Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind für das Streitjahr (2016) zur
Einkommensteuer zusammenveranlagte Eheleute. Sie leben in der
Bundesrepublik Deutschland (Deutschland). Der Kläger ist seit
… bei einer Institution des Kantons St. Gallen
(Schweizerische Eidgenossenschaft - Schweiz - ) angestellt, welche
er im Streitjahr arbeitstäglich aufsuchte und von dort am Ende
des Arbeitstages an seinen Wohnort in Deutschland
zurückkehrte. Er unterlag seit Beginn seiner Tätigkeit in
der Schweiz aufgrund der (gesetzlichen) Regelung seines
Arbeitsverhältnisses (Art. 53 des Personalgesetzes des Kantons
St. Gallen, Gesetzessammlung des Kantons St. Gallen - sGS - 143.1)
den Schweizer Regelungen über die berufliche Vorsorge
(Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge vom 25.06.1982 - BVG -, Systematische Sammlung
des Bundesrechts - SR - 831.40).
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Nach Art. 7 BVG unterliegen alle
Arbeitnehmer, die das 17. Altersjahr vollendet haben und bei einem
Arbeitgeber (in der Schweiz) einen Jahreslohn von mehr als 21.150
CHF (Wert für 2016) beziehen, der obligatorischen Versicherung
für die Risiken Tod und Invalidität und ab 1. Januar nach
Vollendung des 24. Altersjahres auch der obligatorischen
Versicherung für das Alter. Der obligatorisch zu versichernde
Lohn (= koordinierter Lohn) ist in der Weise zu ermitteln, dass von
dem maßgebenden Bruttojahreslohn ein sogenannter
Koordinationsabzug in Höhe von 24.675 CHF (Wert für 2016)
abzuziehen ist (Art. 8 BVG). Ergibt sich nach dessen Abzug ein
koordinierter Lohn von unter 3.675 CHF, ist mindestens dieser
Betrag zu versichern. Maximal obligatorisch zu versichern ist ein
Jahreslohn von 84.600 CHF (Wert für 2016) abzüglich des
Koordinationsabzugs.
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Die Arbeitnehmer erhalten
Altersgutschriften zu einem festgelegten Prozentsatz des
koordinierten Lohns (Art. 16 BVG). Diese Altersgutschriften bilden
unter anderem zusammen mit den hierauf entfallenden Zinsen das
Altersguthaben. Sowohl die Altersrente als auch die Hinterlassenen-
und Invalidenrente werden in Prozenten des Altersguthabens
(Umwandlungssatz) berechnet (Art. 14, 21, 24 BVG). Versicherte
können jedoch die Barauszahlung einer sogenannten
Austrittsleistung verlangen, wenn sie die Schweiz endgültig
verlassen, sie eine selbständige Erwerbstätigkeit
aufnehmen und der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht mehr
unterstehen oder die Austrittsleistung weniger als ihr
Jahresbeitrag beträgt (Art. 5 des Freizügigkeitsgesetzes - FZG -,
SR 831.42). Die Austrittsleistung beläuft sich mindestens auf
sämtliche an die Vorsorgeeinrichtung geleisteten Zahlungen
nebst einem Zuschlag von 4 % ab dem 20. Altersjahr, höchstens
100 %, abzüglich etwaiger Beiträge zur Finanzierung oder
Kostendeckung (Art. 17 FZG) oder, falls dieses höher ist, auf
das Altersguthaben nach Art. 15 BVG (Art. 18 FZG). Der Versicherte
kann ferner bis drei Jahre vor Entstehung eines Anspruchs auf
Altersleistungen von seiner Vorsorgeeinrichtung einen Betrag bis
zur Höhe der Austrittsleistung nach dem
Freizügigkeitsgesetz für Wohneigentum zum eigenen Bedarf
(sogenannter Vorbezug) geltend machen (Art. 30c BVG). Bei Eintritt
der Vorsorgefälle Alter, Tod und Invalidität wird die
Versicherungsleistung im Regelfall als Rente gewährt. Die
Vorsorgeeinrichtung kann in ihrem Reglement jedoch anstelle einer
entsprechenden Rente ein Wahlrecht der Versicherten zur
Kapitalabfindung vorsehen (Art. 37 BVG).
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Um die obligatorische Versicherung
sicherzustellen, müssen Arbeitgeber eine in das Register
für die berufliche Vorsorge eingetragene Vorsorgeeinrichtung
errichten oder sich einer solchen anschließen; die Wahl
erfolgt im Einverständnis mit dem Personal oder der
allfälligen Arbeitnehmervertretung (Art. 11 BVG).
Vorsorgeeinrichtungen, die an der Durchführung der
obligatorischen Versicherung teilnehmen wollen, müssen sich
bei der Aufsichtsbehörde, der sie unterstehen (Art. 61 BVG),
in das Register für die berufliche Vorsorge eintragen lassen.
Sie müssen die Rechtsform einer Stiftung haben oder eine
Einrichtung des öffentlichen Rechts mit eigener
Rechtspersönlichkeit sein (Art. 48 BVG). Die
Vorsorgeeinrichtungen sind jedoch in der Gestaltung ihrer
Leistungen, in deren Finanzierung und in ihrer Organisation frei,
soweit das Bundesgesetz über die berufliche Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge keine gesetzlichen Vorgaben
enthält (Art. 49 BVG). Zu diesen Vorgaben zählt unter
anderem, dass die Vorsorgeeinrichtungen paritätisch durch
Arbeitnehmer- und Arbeitgebervertreter verwaltet werden (Art. 51
BVG), sie jederzeit Sicherheit dafür bieten, dass sie die
übernommenen Verpflichtungen erfüllen können, wobei
der Grundsatz der Vollkapitalisierung gilt (Art. 65 BVG), und dass
der Beitrag des Arbeitgebers immer mindestens so hoch sein muss wie
die gesamten Beiträge all seiner Arbeitnehmer (Art. 66 BVG).
