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1
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2005 zur
Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Die Klägerin
verpachtete im Wege der Betriebsaufspaltung umfangreiches
Anlagevermögen an eine Betriebs-GmbH. Zum
Betriebsvermögen des Besitz-Einzelunternehmens gehörten
u.a. zwei Grundstücke, die mit Werkhallen bebaut waren und von
der Betriebs-GmbH genutzt wurden.
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2
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Mit notariell beurkundetem
Gesellschaftsvertrag vom 7.12.2004 gründete die Klägerin
mit Wirkung zum 1. Januar des Streitjahres 2005 eine GmbH & Co.
KG (im Folgenden: KG). Sie sollte mit einer Kapitaleinlage von
150.000 EUR einzige Kommanditistin werden. Ferner war sie
zunächst Alleingesellschafterin und einzige
Geschäftsführerin der - nicht am Vermögen der KG
beteiligten - Komplementär-GmbH. In der KG waren nach § 4
des Gesellschaftsvertrags für jeden Gesellschafter sechs
Gesellschafterkonten zu führen, und zwar
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1.
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das „Kapitalkonto“
(Festkapital);
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2.
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ein „Rücklagenkonto“
für die Buchung von nicht auf einer Erhöhung des
Festkapitals beruhenden Zuzahlungen eines Gesellschafters in das
Eigenkapital;
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3.
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ein „Kapitalverlustkonto“
für die Buchung etwaiger Verlustanteile mit
Wiederauffüllpflicht aus künftigen
Gewinnanteilen;
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4.
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ein „Sonderrücklagenkonto,
GmbH-Kapital“, auf dem der Nominalbetrag der als Sacheinlage
auf die KG zu übertragenden Beteiligung der Klägerin an
der Komplementär-GmbH zu buchen war;
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5.
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ein „Verrechnungskonto
(Privatkonto)“, auf dem alle sonstigen Forderungen und
Verbindlichkeiten zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern
gebucht werden sollten, insbesondere Gewinngutschriften, Zinsen aus
dem Darlehenskonto sowie sonstige Einlagen und Entnahmen. Das
Verrechnungskonto war mit 2 % über dem jeweiligen
Basiszinssatz zu verzinsen. Die Gesellschaft war jederzeit zur
Auszahlung von Guthaben auf dem Verrechnungskonto berechtigt; ein
Gesellschafter konnte hingegen ohne Weiteres nur die Entnahme von
bis zu 60 % des auf ihn entfallenden Gewinnanteils verlangen,
sofern ein entsprechendes Guthaben auf dem Verrechnungskonto
bestand und das Kapitalverlustkonto ausgeglichen war oder - bei
Nichterfüllung dieser Voraussetzungen - ein entsprechendes
Guthaben auf dem Darlehenskonto bestand. Darüber hinausgehende
Entnahmen konnten von der Gesellschafterversammlung mit einfacher
Mehrheit beschlossen werden (§ 10 Abs. 2, 3 des
Gesellschaftsvertrags);
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6.
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ein „Darlehenskonto“, auf dem
die von den Gesellschaftern gewährten Darlehen zu erfassen
waren. Guthaben auf diesem Konto waren mit einer Frist von sechs
Monaten zum Ende eines jeden Geschäftsjahres kündbar. Die
KG war allerdings berechtigt, die Rückzahlung auf fünf
Geschäftsjahre zu verteilen, wenn ihre finanzielle Lage dies
erforderte. Die Verzinsung sollte durch einen Beschluss der
Gesellschafterversammlung festgelegt werden.
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3
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Die Klägerin sollte ihre
Einlageverpflichtung durch - in einem gesonderten
Einbringungsvertrag zu regelnde - Übertragung der bereits
erwähnten zwei Grundstücke aus dem Betriebsvermögen
ihres Einzelunternehmens zu Buchwerten erbringen. Da die Buchwerte
dieser Grundstücke (490.583,52 EUR) zum Einbringungszeitpunkt
höher waren als der Nominalbetrag der Einlage, sah § 3
Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags vor, dass der Differenzbetrag dem
Darlehenskonto der Klägerin nach § 4 Nr. 6 des
Gesellschaftsvertrags gutzuschreiben war.
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4
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Ebenfalls am 7.12.2004 schloss die
Klägerin mit der KG den Einbringungsvertrag. Danach
übertrug sie die beiden Grundstücke zum 1.1.2005 auf die
KG. In Nr. III.5. dieses Vertrags hieß es: „Als
Gegenleistung für den nach Buchwerten eingebrachten
Grundbesitz erhält <die Klägerin> die
Kommanditeinlage von EUR 150.000,00. Soweit der Buchwertsaldo des
eingebrachten Grundbesitzes den Nominalbetrag der Kommanditeinlage
von EUR 150.000,00 übersteigt, wird der Mehrbetrag als
Darlehen der Gesellschaft gewährt. Weitere Gegenleistungen
werden der Einbringenden nicht gewährt.“
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5
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Mit einem weiteren notariell beurkundeten
Vertrag vom selben Tage übertrug die Klägerin ihren voll
eingezahlten Anteil an der Komplementär-GmbH (nominal 25.000
EUR) auf die KG. Gemäß § 4 dieses Vertrags hatte die
KG keine Gegenleistung zu erbringen; der Anteil sollte auf das
Sonderrücklagenkonto gemäß § 4 Nr. 4 des
Gesellschaftsvertrags gebucht werden.
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6
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Am 15.3.2005 traten zwei der Söhne der
Klägerin als weitere Kommanditisten mit Kapitaleinlagen von je
75.000 EUR in die KG ein. Sie erbrachten ihre Einlageverpflichtung
durch Einbringung eines ihnen zu je 1/2 gehörenden, ebenfalls
von der Betriebs-GmbH genutzten Grundstücks, das sie bisher in
ihrem Privatvermögen hielten. Der Grundbesitz sollte zum
Verkehrswert eingebracht werden; der die Kommanditeinlagen und die
mit eingebrachten Verbindlichkeiten übersteigende Betrag
sollte der KG als Darlehen gewährt werden.
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7
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Der Jahresabschluss der KG für 2005
datiert vom 14.12.2006 und ist von der Klägerin
unterschrieben. Die KG führte hinsichtlich der von der
Klägerin eingebrachten Grundstücke die Buchwerte des
Einzelunternehmens fort. Sowohl in ihrer Eröffnungsbilanz zum
1.1.2005 als auch in ihrer Bilanz zum 31.12.2005 wies die KG den
sich bei der Grundstückseinbringung durch die Klägerin
ergebenden Mehrbetrag auf dem „Verrechnungskonto
(Privatkonto)“ aus. Ebenso verfuhr sie hinsichtlich des
Mehrbetrags aus der späteren Grundstückseinbringung durch
die Söhne der Klägerin. Den aus der Einbringung des
Anteils an der Komplementär-GmbH resultierenden Betrag von
25.000 EUR wies die KG auf dem für die Klägerin
geführten „Sonderrücklagenkonto“ aus. Im
Rahmen der Gewinnverteilung wurde für alle drei Kommanditisten
eine „Vorabverzinsung Darlehenskonten“
vorgenommen.
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8
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Im Rahmen von Außenprüfungen bei
der Klägerin und der KG vertrat der Prüfer die
Auffassung, die Übertragung der Grundstücke von der
Klägerin auf die KG sei nach den Grundsätzen der sog.
„Trennungstheorie“ insoweit als entgeltlich anzusehen,
als der Klägerin hierfür eine Gutschrift auf ihrem
Privatkonto gewährt worden sei.
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9
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Noch während der Prüfung
beantragte der Steuerberater der KG eine Bilanzberichtigung
dahingehend, die Buchung auf dem Sonderrücklagenkonto
vorzunehmen. Er behauptete hierzu, die Buchung auf dem Privatkonto
sei unzutreffend und nicht vertragsgemäß gewesen.
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10
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Mit dem angefochtenen, nach § 173 Abs.
1 Nr. 1 der Abgabenordnung geänderten Einkommensteuerbescheid
2005 vom 20.3.2008 erhöhte der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) das Ergebnis des Einzelunternehmens der
Klägerin um einen Entnahmegewinn aus der Einbringung der
beiden Grundstücke in Höhe von 232.015,12 EUR.
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11
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Im anschließenden Einspruchsverfahren
behaupteten die Kläger, der Jahresabschluss der KG für
2005 sei weder unterzeichnet noch - entsprechend § 7 Nr. 6
Buchst. a des Gesellschaftsvertrags - von der
Gesellschafterversammlung festgestellt worden. Sie vertraten daher
die Auffassung, der bisher vorgelegte Jahresabschluss sei
unverbindlich. Am 20.8.2008 reichten sie einen auf den 3.7.2008
datierten neuen Jahresabschluss für 2005 sowie das Protokoll
einer Gesellschafterversammlung vom 18.8.2008 ein, in der dieser
Jahresabschluss festgestellt worden ist. Darin sind die
Mehrbeträge aus den Grundstückseinbringungen bei allen
Kommanditisten auf den Sonderrücklagekonten ausgewiesen; eine
Verzinsung wurde nicht mehr vorgenommen. Das in den Akten des FA
befindliche Exemplar dieses Jahresabschlusses ist - im Gegensatz
zum ursprünglichen Jahresabschluss für 2005 - nicht
unterschrieben.
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Die Kläger behaupteten ferner, die
Verwendung des Begriffs „Darlehen“ im Gesellschafts-
und Einbringungsvertrag sei als „falsa demonstratio“
anzusehen, da aus den Verträgen hervorgehe, dass die
Fortführung der Buchwerte vereinbart gewesen sei. Die
Klägerin sei sich über die Bedeutung der Begriffe
„Darlehen“ und „Darlehenskonto“ nicht im
Klaren gewesen. Sie habe sich bei der Verwendung dieser Begriffe
darüber geirrt, dass der Wortlaut ihrer Erklärung in
Widerspruch zu dem von ihr gewünschten handels- und
steuerrechtlichen Ergebnis stehen würde.
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13
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Der Vorgang falle im Ganzen unter § 6
Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Weil das
Privatkonto Entnahmebeschränkungen unterlegen habe, sei es
ebenfalls als Teil des Eigenkapitals anzusehen; eine Gutschrift auf
einem solchen Konto sei nicht als Entgelt zu behandeln.
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14
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Der spätere Eintritt der Söhne
sei bereits bei Gründung der KG geplant worden. Hintergrund
der gewählten Gestaltung sei der Wunsch der Banken gewesen,
alle Grundstücke in einer einheitlichen Gesellschaft
zusammenzufassen, weil einer der Söhne einen Bedarf an
Sicherheiten gehabt habe.
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15
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren
verständigten sich die Beteiligten in der mündlichen
Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) darauf, dass ein
Entnahmegewinn - sofern ein solcher dem Grunde nach anzusetzen sei
- 220.787,37 EUR betrage. Die Vertreterin des FA erließ in der
mündlichen Verhandlung zu gerichtlichem Protokoll einen
entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid. Im
Übrigen wies das FG die Klage ab.
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16
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Zur Begründung führte es aus, die
Klägerin habe die Grundstücke nicht unentgeltlich oder
ausschließlich gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten
übertragen. Vielmehr sei ihr durch die KG eine
Darlehensforderung eingeräumt worden. Dies ergebe sich sowohl
aus dem Gesellschafts- und Einbringungsvertrag als auch aus der
vorgenommenen Verzinsung. Das im Vertrag erwähnte
Darlehenskonto sei nicht als Kapitalkonto anzusehen. Es habe auch
der Interessenlage der Klägerin entsprochen, für die
Einbringung Ansprüche gegen die KG zu erhalten, da bei
Gründung der KG sowohl der Sicherheitenbedarf eines Sohnes als
auch die geplante Aufnahme beider Söhne in die KG bereits
bekannt gewesen sei. Die Klägerin habe sich nicht über
den Inhalt der getroffenen Vereinbarung geirrt, sondern lediglich
über die ertragsteuerrechtliche Auswirkung. Anhand der
weiteren Verträge (unentgeltliche Einbringung der
Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH gegen
Gutschrift auf dem Sonderrücklagenkonto, entgeltliche
Einbringung der Grundstücksanteile der Söhne zum
Verkehrswert) sei erkennbar, dass die Klägerin in der Lage
gewesen sei, zwischen unterschiedlichen Formulierungen und
Vertragsgestaltungen zu unterscheiden. Aufgrund der eindeutigen
vertraglichen Vereinbarungen sei die anschließende
buchungstechnische Umsetzung durch die KG ohne Belang.
