechtsprechung -, weil die Grundstücksveräußerung
dem „typusprägenden Verhalten des
Grundstückshändlers“ (Erwerb und
Veräußerung) entspreche. Irrelevant sei sowohl, ob das
Grundstück an einen Endkunden, Wiederverkäufer oder
Großabnehmer verkauft werde, als auch in welcher Phase des
Durchhandelns, der Grundstücksentwicklung, -bebauung,
-modernisierung oder -teilung es veräußert werde. Auch
gewerbesteuerrechtlich sei davon auszugehen, dass die Umsätze
aus der Veräußerung von zum Umlaufvermögen
gehörenden Grundstücken eines gewerblichen
Grundstückshändlers anlässlich der Betriebsaufgabe
dem laufenden Gewinn zuzuordnen seien (s. Senatsurteil vom
24.6.2009 X R 36/06, BFHE 225, 407, BStBl II 2010, 171 = SIS 09 28 65, unter II.5.b, m.w.N.). Diese Grundsätze wurden vom
erkennenden Senat auch auf Einbringungen gegen Gewährung von
Gesellschaftsrechten und weitere Gegenleistungen gemäß
§ 20 des Umwandlungssteuergesetzes 1977 erstreckt
(Senatsurteil in BFHE 225, 407, BStBl II 2010, 171 = SIS 09 28 65).
Für die streitgegenständliche Einbringung der
Grundstücke zum Teilwert gegen Übernahme von
Verbindlichkeiten und Einräumung einer Darlehensforderung kann
nichts anderes gelten.
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b) Der erkennende Senat kann der
Überlegung der Klägerin nicht folgen, es habe eine
Überführung der Grundstücke in das
Privatvermögen des F vorgelegen, da F die Anteile an der KG im
Privatvermögen halte und ihm daher die in die KG eingebrachten
Grundstücke entsprechend den Grundsätzen der steuerlichen
Transparenz der KG zuzurechnen seien. Bei dieser Argumentation
übersieht die Klägerin die partielle
Steuerrechtsfähigkeit der Personengesellschaft, die u.a. dazu
führt, dass die KG selbst gemäß § 5 Abs. 1
Satz 3 GewStG Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer ist.
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4. Eine Unrichtigkeit des finanzgerichtlichen
Urteils ergibt sich auch nicht daraus, dass die Klägerin
darauf hinweist, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags im Rahmen
des bestehenden gewerblichen Grundstückshandels hätten
noch Finanzierungskosten berücksichtigt werden
müssen.
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Die Finanzierungsaufwendungen des Jahres 2000
wurden bei der Ermittlung des laufenden Ergebnisses des
gewerblichen Grundstückshandels des F (Verlust in Höhe
von 209.105,04 DM) bereits abgezogen. Einer Berücksichtigung
der Finanzierungsaufwendungen der Vorjahre steht zwar nicht wie im
Parallelverfahren X R 21/13 schon der Umstand entgegen, dass die
Verlustvorträge der Vorjahre bereits bestandskräftig
festgestellt worden sind. Aus dem nicht substantiierten Hinweis der
Klägerin, es seien Finanzierungskosten zu beachten, kann
jedoch nicht geschlossen werden, dass für den gewerblichen
Grundstückshandel des F Verlustvorträge gemäß
§ 35b Abs. 2 GewStG hätten festgestellt werden
können und müssen. Dies gilt insbesondere vor dem
Hintergrund, dass es in Bezug auf den zu ermittelnden Gewerbeertrag
unsicher ist, ob und inwieweit Absetzungen für Abnutzung auf
die Gebäude hätte gewährt werden können,
inwieweit die Finanzierungskosten „Entgelte für
Dauerschulden“ darstellen, die nach § 8 Nr. 1 GewStG
in der in den Vorjahren geltenden Fassung zu 50 % dem Gewerbeertrag
hinzuzurechnen wären, und ob bzw. in welcher Höhe
gewerbliche Gewinne aus der Einbringung von Grundstücken in
den entsprechenden Vorjahren entstanden sind.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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