Vorsorgeeinrichtungen in Gestalt öffentlich-rechtlicher
Körperschaften, die bei Inkrafttreten der Änderung des
Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-
und Invalidenvorsorge vom 17.12.2010 die Anforderungen der
Vollkapitalisierung nicht erfüllten und für die eine
Staatsgarantie nach Art. 72c BVG besteht, können
gemäß Art. 72a BVG unter engen Voraussetzungen mit
Zustimmung der Aufsichtsbehörde vom Grundsatz der
Vollkapitalisierung abweichen (System der Teilkapitalisierung).
Sobald sie die Anforderungen der Vollkapitalisierung erfüllen,
gelten für sie hinsichtlich der Finanzierung dieselben
Regelungen wie für Vorsorgeeinrichtungen nicht
öffentlich-rechtlicher Einrichtungen; die Staatsgarantien
können dann aufgehoben werden (Art. 72f BVG).
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Im Rahmen des in Art. 49 BVG geregelten
„Selbständigkeitsbereichs“
können Vorsorgeeinrichtungen Leistungen in ihrem Reglement
vorsehen, die über die gesetzlichen Mindestbestimmungen
hinausgehen (sogenanntes Überobligatorium). Für die
überobligatorischen Leistungen gelten unter anderem die Art.
51, 65, 66 sowie Art. 72a und 72f BVG entsprechend. Der maximal
versicherbare Lohn für die überobligatorische Vorsorge
ist beschränkt auf den zehnfachen oberen Grenzbetrag nach Art.
8 Abs. 1 BVG (Art. 79c BVG). Nach schweizerischem Recht sind sowohl
die obligatorischen als auch die überobligatorischen
Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung bei der Besteuerung vom
Lohn abzuziehen (Art. 81 BVG). In der Auszahlungsphase unterliegen
die Leistungen vollumfänglich der Besteuerung (Art. 83
BVG).
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Der Kanton St. Gallen hat sich zur
Sicherstellung der obligatorischen Vorsorge der St. Galler Pensionskasse
(PK) angeschlossen.
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Die PK ist eine öffentlich-rechtliche
Stiftung mit Sitz in St. Gallen (Art. 1 Abs. 1 des Gesetzes über die St.
Galler Pensionskasse vom 09.06.2013 - PKG -, sGS 864.1), in die
die Versicherungskasse für das Staatspersonal und die
kantonale Lehrerversicherungskasse zum 01.01.2014
überführt wurden (vgl. Art. 8 bis 25 PKG). Die
Gründung der PK erfolgte aufgrund der Änderung des
Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-
und Invalidenvorsorge am 17.12.2010, dessen Ziel es war, die
teilweise im Teilkapitalisierungsverfahren geführten
öffentlich-rechtlichen Vorsorgeeinrichtungen innerhalb von 40
Jahren auszufinanzieren und rechtlich sowie organisatorisch zu
verselbständigen. Ein weiteres Ziel war die Annäherung
der Grundlagen von privatrechtlichen und
öffentlich-rechtlichen Vorsorgeeinrichtungen. Die
öffentlich-rechtlichen Vorsorgeeinrichtungen wurden zum
größten Teil denselben Regeln unterstellt wie die
privatrechtlichen Kassen (vgl. Botschaft zur Änderung des
Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-
und Invalidenvorsorge [Finanzierung von Vorsorgeeinrichtungen
öffentlich-rechtlicher Körperschaften] vom 19.09.2008,
Bundesblatt 2008, 8411, insbesondere Abschn. 1.3, 1.4.3, 1.5.1,
1.5.6, 1.5.9.1, 1.5.9.2, 1.5.9.3 und Abschn. 2 zu den
beabsichtigten Änderungen von Art. 48 Abs. 2, Art. 50 Abs. 2,
Art. 72a ff. BVG). Zuvor waren im Kanton St. Gallen die
Einzelheiten der Durchführung der beruflichen Vorsorge
über die Versicherungskasse für das Staatspersonal, einer
unselbständigen öffentlich-rechtlichen Anstalt des
Staates, in der von einer staatlichen Stelle, dem Landammann und
der Regierung des Kantons St. Gallen erlassenen Verordnung
über die Versicherungskasse für das Staatspersonal (VVK)
(vgl. VVK, sGS 143.7) enthalten.