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17
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Sei der Vorgang danach als teilentgeltlich
anzusehen, führe die Anwendung der „reinen
Trennungstheorie“ zur Aufdeckung eines Teils der stillen
Reserven. Dies entspreche zum einen dem
Leistungsfähigkeitsprinzip und trage zum anderen dem Umstand
Rechnung, dass in dem Vorgang sowohl eine entgeltliche
Veräußerung als auch eine Schenkung liege.
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18
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger eine Verletzung des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG.
In der letztlich von der Gesellschafterversammlung festgestellten
Bilanz sei der Mehrbetrag auf einem Sonderrücklagenkonto -
einem echten Kapitalkonto - gebucht worden. Damit seien die
Grundstücke ausschließlich unentgeltlich sowie gegen
Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht worden.
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19
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Letztlich könne die Qualifizierung als
Kapital- oder Darlehenskonto aber dahinstehen, weil auch bei
Annahme eines entgeltlichen Vorgangs das
„Gesamtentgelt“ den Buchwert der eingebrachten
Wirtschaftsgüter nicht übersteige und daher nicht zu
einer Gewinnrealisierung führen könne. Die vom FG
herangezogene „reine Trennungstheorie“ habe keine
gesetzliche Grundlage. Sie spalte einen einheitlichen
Übertragungsvorgang künstlich auf und schaffe dadurch
eine Sachverhaltsfiktion, die jedenfalls dann, wenn - wie hier -
die Summe der Werte der Darlehensforderung und der Kommanditeinlage
den Buchwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter nicht
übersteige, zur Besteuerung von Scheingewinnen führe.
Dies widerspreche der Zielsetzung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG
und verstoße gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip. Die
Trennungstheorie sei von der höchstrichterlichen
Rechtsprechung zwischenzeitlich aufgegeben worden (Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.6.2012 IV R 1/08, BFHE 237, 503 =
SIS 12 19 51, und vom 19.9.2012 IV R 11/12, BFHE 239, 76 = SIS 12 27 02). Diese Entscheidungen seien zwar zu Übertragungen
innerhalb einer Mitunternehmerschaft ergangen. Es sei aber kein
Grund dafür ersichtlich, weshalb bei Übertragungen
zwischen einem Einzel- und einem Gesamthandsbetriebsvermögen
etwas anderes gelten sollte.
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Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2005
vom 23.5.2012 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte
der Klägerin aus dem gewerblichen Einzelunternehmen um
220.787,37 EUR gemindert werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es ist der Auffassung, die Entscheidung der
Vorinstanz stehe in Einklang mit der überwiegenden bisherigen
BFH-Rechtsprechung. Es regt an, eine Entscheidung des Großen
Senats des BFH herbeizuführen.
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II. Das FG hat die Einräumung der
Darlehensforderung zutreffend als Gegenleistung der KG an die
Klägerin angesehen (dazu unten 1.). Daher kommt es auf die
Rechtsfrage an, ob bzw. in welchem Umfang es in derartigen
Fällen zu einer Gewinnrealisierung kommt (zum Meinungsstand in
Rechtsprechung, Verwaltung und Literatur s. unten 2.). Zur weiteren
Förderung des Verfahrens wird das Bundesministerium der
Finanzen (BMF) aufgefordert, dem Verfahren beizutreten und einige
Fragen des Senats zu beantworten (dazu unten 3.).
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1. Gewährung einer Gegenleistung in
Gestalt der Einräumung einer Darlehensforderung
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Das FG hat zu Recht angenommen, die KG habe
der Klägerin eine Darlehensforderung eingeräumt.
Derartige Darlehensforderungen stellen nach ständiger
höchstrichterlicher Rechtsprechung eine Gegenleistung dar
(vgl. BFH-Urteile vom 11.12.2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl
II 2002, 420 = SIS 02 05 28, unter B.I.3.b bb bbb; vom 24.1.2008 IV
R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617 = SIS 08 16 93, unter
II.2.a; in BFHE 237, 503 = SIS 12 19 51, unter II.b aa, und vom
18.9.2013 X R 42/10, BFHE 242, 489 = SIS 13 30 01, unter
II.2.).
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a) Die sowohl im Gesellschafts- als auch im
Einbringungsvertrag enthaltenen Formulierungen, der
übersteigende Betrag sei „dem
Darlehenskonto“ gutzuschreiben bzw. „als
Darlehen“ zu gewähren, sind eindeutig. Dies stellen
auch die Kläger in ihrer Revisionsbegründung
ausdrücklich nicht mehr in Abrede.
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Die Würdigung des FG, diese
Formulierungen seien nicht als „falsa
demonstratio“ anzusehen, ist nicht mit
Verfahrensrügen angegriffen und daher gemäß §
118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) für den erkennenden
Senat bindend. Die vom FG herangezogene Argumentation - namentlich
die von ihm aufgezeigte Interessenlage der Klägerin sowie die
vergleichende Betrachtung der Formulierungen des Gesellschafts- und
Einbringungsvertrags einerseits mit denen des
Anteilsübertragungsvertrags vom 7.12.2004 und des Vertrags
über den Beitritt der Söhne zur KG vom 15.3.2005
andererseits - lässt keinen Rechtsfehler erkennen.
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b) Selbst wenn mit der Auffassung der
Klägerin - und entgegen der Würdigung des FG - nicht
allein auf die im Gesellschafts- und Einbringungsvertrag getroffene
Vereinbarung, sondern auch auf die buchungstechnische Umsetzung
dieser Vereinbarung durch die KG abzustellen wäre, wäre
die Gutschrift desjenigen Teilbetrags, der das Festkapital
übersteigt, als Gegenleistung der KG für die Einbringung
der Grundstücke anzusehen.
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29
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In ihrem ursprünglichen - von der
Klägerin entgegen ihrer nunmehrigen Behauptung persönlich
unterzeichneten - Jahresabschluss für 2005 vom 14.12.2006 hat
die KG diesen Betrag dem für die Klägerin geführten
„Verrechnungskonto (Privatkonto)“
gemäß § 4 Nr. 5 des Gesellschaftsvertrags
gutgeschrieben und mit dem dort vereinbarten Zinssatz verzinst.
Dieses Konto ist nicht als Kapitalkonto anzusehen; vielmehr stellt
das dort ausgewiesene Guthaben der Klägerin eine Forderung
gegen die KG dar.
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Entscheidend für die Zuordnung eines in
einer Personengesellschaft für einen Gesellschafter
geführten Kontos zu den Kapitalkonten ist vor allem, ob auf
dem Konto Verlustanteile verbucht werden sollen, und ob es im Falle
des Ausscheidens des Gesellschafters oder der Liquidation der
Gesellschaft in die Ermittlung des Abfindungsguthabens eingeht
(vgl. BFH-Urteile vom 4.5.2000 IV R 16/99, BFHE 191, 539, BStBl II
2001, 171 = SIS 00 10 75, unter 2.b; vom 12.10.2005 X R 35/04,
BFH/NV 2006, 521 = SIS 06 11 65, unter II.2.d cc, und vom 26.6.2007
IV R 29/06, BFHE 218, 291, BStBl II 2008, 103 = SIS 08 05 42, unter
II.1.c bb). Keines dieser Merkmale ist vorliegend erfüllt.
Verlustanteile sind nicht auf dem Verrechnungskonto, sondern auf
dem „Kapitalverlustkonto“ gemäß §
4 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags zu buchen. Für die
Ermittlung des Auseinandersetzungsguthabens ist gemäß
§ 14 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags ausschließlich das
Verhältnis der jeweiligen Beteiligungen am Festkapital
maßgebend.
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Das von den Klägern in den Vordergrund
gestellte Kriterium der auf dem Verrechnungskonto bestehenden
Entnahmebeschränkung ist demgegenüber nach der
höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht von entscheidender
Bedeutung, weil auch Gesellschafterdarlehen mit
Kündigungsbeschränkungen versehen sein können, die
Entnahmebeschränkungen beim Eigenkapital wirtschaftlich
vergleichbar sind (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2006, 521 = SIS 06 11 65, unter II.2.d cc, und in BFHE 218, 291, BStBl II 2008, 103 = SIS 08 05 42, unter II.1.c bb). Im Übrigen ist die im Streitfall
geltende Entnahmebeschränkung bei wirtschaftlicher Betrachtung
nicht allzu bedeutsam, weil ein Betrag in Höhe von 60 % des
jährlichen Gewinnanteils sofort und voraussetzungslos
entnommen werden kann und darüber hinausgehende Entnahmen von
der Gesellschafterversammlung jederzeit mit einfacher Mehrheit
beschlossen werden können.
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c) Der während des Einspruchsverfahrens
eingereichte geänderte Jahresabschluss der KG ist ersichtlich
unter dem Eindruck der bereits laufenden rechtlichen
Auseinandersetzung mit dem FA erstellt worden und kann daher nur
als Äußerung einer Rechtsauffassung der Kläger
angesehen werden, nicht aber einen Rückschluss auf das im
Zeitpunkt der Gründung der KG wirklich Gewollte zulassen. Er
ist vom FG daher zu Recht nicht berücksichtigt worden.
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2. Von der Finanzverwaltung, Rechtsprechung
und Literatur vertretene Auffassungen zur Behandlung
teilentgeltlicher Übertragungen
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a) Die Finanzverwaltung ist seit jeher der
Meinung, dass in Fällen der teilentgeltlichen Übertragung
einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens unter
Beteiligung von Mitunternehmerschaften der Vorgang in ein voll
entgeltliches und ein voll unentgeltliches Geschäft
aufzuteilen sei (vgl. Tz. 23, 28, 66 des sog.
Mitunternehmererlasses, BMF-Schreiben vom 20.12.1977, BStBl I 1978,
8 = SIS 78 03 80; allerdings noch ohne Vorgabe zur konkreten
Berechnungstechnik).
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35
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Gleiches gilt für die
Verwaltungsanweisungen zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung der
vorweggenommenen Erbfolge (BMF-Schreiben vom 13.1.1993, BStBl I
1993, 80 = SIS 93 02 05, Tz. 14, 34) und zum teilentgeltlichen
Erwerb bei der Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen (BMF-Schreiben vom 16.9.2004, BStBl I 2004,
922 = SIS 04 37 77, Tz. 27).
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Im BMF-Schreiben vom 7.6.2001 (BStBl I 2001,
367 = SIS 01 09 67) zur Auslegung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG
i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 (BGBl I 2000,
1433) heißt es erneut, teilentgeltliche Übertragungen
seien in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen
Vorgang aufzuteilen. Auch die Übernahme von Verbindlichkeiten
stelle eine Form des Entgelts dar. Zur Höhe des realisierten
Gewinns wird unter Bezugnahme auf das Stichwort
„teilentgeltliche Übertragung“ in H 140
Abs. 4 des amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs (EStH) 2000
ausgeführt, der Umfang der Entgeltlichkeit bestimme sich nach
dem Verhältnis des Kaufpreises zum Verkehrswert des
übertragenen Wirtschaftsguts. In H 140 Abs. 4 EStH 2000 wird
wiederum auf das BFH-Urteil vom 17.7.1980 IV R 15/76 (BFHE 131,
329, BStBl II 1981, 11 = SIS 81 05 25) Bezug genommen, in dem die
Anwendbarkeit der „Trennungstheorie“ für
die teilentgeltliche Übertragung wesentlicher Beteiligungen im
Sinne der damaligen Fassung des § 17 EStG ausführlich
begründet worden ist und deren Rechtsfolgen dargestellt
wurden.
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Im BMF-Schreiben vom 8.12.2011 (BStBl I 2011,
1279 = SIS 11 39 28, Tz. 15) zur Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG
in der - auch im vorliegenden Verfahren maßgebenden - Fassung
des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom
20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858) hält die Finanzverwaltung an
dieser Auffassung fest.
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Dies stellt auch gegenwärtig noch die
Auffassung der Finanzverwaltung dar (vgl. BMF-Schreiben vom
12.9.2013, BStBl I 2013, 1164 = SIS 13 24 77, unter II.1.a).
