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I. Die Beteiligten streiten über die
Höhe der Abschreibung für einen betrieblich genutzten
Gebäudeteil.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Rechtsanwalt und Notar und übt seine
berufliche Tätigkeit im Rahmen einer GbR mit anderen
Rechtsanwälten aus. Die von der GbR gemieteten und genutzten
Räumlichkeiten stehen in seinem Eigentum. Das 1958 erbaute und
1978 teilweise zur Büronutzung umgebaute Grundstück hatte
er im Wege der vorweggenommenen Erbfolge von seiner Mutter
erhalten. Diese hatte sich ein Nießbrauchsrecht vorbehalten,
auf welches sie mit Wirkung vom 31.5.2001 verzichtete. Der
Kläger behandelte daraufhin den von der GbR genutzten
Grundstücksteil als notwendiges Sonderbetriebsvermögen.
Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 2001 ermittelte der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die
Abschreibung für den betrieblichen Gebäudeanteil anhand
der (historischen) Anschaffungskosten der steuerlichen
Rechtsvorgängerin des Klägers abzüglich der von ihr
in Anspruch genommenen Abschreibungen mit insgesamt 1.032
DM.
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Mit der nach erfolglosem Einspruch
erhobenen Klage machte der Kläger geltend, die Abschreibung
auf das Gebäude sei von einer Bemessungsgrundlage zu
gewähren, die sich aus dem - unstreitigen - Teilwert der
Gebäudeeinlage in Höhe von 530.250 DM abzüglich der
durch die Rechtsvorgängerin vorgenommenen Abschreibungen in
Höhe von 160.359 DM ergebe. Bei einer so ermittelten
Bemessungsgrundlage von 369.891 DM errechne sich für das
Streitjahr eine Abschreibung von 4.315 DM (369.891 DM x 2 % x
7/12). § 7 Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
sei so auszulegen, dass Bemessungsgrundlage der Einlagewert
abzüglich der bei den Überschusseinkünften zuvor in
Anspruch genommenen Abschreibungen sei.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt
(vgl. EFG 2008, 32 = SIS 07 36 65).
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Mit der Revision rügt das FA die
fehlerhafte Anwendung des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG. Die
Vorschrift sei nach dem Wortlaut des Gesetzes auszulegen, die
(weitere) Absetzung für Abnutzung (AfA) bemesse sich nach den
fortgeführten historischen Anschaffungs- oder
Herstellungskosten.
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Das FA beantragt sinngemäß,das
angefochtene Urteil des FG vom 21.3.2007 8 K 3908/04 F aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt,die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass
die AfA-Bemessungsgrundlage für das Gebäude im Streitfall
aus dem Einlagewert abzüglich der in § 7 Abs. 1 Satz 4
EStG genannten Abschreibungsbeträge besteht. Die für das
Streitjahr zu berücksichtigende AfA hat das FG auch in
zutreffender Höhe angesetzt.
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1. Das Gebäude ist im Einlagejahr 2001
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG mit
dem unstreitigen Teilwert in Höhe von 530.250 DM anzusetzen.
Wie bereits der X. und der IV. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH)
zutreffend ausgeführt haben, bestimmt § 7 Abs. 1 Satz 4
EStG indes keinen besonderen Einlagewert für zum Teilwert
eingelegte Wirtschaftsgüter (vgl. BFH-Urteile vom 20.4.2005 X
R 53/04, BFHE 210, 100, BStBl II 2005, 698 = SIS 05 37 91; vom
24.1.2008 IV R 37/06, BFHE 220, 374 = SIS 08 16 93, und IV R 66/05,
BFH/NV 2008, 1301 = SIS 08 28 03; vgl. auch Wacker, HFR 2008, 692,
und Wendt, FR 2008, 915). Nachdem der X. Senat des BFH mit Urteil
vom 18.8.2009 X R 40/06 (juris = SIS 09 37 58) diese
Rechtsauffassung noch einmal bestätigt hat, schließt
sich der erkennende Senat dem an.
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2. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG bestimmt als
AfA-Bemessungsgrundlage „nach Einlage“ die
Differenz zwischen dem Einlagewert und der vor der Einlage bei den
Überschusseinkünften bereits in Anspruch genommenen
planmäßigen und außerplanmäßigen
AfA.
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a) Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1
EStG ist bei Wirtschaftsgütern, die für mehr als ein Jahr
zur Erzielung von Einkünften verwendet oder genutzt werden,
jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger
Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder
Nutzung auf ein Jahr entfällt. Ergänzend bestimmt §
7 Abs. 1 Satz 4 EStG, dass sich bei Wirtschaftsgütern, die
nach der Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkunftsarten
in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, die
„Anschaffungs- oder Herstellungskosten“ um die
bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommenen planmäßigen
und außerplanmäßigen Abschreibungen mindern. Die
Regelung gilt gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz
EStG für Gebäude - wie im Streitfall - entsprechend. Sie
erfasst gemäß § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG Einlagen
nach dem 31.12.1998 und damit auch die im Streitfall getätigte
Einlage des Gebäudeteils in das Betriebsvermögen des
Klägers im Jahr 2001.
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b) Der Senat teilt die Auffassung des FG, dass
bei zum Teilwert eingelegten Wirtschaftsgütern
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG mit
der Formulierung „Anschaffungs- oder
Herstellungskosten“ i.S. des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG
der Einlagewert gemeint ist. Das ergibt sich aus einer am Zweck der
Vorschrift orientierten Auslegung.
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Ansonsten ergäbe sich ein
Wertungswiderspruch zur AfA-Bemessungsgrundlage bei „nicht
vorgenutzten Wirtschaftsgütern“, die in das
Betriebsvermögen eingelegt und ungekürzt vom Einlagewert
abgeschrieben werden können. Wegen der Begründung im
Einzelnen nimmt der Senat auf die BFH-Urteile in BFHE 220, 374 =
SIS 08 16 93, und in BFH/NV 2008, 1301 = SIS 08 28 03, ferner auf
das Urteil des X. Senats vom 18.8.2009 X R 40/06 (juris = SIS 09 37 58) Bezug.
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c) § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG regelt
lediglich, dass bereits in Anspruch genommene AfA nicht ein
weiteres Mal beansprucht werden darf, und begrenzt nicht den
Einlagewert auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten. Sind -
wie im Streitfall - die vor der Einlage im Privatvermögen
entstandenen stillen Reserven höher als die vor der Einlage
berücksichtigten AfA-Beträge, ist die
AfA-Bemessungsgrundlage gemäß § 7 Abs. 1 Satz 4
EStG aus dem Einlagewert abzüglich der vor der Einlage
berücksichtigten AfA zu ermitteln. Im Streitfall beträgt
diese 369.891 DM (Einlagewert 530.250 DM ./. bereits in Anspruch
genommene AfA bis zur Einlage in Höhe von 160.359 DM). Diese
Werte sind zwischen den Beteiligten unstreitig. Demgemäß
hat das FG die anzusetzende AfA zutreffend um 3.283 DM erhöht
(AfA bislang 1.032 DM; AfA gemäß Urteil 4.315 DM).
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3. Der Senat hat es für angemessen
erachtet, durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§§ 90a,
121 Satz 1 FGO).
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