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Die PK erfüllt gemäß Art. 1
Abs. 2 PKG die Aufgaben einer Vorsorgeeinrichtung im Sinne des
Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-
und Invalidenvorsorge. Sie untersteht der Ostschweizer BVG- und
Stiftungsaufsicht und wurde mit Wirkung ab dem 01.01.2014 im
Register für berufliche Vorsorge des Kantons eingetragen. Die
PK wies zum 31.12.2014 einen Deckungsgrad von 104,6 % auf, im
Streitjahr belief sich dieser auf 92,4 %. Das Gesetz über die
St. Galler Pensionskasse bestimmt den Kreis der angeschlossenen
Arbeitgeber (Art. 2 PKG), der versicherten Mitarbeiter (Art. 3 PKG)
sowie die Organe der PK, deren Zusammensetzung und Wahl (Art. 4 und
5 PKG). In Bezug auf die Leistungen der PK wird in
Übereinstimmung mit Art. 50 Abs. 2 BVG im Gesetz über die
St. Galler Pensionskasse lediglich festgelegt, dass die
Versicherung für das Alter nach dem Beitragsprimat und die
Versicherung für Invalidität/Tod nach dem Leistungsprimat
erfolgt, und dass Verbesserungen des Leistungsziels, die zu neuen
oder höheren Beiträgen führen, der Genehmigung des
Kantonsrats bedürfen (Art. 6 PKG). Die nähere Ausgestaltung der beruflichen
Vorsorge durch die PK ist in ihrem Vorsorgereglement in der im Streitjahr
gültigen Fassung (VR) geregelt, welches von dem obersten
Organ der PK (vgl. Art. 51, 51a BVG), dem paritätisch
zusammengesetzten Stiftungsrat, beschlossen wurde.
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Die PK erbringt bei den Vorsorgefällen
Alter, Tod und Invalidität Leistungen grundsätzlich in
Form einer Rente (Ziff. 27, 28 VR). Um diese erbringen zu
können, erhebt sie für die Altersvorsorge
Sparbeiträge, die den individuellen Sparguthaben der
Versicherten zugeschrieben werden, Risikobeiträge für die
Versicherung der Risiken Tod und Invalidität sowie
Verwaltungskostenbeiträge (Ziff. 17 VR). Für die
Ermittlung der Höhe der Altersrente ist das Sparguthaben
maßgeblich, welches mit einem festgelegten Umwandlungssatz
multipliziert wird (Ziff. 36 VR). Die Leistungen für
Hinterbliebene und die Invaliditätsrente bemessen sich nach
dem versicherten Lohn (Ziff. 49, 52, 56 VR). Grundsätzlich
erfolgt die Auszahlung der Versicherungsleistungen als Rente.
Allerdings hat die PK von ihrem Recht nach Art. 37 BVG Gebrauch
gemacht und im VR geregelt, dass die versicherte Person bis zu 50 %
des Sparguthabens als Kapitalleistung beziehen kann (Ziff. 38
VR).
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Als sogenannte umhüllende
Vorsorgeeinrichtung führt die PK nicht nur die obligatorische
Vorsorge durch, sondern erbringt auch überobligatorische
Leistungen. Über den nach Art. 8 BVG zu versichernden
sogenannten koordinierten Lohn hinaus (2016: 59.925 CHF) werden
Löhne höchstens in Höhe der zwölffachen
maximalen einfachen Altersrente nach der Alters- und
Hinterlassenenversicherung (AHV) nach Koordinationsabzug (324.300
CHF) versichert (siehe Grenzwerte laut VR). Auf Ebene der PK wird
das überobligatorische Sparguthaben vom obligatorischen
Altersguthaben (Art. 15, 16 BVG) im Wege einer Schattenrechnung
getrennt. Die PK gewährleistet den Vollzug der Vorschriften
des Bundes über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln
der beruflichen Vorsorge (Ziff. 8, 30 VR).
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Die vom Kläger im Streitjahr zu
leistenden Versicherungsbeiträge (44 % der
Gesamtbeiträge) wurden von seinem Arbeitslohn monatlich
einbehalten und an die PK abgeführt. Der Kanton St. Gallen
überwies den vom Arbeitgeber zu tragenden Jahresbeitrag (56 %
der Gesamtbeiträge) ebenfalls in monatlichen Raten an die PK
(Ziff. 18 VR).
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Insgesamt leisteten der Kläger und
sein Arbeitgeber im Streitjahr die folgenden Beiträge zur AHV,
Invalidenversicherung (IV), sowie zur beruflichen Vorsorge:
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) erhöhte im Einkommensteuerbescheid
für das Streitjahr den steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohn des
Klägers laut Lohnausweis um die überobligatorischen
Beiträge in Höhe von 10.999 CHF (= 10.064 EUR). Bei der
Ermittlung der beschränkt abziehbaren
Altersvorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2
des Einkommensteuergesetzes (EStG)
berücksichtigte das FA die überobligatorischen
Beiträge des Klägers und seines Arbeitgebers
nicht.
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Einspruch und Klage blieben ohne
Erfolg.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragen,
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die Vorentscheidung aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2016 dahingehend zu ändern, dass die
Einkommensteuer auf 43.376 EUR festgesetzt wird,
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hilfsweise, für den Fall des
Unterliegens mit dem Hauptantrag, das FA zu verpflichten, die
wertmäßigen Anteile der besteuerten
überobligatorischen Beiträge unter Berücksichtigung
von Kursschwankungen jährlich zu dokumentieren und bis zum
Zeitpunkt einer späteren Besteuerung von Auszahlungen der PK
aufzubewahren, um deren Steuerfreiheit im Auszahlungszeitpunkt zu
gewährleisten.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht
unstreitig, dass der Kläger Grenzgänger im Sinne des Art.
15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der
Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen vom 11.08.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519
i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 27.10.2010 (BGBl II 2011,
1092, BStBl I 2012, 513) ist und daher die Einkünfte der
Kläger als solche aus unselbständiger Arbeit in
Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat besteuert werden
können. Der Senat sieht daher insoweit von weiteren
Ausführungen ab.