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b) Von der höchstrichterlichen
Rechtsprechung war ein Fall wie der vorliegende bisher noch nicht
zu entscheiden. Diejenigen zur teilentgeltlichen Übertragung
einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens
ergangenen BFH-Entscheidungen, denen man eine Zustimmung zu der von
der Finanzverwaltung vertretenen, im Folgenden als
„strenge Trennungstheorie“ bezeichneten
Auffassung entnehmen könnte, betreffen jeweils Sachverhalte,
die mit dem Streitfall nicht vollständig vergleichbar sind
(unten aa). Gleiches gilt aber auch für diejenigen
Entscheidungen des IV. Senats des BFH, in denen die
Verwaltungsauffassung abgelehnt wird (unten bb; zu den
unterschiedlichen rechnerischen Auswirkungen s. unten cc). Im
Bereich des Privatvermögens werden teilentgeltliche
Übertragungsvorgänge hingegen auch vom BFH
durchgängig nach Maßgabe der strengen Trennungstheorie
beurteilt (unten dd).
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aa) Die nachfolgend dargestellten
BFH-Entscheidungen lassen zwar jeweils eine Zustimmung zur strengen
Trennungstheorie erkennen; die zugrunde liegenden Sachverhalte sind
aber mit dem Streitfall nicht in vollem Umfang vergleichbar.
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41
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(1) Das BFH-Urteil vom 18.3.1980 VIII R 148/78
(BFHE 133, 359, BStBl II 1981, 794 = SIS 82 02 10) betraf die
Ermittlung der Anschaffungskosten des Erwerbers im Fall der
teilentgeltlichen Übertragung eines nicht steuerverstrickten
Wirtschaftsguts des Privatvermögens (Bodenschatz) in das
Privatvermögen eines anderen Steuerpflichtigen, und damit
nicht den vorliegend einschlägigen Sachbereich. In einem
obiter dictum heißt es allerdings: „Die Frage nach
einer gemischten Schenkung könnte nur dann bedeutsam sein,
wenn das Wirtschaftsgut in ein Betriebsvermögen gelangt
wäre - was hier nicht der Fall war -, weil dann bei einer
gemischten Schenkung neben den tatsächlichen
Anschaffungskosten auch noch eine Einlage anzusetzen
wäre.“ Diese Beurteilung würde den
Grundsätzen der strengen Trennungstheorie entsprechen, wobei
der VIII. Senat seine Aussage allerdings auf die Ermittlung der
Anschaffungskosten des Erwerbers, nicht auf die Ermittlung des
Veräußerungsgewinns des Übertragenden bezogen
hat.
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42
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(2) Das BFH-Urteil vom 2.2.1989 IV R 96/87
(BFHE 156, 163, BStBl II 1989, 504 = SIS 89 12 36, unter II.4.)
befürwortete für die teilentgeltliche Übertragung
eines einzelnen Wirtschaftsguts zwischen den
Einzel-Betriebsvermögen von nahen Angehörigen unter
Bezugnahme auf das kurze obiter dictum in der vorstehend
angeführten Entscheidung des VIII. Senats - ebenfalls für
Zwecke der Ermittlung der Anschaffungskosten des Erwerbers - den
Ansatz einer Einlage zusätzlich zu dem gezahlten
Kaufpreis.
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(3) Im BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II
2002, 420 = SIS 02 05 28 war die Einbringung eines einzelnen
Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens in eine
Personengesellschaft zum Verkehrswert - also kein teilentgeltlicher
Vorgang - zu beurteilen. Das Entgelt bestand einerseits in der
Gewährung von Gesellschaftsrechten, andererseits in der
Einräumung einer Forderung sowie der Übernahme einer
Verbindlichkeit. Der VIII. Senat hat hier erstmals die konkrete
Berechnungsweise, die der strengen Trennungstheorie zugrunde liegt,
ausdrücklich begründet (unter B.I.3.b), dies aber tragend
nur für vollentgeltliche Geschäfte - hier in Gestalt des
Spezialfalls des sog. „Mischentgelts“, bei dem
ein Teil des Entgelts durch die Möglichkeit der
Buchwertfortführung privilegiert wird (dazu noch
ausführlich unten 3.a) - entschieden. So seien die für
einerseits vollentgeltliche und andererseits unentgeltliche
Übertragungsvorgänge geltenden unterschiedlichen
Realisationsgrundsätze in Fällen eines Mischentgelts im
Wege der Aufspaltung des Übertragungsvorgangs miteinander zu
kombinieren. Demgegenüber sei die von Teilen der Literatur
favorisierte volle Zuordnung des Buchwerts zum entgeltlichen Teil
wegen der Einseitigkeit und Unangemessenheit dieser Lösung -
ebenso wie umgekehrt eine alleinige Zuordnung des Buchwerts zum
unentgeltlichen Teil - abzulehnen. Die Behandlung teilentgeltlicher
Übertragungsvorgänge hat der VIII. Senat hingegen
ausdrücklich offengelassen (Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II
2002, 420 = SIS 02 05 28, unter B.I.3.b cc aaa am Ende).
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(4) In den Senatsurteilen vom 16.6.2004 X R
34/03 (BFHE 207, 120, BStBl II 2005, 378 = SIS 04 39 91, unter
II.7.) und vom 23.6.2004 X R 37/03 (nicht veröffentlicht,
unter II.7.) ist die Anwendung der strengen Trennungstheorie zwar
ausdrücklich bejaht worden. Die Entscheidungen betrafen aber
nicht - heute unter § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG fallende -
Übertragungsvorgänge unter Beteiligung einer
Mitunternehmerschaft, sondern die teilentgeltliche Übertragung
von Wirtschaftsgütern auf Kapitalgesellschaften, an denen
nicht nur der Übertragende, sondern auch Dritte beteiligt
waren (heute von § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG erfasst).
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(5) Tragend ist die Berechnungsweise der
strengen Trennungstheorie im Anwendungsbereich des heutigen §
6 Abs. 5 Satz 3 EStG nur in instanzgerichtlichen Entscheidungen
herangezogen worden (z.B. Urteil des FG Münster vom 28.3.2001
8 K 5523/97 F, EFG 2001, 877 = SIS 01 83 24, rechtskräftig,
betreffend teilentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts
zwischen den Sonderbetriebsvermögen verschiedener
Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft).
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bb) In der neueren Rechtsprechung vor allem
des IV. Senats des BFH wird die Verwaltungsauffassung
demgegenüber abgelehnt. Auch diese Entscheidungen sind indes
zu Sachverhaltskonstellationen ergangen, die mit dem vorliegenden
Fall nicht vollständig vergleichbar sind.
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(1) Dabei ist auch nach der Rechtsprechung des
IV. Senats die Übernahme einer Verbindlichkeit -
außerhalb des Anwendungsbereichs der Einheitstheorie - als
Entgelt anzusehen (BFH-Urteile vom 11.12.1997 IV R 28/97, BFH/NV
1998, 836 = SIS 98 09 33, unter II.2.a; in BFHE 237, 503 = SIS 12 19 51, unter II.b aa, und in BFHE 239, 76 = SIS 12 27 02, unter
1.a). Insoweit unterscheidet sich diese Auffassung nicht von der
Sichtweise der strengen Trennungstheorie (vgl. zur Behandlung der
Übernahme von Verbindlichkeiten mit ausführlicher
Begründung BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420 =
SIS 02 05 28, unter B.I.3.b bb aaa).
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(2) Dem BFH-Urteil vom 6.9.2000 IV R 18/99
(BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229 = SIS 01 01 32, unter 3.b) lag
ein Sachverhalt zugrunde, in dem Grundstücke mit stillen
Reserven zum Buchwert (ohne Gewährung zusätzlicher
Gesellschaftsrechte) von einer Personengesellschaft an eine
Schwester-Personengesellschaft verkauft worden waren. Der IV. Senat
spaltete diesen teilentgeltlichen Vorgang zwar in einen
entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil auf, ordnete den
Buchwert aber - anders als die Finanzverwaltung - nicht anteilig
beiden Teilvorgängen, sondern in voller Höhe dem
entgeltlichen Teil zu, so dass sich kein Gewinn ergab
(„Trennungstheorie mit vorrangiger Zuordnung des Buchwerts
zum entgeltlichen Teil“; im Folgenden kurz als
„modifizierte Trennungstheorie“ bezeichnet).
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Die Entscheidung ist zu der vor 1999 geltenden
Rechtslage ergangen, als die nunmehr in § 6 Abs. 5 EStG
enthaltene Regelung noch nicht existierte. Die Ausführungen
zur Ermittlung der Höhe des aus der teilentgeltlichen
Übertragung resultierenden Gewinns waren für die
Entscheidung allerdings nicht tragend (gleicher Ansicht Wendt, FR
2002, 53, 63), weil es nur um die Frage ging, ob die ohne volle
Realisierung der stillen Reserven vorgenommene Übertragung der
Grundstücke (wesentliche Betriebsgrundlagen) in ein anderes
Betriebsvermögen der Tarifbegünstigung eines kurz darauf
realisierten Gewinns aus einer Anteilsveräußerung
entgegenstand.
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(3) Im Fall des BFH-Urteils in BFHE 237, 503 =
SIS 12 19 51 übertrug der Kläger ein Grundstück mit
hohen stillen Reserven von seinem Sonderbetriebsvermögen bei
der einen Personengesellschaft in das Gesamthandsvermögen
einer anderen Personengesellschaft, an der er beteiligt war. Die
Gegenleistung bestand in der Einräumung einer Forderung in
Höhe des Buchwerts des Grundstücks. Der IV. Senat
spaltete den teilentgeltlichen Vorgang in einen entgeltlichen und
einen unentgeltlichen Teil auf, ordnete den Buchwert aber in voller
Höhe dem entgeltlichen Teil zu.
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Da hier allerdings die in den Jahren 1999 und
2000 geltende Fassung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG anzuwenden
war, die bei solchen unter Beteiligung von Mitunternehmerschaften
vorgenommenen Übertragungsvorgängen, mit denen ein
Rechtsträgerwechsel verbunden war, zwingend den Ansatz des
Teilwerts anordnete, führte auch der unentgeltliche Teil des
Vorgangs - ebenso wie der entgeltliche Teil - zur vollen Aufdeckung
der stillen Reserven. Es kam daher für die Ermittlung der
Höhe des insgesamt aus dem Übertragungsvorgang
realisierten Gewinns letztlich nicht darauf an, in welchem Umfang
der Buchwert dem entgeltlichen bzw. unentgeltlichen Teil zuzuordnen
war (gleicher Ansicht Kempermann, FR 2012, 1082; Vees, DStR 2013,
681, 683), so dass das Gesamtergebnis dieser Entscheidung des IV.
Senats sich nicht von demjenigen unterscheidet, das bei Anwendung
der strengen Trennungstheorie eingetreten wäre.
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(4) Das BFH-Urteil in BFHE 239, 76 = SIS 12 27 02 (Nichtanwendungserlass durch BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1164
= SIS 13 24 77) betraf die teilentgeltliche Übertragung eines
Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens eines
Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen derselben
Mitunternehmerschaft im zeitlichen Anwendungsbereich der auch im
vorliegenden Verfahren maßgeblichen Rechtslage (§ 6 Abs.
5 Satz 3 EStG in der ab 2001 geltenden Fassung). Das Entgelt
bestand in der Übernahme von Verbindlichkeiten, die den
Buchwert des Wirtschaftsguts nicht erreichten. Der IV. Senat
verneinte eine Gewinnrealisierung aus dem entgeltlichen Teil des
Geschäfts, weil das Teilentgelt die Höhe des (gesamten)
Buchwerts nicht überstieg.
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Darüber hinaus hat der IV. Senat in
dieser Entscheidung ausgeführt, die Voraussetzungen des
Entnahmetatbestands seien bei Übertragungsvorgängen
innerhalb von Mitunternehmerschaften - trotz des mit der
Übertragung vom Sonder- ins Gesamthandsvermögen bewirkten
Rechtsträgerwechsels - schon dem Grunde nach nicht
erfüllt. Auf dieser Grundlage wurde die in § 6 Abs. 5
Satz 3 EStG enthaltene Bewertungsregelung in Bezug auf diese
Fallgruppe als lediglich deklaratorische Vorschrift angesehen.