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2. Das Finanzgericht (FG) ist zutreffend davon
ausgegangen, dass die vom Arbeitgeber des Klägers gezahlten
überobligatorischen Beiträge an die PK Arbeitslohn
sind.
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a) Zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - neben Gehältern und Löhnen
- auch andere Bezüge und Vorteile, die
„für“ eine Beschäftigung im
öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden,
unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob
es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§
19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann
als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch
das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass
ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne)
Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine
Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist
vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit
Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und
sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn
sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als
Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der
individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige
Rechtsprechung, s. Senatsurteil vom 21.06.2022 - VI R 20/20, BFHE 277, 338, BStBl II
2023, 87 = SIS 22 18 61, Rz 11 f., m.w.N.).
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b) Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben
gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer
oder eine diesem nahestehende Person für den Fall der
Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des
Todes (sogenannte Zukunftssicherungsleistungen) abzusichern
(Senatsurteile vom 24.09.2013 - VI R 6/11, BFHE 243, 210, BStBl II
2016, 650 = SIS 13 34 22, Rz 12 und vom 24.08.2017 - VI R 58/15, BFHE 259, 321, BStBl II
2018, 72 = SIS 17 20 67, Rz 16). Die Arbeitslohnqualität
von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des
Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt
davon ab, ob sich der Vorgang - wirtschaftlich betrachtet - so
darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur
Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner
Zukunftssicherung verwendet hat (Senatsurteile vom 18.08.2016 - VI R 18/13, BFHE 255, 58, BStBl II
2017, 730 = SIS 16 22 86, Rz 16 und vom 24.08.2017 - VI R
58/15, BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72 = SIS 17 20 67, Rz 16).
Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die
Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge
geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung
zusteht (Senatsurteile vom 12.04.2007 - VI R 55/05, BFHE 217, 558, BStBl II
2007, 619 = SIS 07 16 97, unter II.1.a; vom 15.11.2007 - VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550 = SIS 08 13 99 und vom 09.12.2010 - VI R 57/08, BFHE 232, 158, BStBl II
2011, 978 = SIS 11 06 53, jeweils m.w.N.).
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c) Demgegenüber stellt die Entrichtung
des gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberanteils zur Renten-,
Kranken- und Arbeitslosenversicherung eines Arbeitnehmers keinen
Arbeitslohn dar, weil die Entrichtung des Arbeitgeberanteils nicht
als Gegenleistung für die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers zu
beurteilen ist (grundlegend Senatsurteil vom 06.06.2002 - VI R
178/97, BFHE 199, 524, BStBl II 2003, 34 = SIS 03 02 16, unter 1.,
m.w.N.). Der Arbeitgeber hat seinen Anteil am
Gesamtsozialversicherungsbeitrag aufgrund einer eigenen, ihm aus
sozialen Gründen unmittelbar auferlegten
öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zu erbringen.
Darüber hinaus handelt es sich bei dem Arbeitgeberanteil um
eine aus der Höhe der beitragspflichtigen Lohnsumme des
Betriebs berechnete zusätzliche, unmittelbar drittnützige
Abgabenlast auf den dem Arbeitgeber zugeordneten
Unternehmensertrag. Der einzelne pflichtversicherte Arbeitnehmer
erfährt durch die Zahlung weder einen individuellen
mitgliedschafts- oder beitragsrechtlichen Vorteil noch einen
leistungsrechtlichen oder sonstigen Vermögenszuwachs. Der
Arbeitgeberanteil ist vielmehr
„systemnützig“ und bringt den
einzelnen Arbeitgebern und ihren Belegschaften Vor- und Nachteile;
er wird von der Gesamtheit der pflichtversicherten Arbeitnehmer
mitverdient und entsprechend berechnet (so bereits Senatsurteil
vom 06.06.2002 - VI R
178/97, BFHE 199, 524, BStBl II 2003, 34 = SIS 03 02 16, unter 1.a).
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d) Bei Heranziehung dieser Grundsätze
sind die von einem schweizerischen Arbeitgeber für seinen
Arbeitnehmer geleisteten überobligatorischen Beiträge zur
beruflichen Vorsorge steuerbarer Arbeitslohn. Denn es handelt sich
bei diesen insbesondere nicht um einen allgemeinen, für Dritte
bestimmten Finanzierungsbeitrag, durch den der einzelne
Arbeitnehmer weder einen individuellen mitgliedschafts- oder
beitragsrechtlichen Vorteil noch einen leistungsrechtlichen oder
sonstigen Vermögenszuwachs erfährt. Vielmehr wird der
eingezahlte überobligatorische Arbeitgebersparbeitrag dem
für den einzelnen Arbeitnehmer geführten Sparguthaben
gutgeschrieben, wodurch sich dessen individuelle
(Renten-)Leistungen bei Eintritt des Vorsorgefalls
„Alter“ erhöhen (Ziff. 27 und 36
VR). Ebenso erhöhen die überobligatorischen
Arbeitgeberrisikozuschläge die individuellen Ansprüche
des einzelnen Arbeitnehmers in den Vorsorgefällen
„Tod“ und
„Invalidität“, da über diese
Beiträge ein über den Wert von 59.925 CHF (Wert für
2016) hinausgehender maßgeblicher Bruttoarbeitslohn
versichert wird, der wiederum die Grundlage für die Berechnung
der individuellen Leistungen ist (Ziff. 49, 52, 56 VR). Einem
solchen Rechtsanspruch kommt - entgegen der Ansicht der Kläger
- ein eigener Vermögenswert zu (vgl. Senatsurteil vom 05.07.2007 - VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876 =
SIS 07 32 30, unter II.1.a). Da die überobligatorischen
Arbeitgeberbeiträge auf dem Arbeitsverhältnis mit dem
Kanton St. Gallen beruhen (Art. 2 Buchst. a und Art. 3 PKG) und im
Interesse des Klägers getätigt werden, werden die
Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers zudem
„für“ eine Beschäftigung im
öffentlichen Dienst gewährt.
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3. Dem Kläger ist der Arbeitslohn in
Höhe der überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge im
Streitjahr auch zugeflossen.
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a) Über die Verweisung in § 11 Abs.
1 Satz 4 EStG ist bei der Besteuerung von Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit § 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG
anwendbar. Nach § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG gilt laufender
Arbeitslohn, das heißt Arbeitslohn, der - wie im Streitfall -
dem arbeitsvertraglich definierten laufenden Lohnzahlungszeitraum
zugehörig gezahlt wird (s. Senatsurteil vom 07.07.2020 - VI R 14/18, BFHE
269, 539, BStBl II 2021, 232 = SIS 20 20 55, Rz 35), in dem
Kalenderjahr als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet.
Dennoch ist nach der Vorschrift das Vorliegen eines
tatsächlichen Zuflusses Voraussetzung (Senatsurteile vom
29.05.2008 - VI R 57/05, BFHE
221, 177, BStBl II 2009, 147 = SIS 08 29 16, unter II.3. und
vom 07.07.2020 - VI R 14/18, BFHE 269, 539, BStBl II 2021, 232 =
SIS 20 20 55, Rz 35). Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers
fließen dann zu, wenn der Arbeitgeber für den
Arbeitnehmer Versicherungsbeiträge in der Weise leistet, dass
ihm ein eigener unentziehbarer Anspruch auf Versicherungsleistungen
entsteht (vgl. Senatsurteile vom 22.02.2018 - VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II
2019, 496 = SIS 18 07 75, Rz 33 und vom 19.04.2021 - VI R 45/18, BFHE 273, 93, BStBl II
2021, 775 = SIS 21 13 77, Rz 11).
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b) Dies zugrunde gelegt, sind dem Kläger
die streitgegenständlichen überobligatorischen
Beiträge des Arbeitgebers zur beruflichen Vorsorge im
Streitjahr mit dem jeweiligen monatlichen Eingang auf dem Konto der
PK zugeflossen. In diesem Zeitpunkt erwarb er einen eigenen
unentziehbaren Anspruch gegen die PK auf die bei Eintritt der
Vorsorgefälle Alter, Tod und Invalidität im VR
vorgesehenen Versicherungsleistungen (Ziff. 27 VR).
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4. Das FG ist weiter im Ergebnis zutreffend
davon ausgegangen, dass die überobligatorischen Beiträge
des Arbeitgebers zur beruflichen Vorsorge mangels einer
einschlägigen Steuerbefreiungsvorschrift Teil des
steuerpflichtigen Arbeitslohns sind.
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a) Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 56
EStG ist schon deshalb nicht einschlägig, weil eine Zuwendung
zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten, das heißt
umlagefinanzierten, betrieblichen Altersversorgung vorausgesetzt
wird. Eine solche liegt im Streitfall nicht vor.
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b) § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG in der im
Streitjahr gültigen Fassung befreit Beiträge des
Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an einen
Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine
Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen
Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-,
Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in
Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1 Abs. 1 Satz
1 Nr. 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes -
AltZertG - vom 26.06.2001, BGBl I 1310, 1322, zuletzt geändert
durch Art. 7 des Gesetzes vom 05.07.2004, BGBl I 1427, in der
jeweils geltenden Fassung) vorgesehen ist, von der Besteuerung,
soweit die Beiträge im Kalenderjahr 4 % der
Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung
nicht übersteigen.
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aa) Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des
Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) liegt eine betriebliche
Altersversorgung vor, wenn einem Arbeitnehmer Leistungen der
Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus
Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt
werden. Die Begrenzung auf die in § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG
genannten biometrischen Risiken impliziert, dass ein Leistungsbezug
erst im Zeitpunkt des Eintritts des zugrunde liegenden biologischen
Ereignisses (altersbedingtes Ausscheiden aus dem Erwerbsleben,
Invalidität oder Tod des Arbeitnehmers) ausgelöst werden
kann (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26.11.2014 - VIII R 38/10, BFHE
249, 22, BStBl II 2016, 657 = SIS 15 12 96, Rz 62 und vom
17.05.2017 - X R 10/15, BFHE
259, 59, BStBl II 2017, 1251 = SIS 17 18 42, Rz 59).
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bb) Bei ausländischen Beiträgen des
Arbeitgebers zur beruflichen Vorsorge ist für die Frage, ob
die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG vorliegen, zu
prüfen, ob die ausländische Pensionskasse mit einer
inländischen Pensionskasse als Durchführungsweg der
betrieblichen Altersversorgung nach dem deutschen
Betriebsrentengesetz vergleichbar ist oder einem der
Durchführungswege als vergleichbar zugeordnet werden kann
(BFH-Urteil vom 17.05.2017 - X R 10/15, BFHE 259, 59, BStBl II
2017, 1251 = SIS 17 18 42, Rz 60). Eine Vergleichbarkeit ist dann
anzunehmen, wenn die ausländische Leistung in ihrem Kerngehalt
den gemeinsamen und typischen Merkmalen der inländischen
Leistung entspricht, das heißt nach Motivation und Funktion
gleichwertig ist. Da eine völlige Identität kaum denkbar
ist, muss sich diese Beurteilung notwendigerweise auf bestimmte
Eigenschaften beider Leistungsarten beschränken und andere als
unwesentlich für den Vergleich ausscheiden (BFH-Urteile vom
14.07.2010 - X R 37/08,
BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628 = SIS 10 31 06, Rz 23 und vom
26.11.2014 - VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657 = SIS 15 12 96, Rz 28).