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Obwohl die in dieser Entscheidung enthaltenen
Ausführungen zur Verneinung einer Gewinnrealisierung aus dem
entgeltlichen Teil des Geschäfts auch dann Geltung
beanspruchen würden, wenn man die weiteren Ausführungen
zur fehlenden Erfüllung des Entnahmetatbestands in Bezug auf
den unentgeltlichen Teil des Geschäfts hinwegdenkt, hat der
IV. Senat am Ende der Entscheidungsgründe die
ausdrückliche Einschränkung vorgenommen, dass seine
Beurteilung nur Fälle betreffe, in denen der
Entnahmetatbestand in Bezug auf die Differenz zwischen Teilentgelt
und Verkehrswert bereits dem Grunde nach nicht erfüllt sei,
und keine Veranlassung bestehe, auf die nicht
entscheidungserhebliche Frage einzugehen, welche Rechtsfolge bei
Erfüllung des Entnahmetatbestands eintrete (Urteil in BFHE
239, 76 = SIS 12 27 02, unter c). Daraus wird in der Literatur
vielfach geschlossen, der IV. Senat habe den - im vorliegenden
Verfahren zu beurteilenden - Fall, dass der
Übertragungsvorgang über die Grenze des steuerlichen
Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft hinausreiche,
ausdrücklich nicht entschieden (so Bode, DB 2012, 2376; KE,
DStZ 2012, 823, 824; Demuth, Der Ertragsteuerberater - EStB - 2012,
457, 458; Mitschke, FR 2012, 1156, 1157; Stein/Stein, FR 2013, 156,
160; Schmidt/Kulosa, EStG, 33. Aufl., § 6 Rz 697, unter (b);
wohl auch Levedag, GmbHR 2014, 337, 345 Rz 79).
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(5) Der I. Senat des BFH hat sich - allerdings
in einem Verfahren, in dem die Vorschrift des § 6 Abs. 5 Satz
3 EStG nach seiner Auffassung nicht anwendbar war - zustimmend zu
den beiden vorgenannten Entscheidungen des IV. Senats
geäußert (Urteil vom 10.4.2013 I R 80/12, BFHE 241, 483,
BStBl II 2013, 1004 = SIS 13 27 36, unter B.II.2.).
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(6) In dem zur Rechtslage vor Schaffung des
§ 6 Abs. 5 EStG ergangenen Urteil vom 25.7.2000 VIII R 46/99
(BFHE 192, 516 = SIS 00 13 67) hat auch der VIII. Senat der Sache
nach die modifizierte Trennungstheorie angewendet. Zu beurteilen
war die teilentgeltliche Übertragung eines einzelnen
Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer
Personengesellschaft in das Einzel-Betriebsvermögen eines
Mitunternehmers. Der VIII. Senat führte (unter II.2.a) aus,
grundsätzlich würden in einem derartigen Fall keine
stillen Reserven aufgedeckt. Dabei wies er ausdrücklich auf
die abweichende Auffassung der Finanzverwaltung hin („im
sog. Mitunternehmererlass ... aber Aufteilung in anteilige Entnahme
und anteilige Veräußerung“). Nur dann, wenn der
Verzicht der Gesellschaft auf die Erzielung des marktüblichen
Entgelts auf einer Schenkung der Gesellschafter untereinander
beruhe, sei zusätzlich eine Entnahme anzusetzen (unter
II.2.b).
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Demgegenüber wäre es nach
Maßgabe der strengen Trennungstheorie ausweislich der vom
VIII. Senat mitgeteilten Wertverhältnisse (Buchwert 951.118
DM, Kaufpreis 800.000 DM, Teilwert 1.000.000 DM) auch ohne
bestehende Schenkungsabsicht zu einer - vom VIII. Senat hier unter
II.2.a der Entscheidungsgründe abgelehnten - teilweisen
Gewinnrealisierung gekommen, wie die folgende Berechnung zeigt:
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- Entgeltlichkeitsquote
(800.000 DM tatsächlicher Kaufpreis/ 1.000.000 DM Teilwert):
80 %
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– auf den
entgeltlichen Teil des Geschäfts entfallender Buchwert (80 %
von 951.118 DM):
760.894,40 DM.
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– aus dem
entgeltlichen Teil des Geschäfts realisierter Gewinn
(tatsächlicher Kaufpreis 800.000 DM. ./. anteiliger Buchwert
760.894,40 DM): 39.105,60 DM.
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(7) Zum BFH-Beschluss vom 4.4.2006 IV B 12/05
(BFH/NV 2006, 1460 = SIS 06 30 43) findet sich in der Literatur
mitunter die Aussage, der IV. Senat habe hier - abweichend von
seiner sonstigen Linie - die strenge Trennungstheorie
bestätigt (so z.B. Mitschke, FR 2012, 1156; Vees, DStR 2013,
681, 683). Dies ist indes unzutreffend. Vielmehr hatte bereits das
dort zuständige FA den Gewinn aus der teilentgeltlichen
Veräußerung eines Wirtschaftsguts - wohl irrtümlich
und ohne die Problematik überhaupt zu erkennen - nach den
Grundsätzen der modifizierten Trennungstheorie ermittelt. Das
FG hat die Entscheidung des FA im Ergebnis bestätigt; der IV.
Senat hat im Rahmen der von ihm zu treffenden Entscheidung
über die Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers - der die
Anwendung der Einheitstheorie und damit das vollständige
Absehen vom Ansatz einer Entnahme begehrte - lediglich
ausgeführt, die Frage nach der Gewinnrealisierung bei
teilentgeltlicher Veräußerung einzelner betrieblicher
Wirtschaftsgüter sei geklärt und daher nicht von
grundsätzlicher Bedeutung; es komme zu einer
vollständigen Realisierung der stillen Reserven.
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Im zugrunde liegenden Sachverhalt hatte ein
Landwirt ein Grundstück seines Betriebsvermögens für
50 DM/qm an seine Ehefrau verkauft und den entstandenen
Veräußerungsgewinn in Anwendung des § 6b EStG von
den Anschaffungskosten eines neu erworbenen Grundstücks
abgezogen. Das FA ging von einem Teilwert von 70 DM/qm aus und sah
in dem Differenzbetrag (20 DM/qm) einen Entnahmegewinn, auf den
§ 6b EStG nicht angewendet werden könne. Darin liegt der
Sache nach die Anwendung der modifizierten Trennungstheorie, weil
das FA den Buchwert des teilentgeltlich veräußerten
Grundstücks in vollem Umfang dem entgeltlichen Teil des
Geschäfts zugeordnet hat, so dass dem unentgeltlichen Teil des
Geschäfts kein Buchwert mehr zugeordnet werden konnte.
Hätte das FA die strenge Trennungstheorie angewendet,
hätte es nicht den gesamten „Mehrbetrag“
von 20 DM/qm dem unentgeltlichen Teil des Geschäfts zuordnen
dürfen, sondern den Buchwert nach Maßgabe der
Entgeltlichkeitsquote auf die beiden Komponenten des
teilentgeltlichen Geschäfts aufteilen müssen. Dadurch
hätte sich ein geringerer Entnahmegewinn und ein höherer
- nach § 6b EStG begünstigter -
Veräußerungsgewinn ergeben.
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cc) Anhand des im BMF-Schreiben in BStBl I
2011, 1279 = SIS 11 39 28 (Tz. 15) enthaltenen Zahlenbeispiels
lassen sich die rechnerischen Auswirkungen der unterschiedlichen
Berechnungsmethoden wie folgt darstellen:
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Wenn der Gesellschafter einer OHG ein
Wirtschaftsgut seines Einzel-Betriebsvermögens, das einen
Buchwert von 1.000 EUR und einen Teilwert von 10.000 EUR hat, gegen
die Übernahme einer sich auf 3.000 EUR belaufenden
Verbindlichkeit, aber ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten
oder sonstiges Entgelt in das Gesamthandsvermögen der OHG
überträgt, beträgt die Entgeltlichkeitsquote 30 %.
Bei Zugrundelegung der Verwaltungsauffassung wäre in Höhe
des unentgeltlichen Anteils (70 %) gemäß § 6 Abs. 5
Satz 3 Nr. 1 i.V.m. Satz 1 EStG bei der Übertragung der
(anteilige) Buchwert von 700 EUR anzusetzen. Im Umfang der
Entgeltlichkeitsquote würden hingegen stille Reserven
realisiert; hierzu wäre dem gesamten Teilentgelt von 3.000 EUR
der anteilige Buchwert (30 % von 1.000 EUR)
gegenüberzustellen, so dass sich im Einzelunternehmen des
Übertragenden ein Gewinn von 2.700 EUR ergäbe. Die OHG
hätte das Wirtschaftsgut mit den tatsächlichen
Anschaffungskosten (3.000 EUR) zuzüglich des anteilig
übergegangenen Buchwerts (700 EUR) zu aktivieren (insgesamt
3.700 EUR); bei ihr blieben also die noch nicht aufgedeckten
stillen Reserven von 6.300 EUR steuerverhaftet.
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Demgegenüber würde die Anwendung der
modifizierten Trennungstheorie dazu führen, dass dem
Teilentgelt (3.000 EUR) der gesamte Buchwert (1.000 EUR)
gegenüberzustellen wäre, so dass sich aus dem
Übertragungsvorgang ein Gewinn von lediglich 2.000 EUR
ergäbe.
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Von der Einheitstheorie unterscheidet sich die
modifizierte Trennungstheorie in Fällen, in denen das Entgelt
höher als der Buchwert, aber niedriger als der Teilwert des
übertragenen Wirtschaftsguts ist, zwar nicht hinsichtlich der
Höhe der aufgedeckten stillen Reserven, wohl aber darin, dass
- insoweit übereinstimmend mit der strengen Trennungstheorie -
der Anwendungsbereich der Sperrfristregelung des § 6 Abs. 5
Satz 4 EStG eröffnet ist. Demgegenüber wäre ein
solcher Vorgang nach der Einheitstheorie als vollentgeltlich
anzusehen und würde nicht zur Anwendung der Sperrfrist
führen (zutreffend Niehus/Wilke, FR 2005, 1012, 1015;
Gossert/Liepert/Sahm, DStZ 2013, 242, 244; Dornheim, DStZ 2013,
397, 399).
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dd) Für Zwecke der teilentgeltlichen
Übertragung steuerverstrickter Wirtschaftsgüter des
Privatvermögens wird die strenge Trennungstheorie hingegen
auch in der Rechtsprechung einhellig vertreten.
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(1) Im Fall des BFH-Urteils in BFHE 131, 329,
BStBl II 1981, 11 = SIS 81 05 25 übertrug der Steuerpflichtige
Anteile i.S. des § 17 EStG gegen eine Zahlung in Höhe des
Nennwerts auf seine Kinder. Der Verkehrswert der Anteile lag
erheblich höher. Der IV. Senat hat aus der im Tatbestand des
§ 17 EStG - sowohl auf Seiten der Voraussetzungen als auch der
Rechtsfolgen - deutlich angelegten Unterscheidung zwischen
entgeltlichen Veräußerungen einerseits und
unentgeltlichen Übertragungen andererseits abgeleitet, dass
der Vorgang einkommensteuerrechtlich so behandelt werden
müsse, als sei ein Teil der Anteile voll entgeltlich und der
andere Teil voll unentgeltlich übertragen worden. Er hat diese
Betrachtung ausdrücklich nicht als „Besteuerung eines
fiktiven Sachverhalts“, sondern als „Hilfsmittel
zur Beschreibung der Rechtsfolgen“ in Anknüpfung an
den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt angesehen. Die
Berechnungsweise des dortigen FA, zur Ermittlung des
Veräußerungsgewinns von der gesamten Gegenleistung
Anschaffungskosten lediglich in Höhe eines der
Entgeltlichkeitsquote entsprechenden Teils der
Gesamt-Anschaffungskosten („Buchwert“)
abzuziehen, hat der IV. Senat ausdrücklich bestätigt
(BFH-Urteil in BFHE 131, 329, BStBl II 1981, 11 = SIS 81 05 25,
unter 4.).