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cc) Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze ist es im Streitfall nicht zu beanstanden, dass das
FG die Anwendbarkeit des § 3 Nr. 63 EStG verneint hat, weil
die überobligatorische Vorsorgevereinbarung mit der PK nicht
mit der inländischen betrieblichen Altersversorgung
vergleichbar sei. Die Würdigung des FG, dass die durch das VR
vorgesehenen Möglichkeiten der Auszahlung des Altersguthabens
als Kapitalleistung schon vor Eintritt eines Vorsorgefalls, aber
auch noch nach dessen Eintritt, so gewichtig seien, dass eine
Vergleichbarkeit der überobligatorischen Vorsorgevereinbarung
mit der inländischen betrieblichen Altersversorgung nicht
gegeben sei, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl.
BFH-Urteile vom 26.11.2014 - VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BStBl II
2016, 657 = SIS 15 12 96, Rz 62 und vom 17.05.2017 - X R 10/15,
BFHE 259, 59, BStBl II 2017, 1251 = SIS 17 18 42, Rz 62 f.).
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Das FG hat insoweit für den Senat bindend
festgestellt, dass der Kläger nach Ziff. 8 und Ziff. 30 Abs. 4
VR sowie Art. 30a bis 30g BVG unter anderem das gesamte
überobligatorische Altersguthaben in Form eines Vorbezugs
für Wohneigentum vor Eintritt des Vorsorgefalls beziehen kann.
Ferner ist nach den Feststellungen eine vollständige
Auszahlung des überobligatorischen Altersguthabens bei
endgültigem Verlassen der Schweiz oder Ausscheiden aus der
obligatorischen Versicherung möglich (vgl. Ziff. 24 Abs. 3 und
Ziff. 37 Abs. 1 VR sowie Art. 5 Abs. 1 FZG). Solche
Möglichkeiten der vorzeitigen Auszahlung vor Eintritt des
Versicherungsfalls sind der betrieblichen Altersversorgung nach dem
Betriebsrentengesetz fremd. Des Weiteren hat das FG bindend
festgestellt, dass im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die
Möglichkeit der Auszahlung von 50 % des Sparguthabens als
Kapitalleistung möglich ist (Ziff. 38 VR). Demgegenüber
ist bei der betrieblichen Altersversorgung im Sinne des § 3
Nr. 63 Satz 1 EStG gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4
Buchst. a AltZertG lediglich eine Auszahlung in Höhe von
maximal 30 % des zur Verfügung stehenden Kapitals
außerhalb der monatlichen Leistungen möglich.
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c) Eine Steuerfreiheit ergibt sich ferner
nicht aus § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG.
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aa) Die Ausgaben des Arbeitgebers für die
Zukunftssicherung des Arbeitnehmers sind nach § 3 Nr. 62 Satz
1 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung steuerfrei,
soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen
oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf
gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet
ist, und es sich nicht um Zuwendungen oder Beiträge des
Arbeitgebers nach den Nummern 56 und 63 handelt. Dies gilt auch,
wenn die Verpflichtung auf ausländischen Gesetzen beruht (vgl.
Senatsurteile vom
18.05.2004 - VI R 11/01, BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014 =
SIS 04 23 50 und vom 24.09.2013 - VI R 6/11, BFHE 243, 210, BStBl
II 2016, 650 = SIS 13 34 22, Rz 13).
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Zu den sozialversicherungsrechtlichen oder
anderen gesetzlichen Vorschriften zählen nicht nur Gesetze im
formellen Sinn (vgl. Senatsurteil vom 13.09.2007 - VI R 16/06, BFHE 219, 58, BStBl II 2008,
394 = SIS 07 36 25). Allerdings sind gesetzliche Vorschriften im
Sinne des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG nur staatlich gesetzte
Vorschriften (vgl. BFH-Urteil vom 27.06.2006 - IX R 77/01, BFH/NV 2006, 2242 =
SIS 06 44 66), das heißt eine materiell-gesetzliche
Verpflichtung muss auf einem staatlichen Hoheitsakt beruhen (vgl.
Senatsurteile vom 18.05.2004 - VI R 11/01, BFHE 206, 158, BStBl II
2004, 1014 = SIS 04 23 50 und vom 13.09.2007 - VI R 16/06, BFHE
219, 58, BStBl II 2008, 394 = SIS 07 36 25).
Öffentlich-rechtliche Satzungen im Sinne des deutschen Rechts
zählen nicht zu diesen staatlich gesetzten Vorschriften, weil
sie - anders als zum Beispiel eine Rechtsverordnung - von einer
nichtstaatlichen Stelle erlassen werden (vgl. Urteil des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 14.07.1959 - 2 BvF 1/58,
BVerfGE 10, 20, unter C.IV.1.).