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(2) Unter Bezugnahme auf diese Entscheidung
haben der IX. und XI. Senat für Zwecke der Ermittlung der
Anschaffungskosten des teilentgeltlichen Erwerbers eines zum
Privatvermögen gehörenden Grundstücks
ausgeführt, auch dieses Geschäft sei in einen
entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Nur im
Umfang des unentgeltlichen Teils sei die Absetzung für
Abnutzung (AfA) des Rechtsvorgängers gemäß §
11d der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV)
fortzuführen; der entgeltliche Teil des Vorgangs lasse neue
Anschaffungskosten entstehen (BFH-Urteile vom 24.4.1991 XI R 5/83,
BFHE 164, 352, BStBl II 1991, 793 = SIS 91 16 08; vom 5.6.1991 XI R
3/84, BFH/NV 1991, 679; vom 11.9.1991 XI R 20/89, BFH/NV 1992, 166
= SIS 92 02 10, unter II.4., und vom 24.10.2000 IX R 95/97, HFR
2001, 677; ähnlich für den teilentgeltlichen Hinzuerwerb
eines Anteils an einem Wirtschaftsgut im Rahmen einer
Erbauseinandersetzung, wenn der Anteil beim übertragenden
Miterben zum Privatvermögen, beim Erwerber aber zum
Sonderbetriebsvermögen gehört, BFH-Urteil vom 29.10.1991
VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512 = SIS 92 08 17,
unter II.2.b am Ende).
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Der Sache nach hat der BFH damit eine
Aufteilung des „Buchwerts“ (der
Anschaffungskosten) vorgenommen und diesen Betrag nicht etwa nur
einer der beiden Komponenten des Übertragungsvorgangs
zugeordnet. Dies entspricht den Grundsätzen der strengen
Trennungstheorie.
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(3) Die strenge Trennungstheorie ist ebenfalls
für Zwecke der Ermittlung der Anschaffungskosten bei einem
Veräußerungsgeschäft nach § 23 EStG anzuwenden
(BFH-Urteil vom 29.6.2011 IX R 63/10, BFHE 234, 182, BStBl II 2011,
873 = SIS 11 27 18). Im dortigen Streitfall war der
Steuerpflichtigen testamentarisch das Recht eingeräumt worden,
einen 50 %-Anteil an einem Grundstück gegen Zahlung von 25 %
des Verkehrswerts des Gesamtgrundstücks erwerben zu
können. Der IX. Senat hat diesen Erwerbsvorgang in einen
entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt, das
gezahlte (Teil-)Entgelt in voller Höhe den Anschaffungskosten
des entgeltlich erworbenen Teils zugeordnet und auch nur insoweit
den Tatbestand des § 23 EStG als verwirklicht angesehen
(ähnlich bereits BFH-Urteile vom 22.9.1987 IX R 15/84, BFHE
151, 143, BStBl II 1988, 250 = SIS 88 02 11, und vom 20.4.2004 IX R
5/02, BFHE 206, 110, BStBl II 2004, 987 = SIS 04 22 23).
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ee) Im weiter entfernteren Umfeld des
vorliegend zu behandelnden Problems liegen Entscheidungen zur
teilentgeltlichen Übertragung strukturierter betrieblicher
Einheiten (Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile). Hier
wird nach allgemeiner Auffassung dem gesamten
Veräußerungspreis einheitlich das tatsächlich
gezahlte Teilentgelt gegenübergestellt; die Übernahme
bestehender betrieblicher Verbindlichkeiten gilt dabei nicht als
Entgelt (Einheitstheorie). Folge dieser Einheitsbetrachtung ist zum
einen, dass der gesamte Vorgang einheitlich als entweder voll
unentgeltlich oder voll entgeltlich angesehen wird. Zum anderen
ergibt sich ein Veräußerungsgewinn nur, wenn und soweit
die Gegenleistung den Buchwert des Betriebsvermögens
(Kapitalkonto) übersteigt.
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Zur Begründung wird zum einen der
Wortlaut des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG herangezogen, wonach der
Veräußerungsgewinn durch Gegenüberstellung des
(tatsächlichen) Veräußerungspreises und des
Buchwerts zu ermitteln ist (BFH-Urteil vom 10.7.1986 IV R 12/81,
BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811 = SIS 86 18 24, unter 3.b). Ferner
soll diese Betrachtung sicherstellen, dass der Vorschrift des
§ 6 Abs. 3 EStG ein in der Praxis relevanter Anwendungsbereich
verbleibt, indem bei Betriebsvermögen, zu denen - wie
allgemein üblich - nicht nur aktive Wirtschaftsgüter,
sondern auch Schulden gehören, eine unentgeltliche
Übertragung nicht schon durch die Vorgabe einer bestimmten
Berechnungstechnik ausgeschlossen wird (BFH-Urteile in BFH/NV 1998,
836 = SIS 98 09 33, unter II.2.a, und in BFHE 197, 411, BStBl II
2002, 420 = SIS 02 05 28, unter B.I.3.b bb aaa). Beide
Gesichtspunkte sind auf die Übertragung einzelner
Wirtschaftsgüter zwischen einer Mitunternehmerschaft und ihrem
Gesellschafter indes nicht übertragbar (so auch BFH-Urteil in
BFH/NV 1998, 836 = SIS 98 09 33, unter II.2.a).
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Der erkennende Senat hat die
Einheitsbetrachtung jüngst auch auf Fälle der Einbringung
strukturierter betrieblicher Einheiten in eine Personengesellschaft
(§ 24 des Umwandlungssteuergesetzes) gegen Gewährung
eines Mischentgelts (Gesellschaftsrechte und sonstiges Entgelt)
erstreckt (Urteil in BFHE 242, 489 = SIS 13 30 01).
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Demgegenüber ist die Einheitstheorie
nicht anzuwenden, wenn im Rahmen einer Betriebsaufgabe einzelne
Wirtschaftsgüter teilentgeltlich veräußert werden.
In solchen Fällen ist zugleich eine Entnahme verwirklicht, so
dass die vollen stillen Reserven aufzudecken sind (Senatsurteil vom
22.10.2013 X R 14/11, BFHE 243, 271, BStBl II 2014, 158 = SIS 14 00 06, unter II.2.b, insbesondere unter Berufung darauf, dass die
lückenlose Fortführung der stillen Reserven hier nicht
gewährleistet werden könne).
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73
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c) In der Literatur werden unterschiedliche
Auffassungen zu der Frage vertreten, ob bzw. in welchem Umfang es
in Fällen der teilentgeltlichen Übertragung einzelner
Wirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz
3 EStG zu einer Gewinnrealisierung kommt.
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74
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aa) Vor Bekanntwerden der Entscheidungen des
IV. Senats in BFHE 237, 503 = SIS 12 19 51 und BFHE 239, 76 = SIS 12 27 02 folgte ein wohl leicht überwiegender Teil der
Literatur der von der Finanzverwaltung vertretenen strengen
Trennungstheorie, zumeist allerdings ohne eigene Begründung
(van Lishaut, DB 2000, 1784, 1786, und DB 2001, 1519, 1520;
Brandenberg, FR 2000, 1182, 1185; DStZ 2002, 551, 558, und
Steuerberatung 2012, 145, 150; Kloster/Kloster, GmbHR 2000, 1129,
1132, und GmbHR 2002, 717, 726; Kölpin, Steuern und Bilanzen
2001, 322; Dötsch, HFR 2002, 513; Röhner, Der
Steuerberater - StB - 2003, 206; Niehus/Wilke, FR 2005, 1012, 1015,
und in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 1453; Jäschke,
GmbHR 2012, 601, 602; ohne eigene Stellungnahme die als
„herrschende Ansicht“ bezeichnete
Verwaltungsauffassung wiedergebend Strahl, Kölner
Steuer-Dialog - KÖSDI - 2001, 12802, 12806, und FR 2005, 797;
Rogall/Gerner, Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2012, 81, 84).
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75
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Schon damals vertraten allerdings erhebliche
Teile der Literatur - zumeist unter Berufung auf die nicht
tragenden Erwägungen im Urteil des IV. Senats in BFHE 193,
116, BStBl II 2001, 229 = SIS 01 01 32 - die Auffassung,
teilentgeltliche Übertragungen seien nach Maßgabe der
modifizierten Trennungstheorie zu beurteilen
(Düll/Fuhrmann/Eberhard, DStR 2000, 1713, 1716; Korn,
KÖSDI 2000, 12646, 12650, und KÖSDI 2002, 13272, 13276;
Geck, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge -
ZEV - 2001, 41, 43; Schulze zur Wiesche, DStZ 2002, 740, 745, und
DB 2004, 1388; Wendt, EStB 2002, 137, 138; FR 2002, 53, 63, und FR
2005, 468, 474; Böhme/Forster, BB 2003, 1979, 1983; Groh, DB
2003, 1403, 1408; Scharfenberg, DB 2012, 193). Mitunter verwendeten
Vertreter dieser Auffassung den Begriff
„Einheitstheorie“; aus ihren inhaltlichen
Ausführungen ging indes hervor, dass sie die modifizierte
Trennungstheorie meinten (z.B. Röhrig, EStB 2002, 475; Ley,
Steuerberater-Jahrbuch - StbJb - 2003/2004, 135, 152, und
KÖSDI 2009, 16678, 16687; Wacker, Jahrbuch der
Fachanwälte für Steuerrecht 2006/2007, 334;
tatsächlich für die Anwendung der Einheitstheorie aber
Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz L
37).
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76
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bb) Nach Bekanntwerden der im Jahr 2012
ergangenen Entscheidungen des IV. Senats ist die Zahl der
Befürworter der modifizierten Trennungstheorie gestiegen
(Wendt, BFH-Praxisreport 2012, 299; StbJb 2012/2013, 29, 42, und DB
2013, 834; Wit, DStR 2012, 2053; Bode, DB 2012, 2376;
Prinz/Hütig, DB 2012, 2597, 2599; Kempermann, FR 2012, 1082,
und FR 2012, 1155; Strahl, KÖSDI 2012, 18054, 18057, und FR
2013, 322; U. Förster, DB 2013, 2047, 2051; Bohn/Pelters, DStR
2013, 281, 285; Stein/Stein, FR 2013, 156; Levedag, GmbHR 2013,
673, 677; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, § 6 Rz 1191; Reiß in Kirchhof, EStG, 13.
Aufl., § 15 Rz 376a).
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77
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Von zahlreichen Autoren wird nunmehr
darüber hinaus die Anwendung der - traditionell auf die
Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten beschränkten -
Einheitstheorie im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3
EStG vertreten (Demuth, Beratersicht zur Steuerrechtsprechung -
BeSt - 2012, 33, 34; EStB 2012, 457, 459, und in Demuth/Eisgruber,
DStR 2012, Beihefter zu Heft 49, S. 135, 147; Wit, DStR 2012, 1503;
kk, KÖSDI 2012, 18042, 18045; Geck/Messner, ZEV 2012, 633,
636; Stahl, BeSt 2013, 3; Plewka/Pott, NJW 2013, 573, 575).
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78
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Die Verwaltungsauffassung hält derzeit
nur noch eine Minderheit der veröffentlichten Literaturstimmen
für zutreffend (Mitschke, FR 2012, 1156; FR 2013, 314, und FR
2013, 648; Dötsch, juris PraxisReport Steuerrecht - jurisPR
SteuerR - 49/2012 Anm. 2; Dornheim, Ubg 2012, 618, 622, und DStZ
2013, 397; Heuermann, DB 2013, 1328; Vees, DStR 2013, 681;
Blümich/ Ehmcke, § 6 EStG Rz 1320; Fischer in Kirchhof,
EStG, 13. Aufl., § 6 Rz 224; Schmidt/Kulosa, § 6 Rz 697,
unter (b); Herrmann in Frotscher, EStG, § 6 Rz 519, 519b; wohl
auch Gossert/Liepert/Sahm, DStZ 2013, 242, 243).
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79
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cc) Die Vertreter der strengen
Trennungstheorie berufen sich zum einen auf den Wortlaut des §
6 Abs. 5 Satz 3 EStG („soweit“). Auch könne
der Buchwert nur insoweit einem bestimmten Erwerbsvorgang
gegengerechnet werden, als er durch diesen
„veranlasst“ sei (§ 4 Abs. 4 EStG), weil
sonst Erwerbsaufwand berücksichtigt würde, der nicht mit
dem Realisationstatbestand in Zusammenhang stehe (vgl. Heuermann,
DB 2013, 1328, 1329). Ferner wird angeführt, wenn es bei einem
voll entgeltlichen Vorgang zur vollen Aufdeckung der stillen
Reserven komme und bei einem voll unentgeltlichen Vorgang keine
stillen Reserven aufgedeckt würden, entspreche es den Regeln
der Logik, dass eine teilentgeltliche Übertragung eine
entsprechende Teilaufdeckung der stillen Reserven bewirke
(Brandenberg, DStZ 2002, 551, 558). Damit werde die strenge
Trennungstheorie dem wirtschaftlich Gewollten - dem Umstand, dass
in dem Vorgang sowohl eine entgeltliche Veräußerung als
auch eine schenkweise Übertragung liege - gerecht und
ermögliche die eindeutige Zuordnung der beiden Teile des
Geschäfts zu den jeweiligen gesetzlichen Regelungen
(Röhner, StB 2003, 202, 206; Niehus/Wilke, FR 2005, 1012,
1015); sie führe damit auch zu einer zielgenaueren Besteuerung
(Vees, DStR 2013, 681, 683). Demgegenüber sei die modifizierte
Trennungstheorie insofern widersprüchlich, als sie einerseits
zwar ebenfalls den Vorgang in einen entgeltlichen und einen
unentgeltlichen Teil aufspalte, andererseits aber den Buchwert in
vollem Umfang dem entgeltlichen Teil des Geschäfts zuordne
(Brandenberg, DStZ 2002, 551, 558; Niehus/Wilke, FR 2005, 1012,
1015; Dötsch, jurisPR SteuerR 49/2012 Anm. 2; Dornheim, DStZ
2013, 397, 400).
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80
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dd) Demgegenüber meinen die Vertreter der
Gegenauffassung, die strenge Trennungstheorie bewirke die
Besteuerung fingierter, tatsächlich nicht erzielter Gewinne
und verstoße insofern gegen das Realisationsprinzip (Korn,
KÖSDI 2002, 13272, 13276; Ley, StbJb 2003/2004, 135, 152;
Prinz/Hütig, DB 2012, 2597, 2599). Die Übertragung eines
einzelnen Wirtschaftsguts stelle einen einheitlichen, nicht weiter
unterteilbaren Geschäftsvorfall dar; das Wirtschaftsgut sei
die kleinste Einheit der Besteuerung (Ley, StbJb 2003/2004, 135,
152; ähnlich auch Wendt, StbJb 2012/2013, 29, 42, und DB 2013,
834, 838). Dem Gesetzgeber sei bekannt gewesen, dass die durch
§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG eröffneten Möglichkeiten
nicht nur zu sinnvollen Umstrukturierungen, sondern auch zur
gezielten Verlagerung stiller Reserven eingesetzt werden
könnten; dem wirke indes die gesetzliche Sperrfrist entgegen
(so Wendt, StbJb 2012/2013, 29, 43, und DB 2013, 834, 839).
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3. Beitrittsaufforderung und Fragen an das
BMF
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Angesichts der grundsätzlichen Bedeutung
der zu entscheidenden Rechtsfrage wird das BMF gemäß
§ 122 Abs. 2 Satz 3 FGO gebeten, dem Rechtsstreit zur
Vorbereitung der verfahrensabschließenden Entscheidung
beizutreten. Im Rahmen des Beitritts sollte das BMF zu den
folgenden Fragen Stellung nehmen:
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83
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a) Liegt dem Streitfall überhaupt ein
teilentgeltlicher Vorgang oder nicht vielmehr eine vollentgeltliche
Übertragung in Gestalt einer Einbringung gegen Mischentgelt
zugrunde?
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84
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aa) Vorliegend sind der Klägerin im
Gegenzug für die Einbringung der Grundstücke erstmalig
ein Kommanditanteil im Nominalbetrag von 150.000 EUR sowie eine
Darlehensforderung gewährt worden (Mischentgelt). Ein solches
Mischentgelt ist dadurch gekennzeichnet, dass das Entgelt aus zwei
Komponenten besteht, von denen eine Komponente - hier der in
Gesellschaftsrechten bestehende Teil der Gesamtgegenleistung -
durch die Anordnung oder Möglichkeit einer
Buchwertfortführung begünstigt ist. Jedenfalls dann, wenn
die Nominalwerte der beiden Entgeltskomponenten dem Teilwert des
eingebrachten Wirtschaftsguts entsprechen, handelt es sich um einen
vollentgeltlichen, tauschähnlichen Vorgang (Dötsch, HFR
2002, 513). Die bilanziellen Konsequenzen entsprechen gleichwohl in
vielen Fällen den bei teilentgeltlicher Übertragung
eintretenden, weil § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in Bezug auf den in
Gesellschaftsrechten bestehenden Teil des Entgelts zwingend die
Fortführung des Buchwerts anordnet.
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85
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bb) Jedenfalls bei einem Mischentgelt, das dem
Teilwert des eingebrachten Wirtschaftsguts entspricht, hat die
Rechtsprechung in Entscheidungen, die zu der bis 1998 geltenden
Rechtslage ergangen sind, die strenge Trennungstheorie angewendet.
Dies ist nicht nur vom VIII. Senat des BFH tragend entschieden
worden (Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420 = SIS 02 05 28,
unter B.I.3.b), sondern liegt der Sache nach auch einer
Entscheidung des IV. Senats zugrunde (Urteil in BFH/NV 1998, 836 =
SIS 98 09 33, unter II.2.b; dort hat der IV. Senat einen vom FA
nach den Grundsätzen der strengen Trennungstheorie ermittelten
Gewinnrealisierungsbetrag auch der Höhe nach ausdrücklich
bestätigt).
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86
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Diese Auffassung wird in der Literatur geteilt
(z.B. Niehus/ Wilke, FR 2005, 1012, 1016, und in HHR, § 6 EStG
Rz 1455a; Mitschke, FR 2013, 648, 650), und zwar selbst von
Autoren, die auf teilentgeltliche Geschäfte die modifizierte
Trennungstheorie anwenden wollen (z.B. Schulze zur Wiesche, DStZ
2002, 740, 746, und DStR 2012, 2414, 2415; U. Förster, DB
2013, 2047, 2052). Andere wollen danach differenzieren, ob die
Summe der Mischentgelte dem Buchwert entspricht oder diesen
übersteigt (so Ley, KÖSDI 2009, 16678, 16686 f.; Demuth,
EStB 2012, 457, 458, und in Demuth/Eisgruber, DStR 2012, Beihefter
zu Heft 49, S. 135, 146) bzw. plädieren für eine
generelle Gleichbehandlung von Teil- und Mischentgelt im Sinne der
modifizierten Trennungstheorie (Wendt, EStB 2002, 137, 139;
Kempermann, FR 2012, 1082, 1083; Reiß in Kirchhof, EStG, 13.
Aufl., § 15 Rz 376b).
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87
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Der erkennende Senat würde bei
vorläufiger Beurteilung keinen Anlass sehen, für
Fälle der vollentgeltlichen Einbringung einzelner
Wirtschaftsgüter gegen Mischentgelt von der bisherigen, zu der
bis 1998 geltenden Rechtslage ergangenen Rechtsprechung
abzurücken. Die bei teilentgeltlichen Übertragungen
möglicherweise für die modifizierte Trennungstheorie
sprechenden Argumente (dazu ausführlich oben 2.c dd sowie
unten 3.c aa) sind hier nicht anwendbar. Insbesondere ist kein
rechtfertigender Grund dafür ersichtlich, bei einem insgesamt
entgeltlichen Vorgang den Buchwert des eingebrachten
Wirtschaftsguts nur einer der - grundsätzlich gleichrangigen -
Entgeltskomponenten zuzuordnen. Auch ist die Norm des § 6 Abs.
5 EStG hier nicht einschlägig.
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cc) Im Streitfall besteht indes die
Besonderheit, dass zwar die Summe aus den Nominalbeträgen der
Darlehensforderung und der eingeräumten Gesellschaftsrechte
unter dem Teilwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter lag, was
dafür sprechen könnte, den Vorgang nicht als
vollentgeltlich anzusehen. Andererseits war die Klägerin aber
zunächst zu 100 % am Gewinn und Vermögen der KG
beteiligt. Für derartige Sachverhalte wird in der Literatur
vereinzelt vertreten, der Übertragungsvorgang sei ungeachtet
des Umstands, dass die Summe der Nominalbeträge der
Gegenleistungen hinter dem Teilwert des Wirtschaftsguts
zurückbleibt, als voll entgeltlich anzusehen (so Brandenberg,
DStZ 2002, 551, 557, und wohl auch in Ubg 2010, 767, 776; anders
wohl Levedag, GmbHR 2013, 673, 678, und in GmbHR 2014, 337, 345).
Denn in einem solchen Fall würden die allein dem Einbringenden
zuzuordnenden neuen Gesellschaftsrechte - auch wenn ihr
Nominalbetrag geringer sei - wertmäßig den vollen
Differenzbetrag zwischen dem Teilwert des eingebrachten
Wirtschaftsguts und dem gewährten sonstigen Entgelt
repräsentieren.
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dd) Für den Streitfall ist in diesem
Zusammenhang aber auf die weitere Besonderheit hinzuweisen, dass
kurze Zeit nach der - zunächst allein durch die Klägerin
vorgenommenen - Gründung der KG zwei Söhne der
Klägerin als weitere Kommanditisten beitraten, was nach den
Feststellungen des FG von vornherein geplant war. Unter diesen
Umständen repräsentierte das Festkapital der
Klägerin jedenfalls nicht auf Dauer den vollen Differenzbetrag
zwischen dem Teilwert der eingebrachten Grundstücke und der
eingeräumten Darlehensforderung. Dies könnte nach
vorläufiger Beurteilung des Senats dafür sprechen, den
Streitfall angesichts dieser besonderen Umstände nicht als
Einbringung gegen (vollentgeltliches) Mischentgelt, sondern -
jedenfalls wirtschaftlich und unter Zugrundelegung des
„Gesamtplans“ der als Gesellschafter
vorgesehenen Personen - als teilentgeltlichen Vorgang
einzuordnen.
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90
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b) Unterstellt, es sei der vom IV. Senat des
BFH zur Behandlung teilentgeltlicher Vorgänge vertretenen
modifizierten Trennungstheorie zu folgen: Käme es hierdurch zu
Schwierigkeiten bei der Besteuerung des Erwerbers des
teilentgeltlich übertragenen Wirtschaftsguts?
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Nach Auffassung des erkennenden Senats
würde es ein gewichtiges Argument gegen die modifizierte
Trennungstheorie darstellen, wenn diese zu erheblichen
Schwierigkeiten bei der Besteuerung des Erwerbers - oder gar zur
unbesteuerten Verflüchtigung stiller Reserven - führen
würde. Solche Schwierigkeiten sind dem Senat nach derzeitigem
Kenntnisstand aber nicht ersichtlich.
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92
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aa) Fest steht, dass die Ermittlung der
Anschaffungskosten und des Buchwertansatzes des Erwerbers sowohl
bei Anwendung der strengen als auch der modifizierten
Trennungstheorie spiegelbildlich zu den Grundsätzen
vorzunehmen ist, die für die Ermittlung des etwaig aus dem
Übertragungsvorgang beim Übertragenden realisierten
Gewinns gelten (so im Ergebnis wohl auch Prinz/Hütig, DB 2012,
2597, 2600; Gossert/Liepert/Sahm, DStZ 2013, 242, 245; Levedag,
GmbHR 2013, 673, 680). Dies folgt aus dem Wortlaut des § 6
Abs. 5 Satz 3 EStG, wonach Satz 1 „entsprechend“
gilt; in der damit in Bezug genommenen Vorschrift des § 6 Abs.
5 Satz 1 EStG ist aber angeordnet, dass im aufnehmenden
Betriebsvermögen der Wert anzusetzen ist, der sich nach den
Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt (Buchwert).
Damit ist sichergestellt, dass es im Rahmen einer teilentgeltlichen
Übertragung - unabhängig davon, welcher
Berechnungsmethode man für die Ermittlung des auf Seiten des
Übertragenden entstehenden Gewinns folgt - buchmäßig
nicht zu einer steuerfreien Verflüchtigung stiller Reserven
kommen kann, weil beim Erwerber stets der beim Veräußerer
nicht aufgedeckte Teil der stillen Reserven steuerverhaftet
bleibt.