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Schließlich werden von § 3 Nr. 62
Satz 1 EStG nur solche Arbeitgeberbeiträge erfasst, die
für eine dem deutschen Sozialversicherungssystem vergleichbare
Zukunftssicherung geleistet werden (vgl. Senatsurteil vom 13.02.2020 - VI R 20/17, BFHE 268, 227, BStBl II
2021, 311 = SIS 20 06 64, Rz 31).
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bb) Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze fehlt es nach den vom FG getroffenen Feststellungen
sowohl an einer gesetzlichen Verpflichtung, nach der die
überobligatorischen Beiträge zu leisten sind, wie auch an
der Vergleichbarkeit der schweizerischen überobligatorischen
Vorsorge mit dem Leitbild der deutschen Basisvorsorge.
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(1) Nach den das Revisionsgericht bindenden
Feststellungen des FG zum schweizerischen Recht (vgl. BFH-Beschluss
vom 01.03.2005 - IX B 235/02, BFH/NV
2005, 1332 = SIS 05 32 39 und Senatsurteil vom 30.06.2011 - VI R 37/09, BFHE
234, 187, BStBl II 2011, 923 = SIS 11 30 15) enthalten die
formellen Gesetze über Zukunftssicherungsleistungen in der
Schweiz weder eine Pflicht des Arbeitgebers,
überobligatorische Beiträge zu leisten, noch enthalten
sie eine gesetzliche Ermächtigung zum Erlass einer
Rechtsverordnung, auf deren Grundlage eine entsprechende Regelung
getroffen wurde. Vielmehr ergibt sich die Beitragspflicht des
Arbeitgebers des Klägers allein aus der Satzung der PK. Diese
Satzung ist nach den vom FG getroffenen, den Senat bindenden
Feststellungen, soweit sie Regelungen zur überobligatorischen
Vorsorge enthält, bei einer rechtsvergleichenden Betrachtung
mit einer Satzung nach deutschem Recht vergleichbar und mithin
nicht als staatlich gesetzte Vorschrift einzuordnen. Denn die PK
hat die überobligatorische Vorsorge in ihrer Satzung im Rahmen
der ihr verliehenen Satzungsautonomie - dem sogenannten
Selbständigkeitsbereich der Stiftung (vgl. Art. 49 BVG) -
getroffen. Sie war insoweit - wie eine privatrechtlich organisierte
Stiftung - bei der Regelung der überobligatorischen Vorsorge
(in den Grenzen des Art. 49 BVG) frei. Bis auf ihre
öffentlich-rechtliche Organisation bestanden bei der
satzungsmäßigen Regelung der überobligatorischen
Vorsorge nach den bindenden Feststellungen des FG keine
Unterschiede zu einer Vorsorgeeinrichtung in der Rechtsform einer
privatrechtlichen Schweizer Stiftung. Für Schweizer
Pensionskassen in der Rechtsform einer Stiftung des Privatrechts
ist es ständige Rechtsprechung, dass der
überobligatorischen Vorsorge ein privatrechtliches
Rechtsverhältnis zugrunde liegt (vgl. Senatsurteil vom
24.09.2013 - VI R 6/11, BFHE 243, 210, BStBl II 2016, 650 = SIS 13 34 22; BFH-Urteile vom 26.11.2014 - VIII R 31/10, BFHE 249, 12,
BStBl II 2016, 253 = SIS 15 12 95 und vom 01.10.2015 - X R 43/11, BFHE 251, 313, BStBl II
2016, 685 = SIS 15 28 82). Das FG hat hieraus in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise gefolgert, dass
die durch Satzung geregelte überobligatorische Vorsorge auch
bei der öffentlich-rechtlich organisierten PK als
privatrechtliches Rechtsverhältnis einzuordnen ist. Allein die
öffentlich-rechtliche Organisation einer Körperschaft hat
nicht zur Folge, dass ihre Handlung stets als staatliches Handeln
einzuordnen ist (a.A. Tormöhlen in Korn, § 3 Nr. 62 EStG
Rz 11). Vielmehr können sich Körperschaften des
öffentlichen Rechts sowohl der Mittel des Privatrechts
bedienen als auch hoheitlich tätig werden (vgl.
BVerfG-Beschluss vom 03.09.1957 - 2 BvR 7/57, BVerfGE 7, 99).
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(2) Die schweizerische überobligatorische
Vorsorge ist nach den revisionsrechtlich nicht angegriffenen
Feststellungen des FG auch nicht für eine dem deutschen
Sozialversicherungssystem vergleichbare Zukunftssicherungsleistung
erbracht worden. Ebenso wenig kann die überobligatorische
Vorsorge als Annex der obligatorischen Vorsorge beurteilt werden,
so dass beide denselben Rechtsfolgen unterliegen (s. für die
bis zum Jahr 1997 mögliche Höherversicherung
gemäß § 269 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch:
BFH-Urteil vom 19.05.2021 - X R 20/19, BFHE 273, 237 = SIS 21 08 96, Rz 26 ff.). Zwar hat der BFH mit Urteil vom 23.10.2013 - X R
33/10 (BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 = SIS 13 32 61, Rz 27 ff.)
sowohl die obligatorischen als auch die überobligatorischen
Leistungen einer schweizerischen öffentlich-rechtlichen
Pensionskasse als im Wesentlichen mit denen der deutschen
Rentenversicherung vergleichbar beurteilt. Diese Entscheidung
erging aber zu § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
EStG und betraf Austrittsleistungen des Jahres 2005, die sowohl aus
dem Obligatorium als auch dem Überobligatorium stammten.