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93
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Für den Fall, dass die Besteuerung der
stillen Reserven beim Erwerber nicht sichergestellt ist, sieht die
in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in Bezug genommene Regelung des
Satzes 1 auch bei unentgeltlichen Vorgängen eine Ausnahme von
der Buchwertfortführung vor. In derartigen Fällen
bewirken die allgemeinen Gewinnrealisierungs- und
Bewertungstatbestände (z.B. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) auch
für den unentgeltlichen Teil die volle Gewinnrealisierung.
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94
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bb) In der Literatur wird teilweise vertreten,
die Anwendung der modifizierten Trennungstheorie führe auf der
Seite des Erwerbers zu Problemen, weil der Buchwert bereits beim
entgeltlichen Teil des Geschäfts verbraucht werde und der -
eine Entnahme darstellende - unentgeltliche Teil des Geschäfts
daher mit 0 EUR bewertet werden müsse, was der in § 6
Abs. 5 Satz 3 EStG getroffenen Regelung widerspreche (so Demuth,
BeSt 2012, 33, 34; EStB 2012, 457, 459, und in Demuth/Eisgruber,
DStR 2012, Beihefter zu Heft 49, S. 135, 147; Stahl, BeSt 2013, 3,
4). Indes vermag der erkennende Senat - so man sich denn
grundsätzlich die modifizierte Trennungstheorie zu eigen
machen wollte - den aufgezeigten Widerspruch nicht zu erkennen.
Wenn es richtig sein sollte, den Buchwert in voller Höhe dem
entgeltlichen Teil zuzuordnen, dann steht für eine
Gegenrechnung beim unentgeltlichen Teil des Geschäfts
denknotwendig kein Teil des Buchwerts mehr zur Verfügung. Dass
aus dem „Entnahme-Teil“ des aufzuteilenden
Geschäfts - unabhängig von der Höhe des Buchwerts -
kein Gewinn realisiert wird, folgt gerade aus § 6 Abs. 5 Satz
3 i.V.m. Satz 1 EStG, steht aber nicht in Widerspruch zu dieser
Regelung (ebenso U. Förster, DB 2013, 2047, 2051).
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c) Unterstellt, es sei der vom IV. Senat des
BFH zur Behandlung teilentgeltlicher Vorgänge vertretenen
modifizierten Trennungstheorie zu folgen: Welche Auswirkungen
hätte dies für die Beurteilung teilentgeltlicher
Übertragungen von Wirtschaftsgütern des
Privatvermögens?
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96
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aa) Die unter 2.b bb dargestellten
Entscheidungen des IV. Senats betreffen zwar ausdrücklich nur
Sachverhalte, in denen Wirtschaftsgüter des
Betriebsvermögens teilentgeltlich übertragen wurden. Nach
Auffassung des erkennenden Senats müssen teilentgeltliche
Übertragungen aber sowohl im Betriebsvermögen als auch im
steuerverstrickten Privatvermögen nach denselben
Grundsätzen beurteilt werden. Dies folgt schon daraus,
dass
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einerseits die Art und Weise der Ermittlung
des Veräußerungsgewinns beim Übertragenden jeweils
in folgerichtiger Weise Auswirkungen auf die Höhe der
Anschaffungskosten des Erwerbers - und damit auf die Höhe der
künftig bei ihm steuerverstrickten stillen Reserven - haben
muss (s. dazu ausführlich oben b),
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andererseits aber nach einhelliger Auffassung
sämtlicher Ertragsteuersenate des BFH der Begriff der
Anschaffungskosten bei allen Einkunftsarten einheitlich zu
verstehen ist (vgl. dazu Schmidt/Kulosa, § 6 Rz 32, mit
Nachweisen auf die Rechtsprechung zu den einzelnen
Einkunftsarten).
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97
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Wenn aber der Begriff der Anschaffungskosten
für alle Einkunftsarten derselbe ist und die
Berechnungsmethoden zur Ermittlung des
Veräußerungsgewinns einerseits und der Anschaffungskosten
andererseits zwingend miteinander verknüpft sein müssen,
dann können Veräußerungsgewinne aus
teilentgeltlichen Geschäften im Betriebs- und
Privatvermögen nicht nach unterschiedlichen Grundsätzen
ermittelt werden. Eine auf Unterschiede zwischen Betriebs- und
Privatvermögen gestützte Differenzierung hinsichtlich der
Ermittlung der Höhe des Veräußerungsgewinns und der
Anschaffungskosten bei teilentgeltlichen Geschäften ist nicht
möglich (ebenso Mitschke, FR 2013, 648, 650; a.A. jedoch
Wendt, DB 2013, 834, 839; wohl auch Heuermann, DB 2013, 1328, 1329,
unter Verweis darauf, dass die Regeln der Einkünfteermittlung
nicht deckungsgleich seien).
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Dementsprechend meint ein Teil der Literatur,
die vom IV. Senat aufgestellten Grundsätze seien ohne Weiteres
auch auf teilentgeltliche Veräußerungen
steuerverstrickter Wirtschaftsgüter des Privatvermögens
anzuwenden (so Demuth, BeSt 2012, 33, 34; EStB 2012, 457, 459, und
in Demuth/Eisgruber, DStR 2012, Beihefter zu Heft 49, S. 135, 146;
Dornheim, Ubg 2012, 618, 622; a.A. Stahl, BeSt 2013, 3, 4).
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99
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bb) Nach Auffassung des erkennenden Senats
würde es ein gewichtiges Argument gegen die modifizierte
Trennungstheorie - auch im Betriebsvermögen - darstellen, wenn
diese im Privatvermögen dazu führen würde, dass
Teile der stillen Reserven sich anlässlich der
teilentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts
unbesteuert verflüchtigen könnten. Dies ist indes nicht
der Fall (so im Ergebnis auch Geck/Messner, ZEV 2012, 633, 636;
Strahl, FR 2013, 322, 326).
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(1) Für diejenigen Wirtschaftsgüter
des Privatvermögens, bei denen Veräußerungsgewinne
gemäß § 20 Abs. 2 EStG zu Einkünften aus
Kapitalvermögen führen, ordnet § 20 Abs. 4 Satz 6
EStG an, dass in Fällen des unentgeltlichen Erwerbs dem
Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift u.a. die
Anschaffung durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen ist. Daraus
folgt, dass - unabhängig davon, mit welcher Quotierung man die
Anschaffungskosten dem entgeltlichen und den unentgeltlichen Teil
eines teilentgeltlichen Geschäfts zuordnet - stets derjenige
Teil der Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts, der beim
Veräußerer nicht dem unentgeltlichen Teil zugeordnet
worden ist - und daher den beim entgeltlichen Teil entstehenden
Veräußerungsgewinn gemindert hat - auch dem Erwerber
nicht mehr zuzurechnen ist, so dass bei diesem ein entsprechend
höherer Betrag an stillen Reserven steuerverstrickt bleibt. Da
die Steuerverstrickung der unter § 20 Abs. 2 EStG fallenden
Wirtschaftsgüter nicht davon abhängig ist, dass eine
bestimmte Mindestbeteiligungshöhe erreicht wird, kann auch
eine nur teilweise Anteilsübertragung - anders als bei §
17 EStG, vgl. dazu unten (3) - hier nicht zu einer unbesteuerten
Steuerentstrickung führen.
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(2) Eine vergleichbare Rechtslage ergibt sich
für Wirtschaftsgüter, die nach § 23 EStG
steuerverstrickt sind. Hier ordnet § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG an,
dass bei unentgeltlichem Erwerb dem Einzelrechtsnachfolger für
Zwecke dieser Vorschrift u.a. die Anschaffung durch den
Rechtsvorgänger zuzurechnen ist. Auch im Anwendungsbereich des
§ 23 EStG kann eine endgültige Steuerentstrickung daher
nicht durch eine teilentgeltliche Übertragung eintreten,
sondern nur durch den Ablauf der im Tatbestand dieser Norm
genannten Fristen. Dies hat aber mit der Frage, in welchem Umfang
teilentgeltliche Übertragungen zu steuerbaren Einkünften
führen, nichts zu tun.
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(3) Etwas anders stellt sich die Rechtslage im
Anwendungsbereich des § 17 EStG dar. Zwar sind auch hier in
Fällen unentgeltlichen Erwerbs die Anschaffungskosten des
Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt
entgeltlich erworben hat (§ 17 Abs. 2 Satz 5 EStG). Dadurch,
dass § 17 EStG die Steuerbarkeit einer Veräußerung
vom Erreichen einer bestimmten Mindestbeteiligungsquote (derzeit 1
%) abhängig macht, ist es aber denkbar, einen bisher
steuerverstrickten Anteil insoweit der Steuerverstrickung zu
entziehen, als ein Teil dieses Anteils unentgeltlich auf einen
Dritten übertragen wird und bei diesem die
Mindestbeteiligungsquote nicht mehr erreicht wird. Für diese
Fälle ordnet § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG zwar noch eine
fünfjährige Nachverstrickung des Teilanteils an; nach
Ablauf dieser Frist tritt jedoch eine Steuerentstrickung ein, ohne
dass es zu einer steuerlichen Erfassung der stillen Reserven
kommt.
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Würde nun bei teilentgeltlichen
Übertragungen im Anwendungsbereich des § 17 EStG die
modifizierte Trennungstheorie angewendet, hätte dies zur
Folge, dass anlässlich der teilentgeltlichen Übertragung
tendenziell ein geringerer Teil der stillen Reserven als nach den
bisher geltenden Grundsätzen aufgedeckt würde, weil die
Anschaffungskosten vorrangig dem entgeltlichen Teil des
Geschäfts zugeordnet würden. Umgekehrt bedeutet dies,
dass bei teilentgeltlicher Übertragung solcher Teilanteile,
die für sich genommen die 1 %-Grenze nicht mehr erreichen,
nach Ablauf der Fünf-Jahres-Frist ein höherer Anteil der
ursprünglichen stillen Reserven unbesteuert entstrickt
würde. Der entscheidende Grund für den Eintritt dieser
Wirkung wäre indes nicht in der für die Ermittlung der
Höhe des Veräußerungsgewinns geltenden
Berechnungsmethodik, sondern in der bewussten Ausgestaltung des
Tatbestands des § 17 EStG durch den Gesetzgeber zu sehen, der
für unentgeltliche Übertragungen von Teilanteilen eben
nur eine fünfjährige Nachverstrickungsfrist angeordnet
hat. Im Übrigen wäre der aus der Steuerverstrickung nach
§ 17 EStG ausgeschiedene Anteil nunmehr nach § 20 Abs. 2
EStG verstrickt, sofern der zeitliche Anwendungsbereich dieser Norm
eröffnet wäre.
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d) Welche Argumente sprechen aus Sicht des BMF
für die von ihm vertretene strenge Trennungstheorie?
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Die Finanzverwaltung vertritt zwar seit
Jahrzehnten für die Ermittlung des
Veräußerungsgewinns in Fällen der teilentgeltlichen
Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebs- und
Privatvermögens die als „strenge
Trennungstheorie“ bezeichnete Berechnungsweise, hat diese
aber bisher nicht begründet. Auch das im vorliegenden
Verfahren beklagte FA hat - abgesehen von einem Verweis auf die
einschlägigen Verwaltungsanweisungen, die indes weder den
erkennenden Senat noch die Steuerpflichtigen binden - selbst im
Revisionsverfahren keine inhaltlichen Argumente für seine
Auffassung angeführt.
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aa) Für die modifizierte Trennungstheorie
spricht aus Sicht des erkennenden Senats im Wesentlichen, dass ihre
Ergebnisse in der Praxis als überzeugender empfunden werden
dürften (ähnlich auch Kempermann, FR 2012, 1155;
letztlich gesteht dies auch Mitschke, FR 2012, 1156, zu). So
dürfte es in der Praxis als einleuchtend und
„richtig“ empfunden werden, dass die
teilentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts mit einem
Buchwert von 50 und einem Teilwert von 100 für einen Preis von
70 im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zu einem
Gewinn von 20 führt, zumal die verbleibenden stillen Reserven
beim Erwerber steuerverstrickt bleiben und die Sperrfristregelung
des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG anwendbar ist. Dass sich nach der
strengen Trennungstheorie ein Gewinn von 35 ergeben würde,
bedarf erfahrungsgemäß sowohl einiger Rechenvorgänge
als auch gewisser Erklärungsversuche.
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Hinzu kommt, dass die modifizierte
Trennungstheorie insbesondere für Fälle der
Übertragung eines Wirtschaftsguts gegen Übernahme der
damit in Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten eine Lösung
anbietet, die weite Kreise als angemessen ansehen dürften.
Zwar ist in der Rechtsprechung aller Ertragsteuersenate
unbestritten, dass die Übernahme einer Verbindlichkeit -
außerhalb des Anwendungsbereichs der Einheitstheorie - als
Entgelt bzw. Entgeltsbestandteil anzusehen ist. Gleichwohl kommt es
hier nicht zu einem unmittelbaren Liquiditätszufluss; der
Übertragende fühlt sich nicht
„bereichert“.
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Nicht zu unterschätzen ist auch die
für die Rechtspraxis eintretende Erleichterung, die darin
liegt, dass die stillen Reserven des Wirtschaftsguts nicht mehr
exakt bestimmt werden müssten, weil es für die Anwendung
der modifizierten Trennungstheorie nur noch auf den
Unterschiedsbetrag zwischen dem tatsächlichen
Veräußerungspreis und dem Buchwert ankommt (Geck/Messner,
ZEV 2012, 633, 636, und Geck, ZEV 2012, 691).
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Ferner lassen sich nach der vorläufigen
Auffassung des erkennenden Senats weder aus der Besteuerung des
Erwerbers (dazu oben b) noch aus der für Wirtschaftsgüter
des steuerverstrickten Privatvermögens geltenden Rechtslage
(dazu oben c) durchgreifende Einwände gegen die modifizierte
Trennungstheorie ableiten.
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Im Ergebnis kann auch aus der zivilrechtlichen
und schenkungsteuerrechtlichen Beurteilung teilentgeltlicher
Geschäfte kein Argument für oder gegen eine bestimmte
Berechnungsweise des Veräußerungsgewinns im
Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG abgeleitet werden
(vgl. hierzu einerseits Dötsch, jurisPR SteuerR 49/2012 Anm.
2; Dornheim, DStZ 2013, 397, 400; Mitschke, FR 2013, 648, 651;
andererseits Wendt, DB 2013, 834, 838). Die beiden genannten
Rechtsgebiete folgen jeweils ihren eigenen Regeln und Teleologien.
So dienen die zivilrechtlichen Theorien über die Behandlung
gemischter Schenkungen dazu, die Anwendbarkeit der im Kauf- und
Schenkungsrecht jeweils unterschiedlichen Rechtsfolgen (z.B.
Widerrufsmöglichkeit, Formbedürftigkeit, Umfang der
Gewährleistungsansprüche) zu klären. Diese Frage ist
nicht notwendig verknüpft mit der Frage, welche
einkommensteuerrechtlichen Rechtsfolgen eine Übertragung
auslöst, die im Wege einer gemischten Schenkung vorgenommen
wird (so zutreffend bereits BFH-Urteil in BFHE 131, 329, BStBl II
1981, 11 = SIS 81 05 25, unter 3.a).
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bb) Gleichwohl würde der erkennende Senat
bei vorläufiger Betrachtung die dogmatischen Argumente, die
für die Verwaltungsauffassung sprechen, etwas höher
gewichten als die in der Praxis möglicherweise
verträglicheren Ergebnisse, die die Auffassung des IV. Senats
mit sich bringt.
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(1) Dass ein teilentgeltliches Geschäft
für Zwecke der zutreffenden Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz
3 EStG aufzuteilen ist, folgt bereits aus dem klaren
Gesetzeswortlaut („soweit“). Da die genannte
Vorschrift - in Abweichung von den allgemeinen Grundsätzen der
Gewinnermittlung - für die unentgeltliche Komponente des
Geschäfts besondere Rechtsfolgen vorsieht, ist eine Aufteilung
des teilentgeltlichen Geschäfts unvermeidlich. Sie wird
gesetzlich zwingend vorgegeben und hat - anders als manche
Vertreter der modifizierten Trennungstheorie meinen (oben 2.c dd) -
nichts mit einer von diesen Vertretern abgelehnten Aufteilung des
Wirtschaftsguts zu tun. Insoweit besteht im Übrigen auch
zwischen der strengen und der modifizierten Trennungstheorie - so
wie sie vom IV. Senat des BFH vertreten wird - kein Dissens.
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(2) Ist aber kraft gesetzlicher Anordnung das
Rechtsgeschäft für Zwecke der Besteuerung aufzuteilen und
lässt das Gesetz - so liegt es hier nach Auffassung des
erkennenden Senats - keinen Vorrang des einen oder des anderen
Teils des Rechtsgeschäfts erkennen, dann sprechen die besseren
Argumente dafür, auch den Buchwert des Wirtschaftsguts
aufzuteilen und anteilig den beiden Teilen des Geschäfts
zuzuordnen. Auch damit wird nicht etwa „das
Wirtschaftsgut“ aufgeteilt, sondern lediglich der
„Buchwert“ - bei dem es sich nicht um das
Wirtschaftsgut selbst handelt - in einer möglichst
einsichtigen Weise in die Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses
aus den beiden Teilkomponenten des Geschäfts einbezogen.
Gründe, die dafür sprechen, den Buchwert vorrangig gerade
dem entgeltlichen Teil des Geschäfts zuzuordnen, ergeben sich
weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus der gesetzlichen Systematik
noch aus allgemeinen Grundsätzen des Einkommensteuerrechts. Im
Gegenteil gehört immer dann, wenn Vorgänge zu beurteilen
sind, die aus mehreren Komponenten bestehen, die anteilige
Zuordnung von Werten nach dem Maßstab, wie sie durch die eine
oder die andere Komponente wirtschaftlich verursacht bzw.
veranlasst (§ 4 Abs. 4 EStG) sind, zu den tragenden
Grundsätzen des Einkommensteuerrechts.
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(3) Zu eher ungereimten - und für den
Steuerpflichtigen durchaus nachteiligen - Ergebnissen kann die
modifizierte Trennungstheorie beim teilentgeltlichen Erwerb von
Privatvermögen führen.
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Beispiel: Die Steuerpflichtige S
veräußert ein im Erbbaurecht errichtetes Gebäude
(Verkehrswert und AfA-Bemessungsgrundlage 200) zum Preis von 100
(auf den sich auch der Restwert, d.h. das von S noch nicht
ausgenutzte AfA-Volumen beläuft) an ihre Tochter T.
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Nach der strengen Trennungstheorie
(BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 80 = SIS 93 02 05, Rz 16;
Schmidt/Kulosa, § 7 EStG Rz 68) hätte T aus dem
entgeltlichen Teil eigene Anschaffungskosten (und damit
AfA-Volumen) von 100 und aus dem unentgeltlichen Teil
gemäß § 11d EStDV fortgeführtes AfA-Volumen von
50 (50 % des Restwerts von 100).
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Nach der modifizierten Trennungstheorie
wäre der Restwert des Gebäudes in vollem Umfang dem
entgeltlichen Teil des Geschäfts zuzuordnen und daher
„verbraucht“ (Teilentgelt 100 ./. Restwert 100 =
0). T könnte daher AfA-Beträge, die ihre
Rechtsvorgängerin nicht ausgenutzt hatte, nicht mehr selbst in
Anspruch nehmen, sondern nur ihre eigenen Anschaffungskosten von
100 abschreiben. Dieses Ergebnis würde nach Auffassung des
erkennenden Senats indes der - auch bei teilentgeltlichen
Geschäften Geltung beanspruchenden - Wertung des § 11d
EStDV nicht gerecht.
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(4) Hinzu kommt, dass das Subjektsteuerprinzip
eher für die strenge als für die modifizierte
Trennungstheorie streitet.
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In den Fällen des § 6 Abs. 5 Satz 3
i.V.m. Satz 1 EStG berühren sich drei grundlegende
einkommensteuerrechtliche Prinzipien (umfassend zum Folgenden
Kloster/Kloster, GmbHR 2002, 717, 718): Zum einen gilt das
Realisationsprinzip, wonach zwar nicht schon jede eingetretene
Wertsteigerung, wohl aber die realisierte Vermögensmehrung der
Einkommensteuer unterliegt. Das Realisationsprinzip wird indes
partiell durch das Entstrickungsprinzip durchbrochen. Danach sind
stille Reserven auch ohne Realisationsakt aufzudecken, wenn sie
ansonsten der Besteuerung entzogen würden. Ferner ist das
Subjektsteuerprinzip berührt, wonach die zutreffende
individuelle Leistungsfähigkeit zu erfassen ist, so dass
grundsätzlich jeder Rechtsträgerwechsel zur
Gewinnrealisierung führen müsste. Im Anwendungsbereich
des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG würden das Realisations- und
Subjektsteuerprinzip für die Aufdeckung der stillen Reserven
sprechen; zur Erleichterung betriebswirtschaftlich sinnvoller
Umstrukturierungen lässt der Gesetzgeber es indes zu, stille
Reserven auf einen anderen Rechtsträger übergehen und die
Einkommensteuer erst bei einem künftigen Realisationsakt in
der Person des neuen Rechtsträgers anfallen zu lassen.
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Nach dem Subjektsteuerprinzip bzw. dem
verfassungsrechtlichen Grundsatz der Besteuerung nach der
persönlichen Leistungsfähigkeit muss grundsätzlich
derjenige die stillen Reserven versteuern, bei dem sie entstanden
sind (vgl. Reiß, BB 2001, 1225, 1226, und StbJb 2001/2002,
281, 305; Wendt, EStB 2002, 137; Crezelius, FR
2011, 401; ähnlich auch Senatsurteil in
BFHE 207, 120, BStBl II 2005, 378 = SIS 04 39 91, unter II.2.b).
Eine gesetzliche Regelung, die das Übergehen stiller Reserven
auf einen anderen Rechtsträger anordnet, bewirkt zwar
einerseits eine steuerliche Entlastung desjenigen, der die stillen
Reserven erwirtschaftet hat, andererseits aber stets eine Belastung
desjenigen, der die stillen Reserven nicht erwirtschaftet hat, dem
sie aber buchmäßig zugeordnet werden. Die darin liegende
Durchbrechung des Prinzips der Besteuerung nach der
persönlichen Leistungsfähigkeit bedarf einer besonderen
Rechtfertigung. Diese mag in den Fällen des § 6 Abs. 5
Satz 3 EStG ansatzweise darin gesehen werden, dass die Parteien
einer Unternehmensumstrukturierung es im Regelfall selbst
bevorzugen werden, wenn es nicht zu einer sofortigen Steuerzahlung
durch das „richtige“ Steuersubjekt kommt,
sondern sie die Steuerzahlung in die Zukunft verschieben
können, auch wenn dies zur Folge hat, dass künftig das
„falsche“ Steuersubjekt belastet wird, zumal die
Gestaltungspraxis zahlreiche Möglichkeiten bietet, auf
zivilrechtlichem Wege einen Ausgleich für die interpersonelle
Verschiebung der Steuerzahlungspflichten zu finden.
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Gleichwohl geht die auf den mutmaßlichen
Willen der Parteien gestützte Rechtfertigung der Durchbrechung
des Subjektsteuerprinzips nicht so weit, in derartigen Fällen
in Abweichung von den allgemeinen Grundsätzen den Buchwert
einseitig der nicht begünstigten Komponente des Geschäfts
zuzuordnen, was zugleich das Volumen der steuerlichen
Begünstigung weiter erhöhen würde. Eine solche
weitergehende Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips bedürfte
auch einer weitergehenden Rechtfertigung, für die sich dem
Gesetz indes nichts entnehmen lässt.
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Auch das Realisationsprinzip spricht in
derartigen Fällen für die Berechnungsweise der strengen
Trennungstheorie. Denn in Bezug auf den tatsächlich gezahlten
Teil-Kaufpreis ist eine echte Gegenleistung vorhanden, die zu einem
entsprechenden Zufluss liquider Mittel und damit im
steuerrechtlichen Sinne insoweit zur Leistungsfähigkeit
führt. Dies gilt bei streng dogmatischer Betrachtung -
ungeachtet dessen, dass dieses Ergebnis in der Rechtspraxis
möglicherweise als unangemessen empfunden wird (s. oben aa) -
auch für den Fall, dass das Entgelt nicht im Zufluss neuer
Geldmittel, sondern in der Befreiung von einer Verbindlichkeit
besteht. Dieser Vorgang ist so zu betrachten, als seien dem
Veräußerer neue Geldmittel zugeflossen, die er
nachfolgend zur Tilgung der Verbindlichkeit einsetzt.
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