Rechtsvergleichend hat der BFH in dieser Entscheidung mithin auf
die „frühere“ Rechtslage, welche
vor der grundlegenden Änderung des Bundesgesetzes über
die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge am
17.12.2010 noch einschlägig war, abgestellt. Bereits der nach
dem VR für die überobligatorischen
Versicherungsleistungen im Streitfall maßgebliche maximal
versicherbare Lohn von 324.300 CHF ist nicht ansatzweise mit der
der Basisleistung aus der deutschen Rentenversicherung zugrunde
liegenden Beitragsbemessungsgrenze für die Renten- und
Arbeitslosenversicherung (im Streitjahr: monatlich 5.400 EUR neue
Bundesländer und 6.200 EUR alte Bundesländer)
vergleichbar. Zudem scheidet eine einheitliche Beurteilung auch
deshalb aus, weil der versicherbare Lohn für die
überobligatorischen Versicherungsleistungen ein Vielfaches des
nach dem Bundesgesetz über die berufliche Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge versicherten koordinierten
Lohns (2016: maximal 59.925 CHF), der Grundlage der obligatorischen
Altersvorsorge ist, beträgt. Letztlich ergibt sich die
Eigenständigkeit beider Versicherungsleistungen auch aus der
Schattenrechnung, die die PK zur Abgrenzung des obligatorischen
Altersvorsorgeguthabens von dem überobligatorischen
Altersvorsorgeguthaben führt. Nach dieser übersteigt das
überobligatorische Altersvorsorgeguthaben, welches sich nach
dem VR ergibt, das obligatorische Altersvorsorgeguthaben
regelmäßig erheblich. Im Streitfall machte das
überobligatorische Altersvorsorgeguthaben nach den
Feststellungen des FG einen Anteil von 64 % des gesamten
Altersvorsorgeguthabens aus.
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d) Eine Steuerfreiheit ergibt sich
schließlich nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG in der im
Streitjahr gültigen Fassung, da die vom FG der Höhe nach
bindend festgestellten anzurechnenden Arbeitgeberleistungen (die
obligatorisch geleisteten Zahlungen an die PK sowie die Leistungen
in die AHV und IV) die überobligatorischen
Arbeitgeberbeiträge an die PK im Streitjahr
überstiegen.
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5. Die Voraussetzungen für einen Abzug
der überobligatorischen Beiträge zur PK als
Sonderausgaben liegen nicht vor.
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a) Eine Vergleichbarkeit der
ausländischen überobligatorischen Vorsorge der PK mit der
Basisvorsorge im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in
der im Streitjahr gültigen Fassung (s. dazu auch BFH-Beschluss
vom 25.03.2010 - X B 142/09 = SIS 10 18 27, insbesondere unter II.2.d) ist nicht gegeben, weil die
Leistungen der überobligatorischen Vorsorge auf einem
privatrechtlichen Rechtsverhältnis beruhen, mithin
freiwilligen Charakter haben und erheblich über das gesetzlich
garantierte Minimum hinausgehen (siehe unter II.4.c bb). Sie sind
daher, obwohl es sich bei der PK um eine öffentlich-rechtliche
Pensionskasse handelt, nicht als Annex zur
öffentlich-rechtlichen obligatorischen Pflichtversicherung
anzusehen. Der Senat weicht insoweit auch nicht im Sinne des §
11 Abs. 2 FGO von dem Urteil des X. Senats des BFH vom 23.10.2013 -
X R 33/10 (BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 = SIS 13 32 61) ab.
Denn der X. Senat hat
auf Anfrage des erkennenden Senats mitgeteilt, dass er aufgrund der
- den BFH bindenden - Erkenntnisse des FG, nach denen die
überobligatorische Vorsorge einer öffentlich-rechtlichen
Pensionskasse wegen der zwischenzeitlich eingetretenen
Rechtsänderung in der Schweiz ein eigenständiges
Rechtsverhältnis auf privater Rechtsgrundlage darstellt und
aus dem Überobligatorium gewährte Leistungen in
erheblichem Maße über die gesetzlich vorgesehenen
Leistungen einer Pensionskasse hinausgehen, das
Überobligatorium ebenfalls nicht mehr als Basisvorsorge
ansieht.
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b) Die Beiträge in das
Überobligatorium der PK stellen auch keine Beiträge zum
Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG in der im
Streitjahr gültigen Fassung dar, da die Auszahlung des
Altersguthabens nach den Feststellungen des FG nicht nur als
lebenslange Rente erfolgen kann, sondern dem Kläger davon
abweichend mehrere Möglichkeiten eröffnet waren,
Kapitalleistungen zu erhalten, die weit über die in § 10
Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 bis 5 EStG genannten Grenzen hinausgehen (siehe
unter II.4.b cc).
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6. Der Hilfsantrag, der auf die Durchsetzung
einer Dokumentations- und Aufbewahrungspflicht des FA abzielt und
mithin als allgemeine Leistungsklage aufzufassen ist, ist im
Verhältnis zur Anfechtung des Einkommensteuerbescheids
für 2016 ein eigener Streitgegenstand. Da diese allgemeine
Leistungsklage nicht Gegenstand des vorinstanzlichen
Klageverfahrens war, kann sie mangels formeller Beschwer auch nicht
Gegenstand des Revisionsantrags sein (vgl. BFH-Urteil vom
28.11.2019 - IV R 43/16 = SIS 20 03 06, Rz 16, m.w.N.).
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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