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I. Streitig ist, ob überobligatorisch
erbrachte Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen
Pensionskasse steuerfrei sind.
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Die in der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) wohnhaften Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten und wurden in den Streitjahren 1997
bis 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
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Der Kläger war in der Schweiz
abhängig beschäftigt. Die Arbeitgeberin des Klägers
erbrachte nach zwingendem schweizerischem Recht sowohl
Arbeitgeberbeiträge zur Alters- und Hinterlassenenversicherung
als auch solche zur Invalidenversicherung. Daneben entrichtete sie
für den Kläger Beiträge an eine Pensionskasse zur
beruflichen Vorsorge bei Tod, Unfall und Invalidität.
Während ein Teil der an die Pensionskasse erbrachten
Arbeitgeberbeiträge aufgrund eines öffentlich-rechtlichen
Versicherungsverhältnisses zwingend zu erbringen war (sog.
Obligatorium), leistete die Arbeitgeberin darüber hinaus noch
weitere Beiträge aufgrund eines privatrechtlichen
Versicherungsvertrages (sog. Überobligatorium). Auch der
Kläger trug obligatorische sowie überobligatorische
Pensionskassenbeiträge.
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Die Kläger hielten die von der
Arbeitgeberin gezahlten Pensionskassenbeiträge für
steuerfreie Arbeitgeberleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Dem folgte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) nicht und unterwarf die
Arbeitgeberbeiträge der Einkommensteuer.
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Die dagegen nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG)
abgewiesen. Arbeitgeberbeiträge für abhängig
beschäftigte Grenzgänger in die Schweiz seien schon
dadurch in ausreichendem Maße steuerfrei gestellt, dass
aufgrund gesetzlicher Verpflichtungen erbrachte
Arbeitgeberleistungen bereits nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG von
der Besteuerung ausgenommen seien. Da hierdurch
Arbeitgeberbeiträge für Grenzgänger in die Schweiz
in annähernd gleichem Umfang wie Arbeitgeberleistungen
für im Inland beschäftigte Arbeitnehmer zur deutschen
gesetzlichen Rentenversicherung steuerfrei seien, sei dem
Gleichbehandlungsgebot mehr als ausreichend Genüge getan.
Mithin bedürfe es für überobligatorisch erbrachte
Arbeitgeberleistungen an eine schweizerische Pensionskasse keiner
Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG. Diese
Steuerbefreiung greife abweichend von ihrem Wortlaut vielmehr nur
dann ein, wenn der in der Schweiz tätige Arbeitnehmer von der
ausländischen obligatorischen Rentenversicherung befreit
worden sei.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragen, das Urteil des FG
aufzuheben und unter Abänderung der jeweils am 7.9.2005
ergangenen Einkommensteueränderungsbescheide für 1997 bis
2001 einen Betrag in Höhe von 6.967,20 CHF für 1997,
5.682,90 CHF für 1998, 3.752,30 CHF für 1999, 4.046,15
CHF für 2000 und 5.643,20 CHF für 2001 als steuerfrei zu
behandeln.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Im Ergebnis hat das FG die
überobligatorisch an die Pensionskasse abgeführten
Arbeitgeberleistungen zutreffend als einkommensteuerbare und nicht
nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Arbeitgeberbeiträge
behandelt.
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1. Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht
Einigkeit darüber, dass der Kläger Grenzgänger i.S.
des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland
und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen vom 11.8.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519)
i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 21.12.1992 (BGBl II 1993,
1888, BStBl I 1993, 928) - DBA-Schweiz - ist und daher dessen
Einkünfte aus unselbständiger Arbeit in Deutschland als
dem Ansässigkeitsstaat besteuert werden können. Da der
Begriff der unselbständigen Arbeit im Abkommen selbst nicht
definiert ist, ist - soweit sich aus der Systematik des DBA-Schweiz
nichts Gegenteiliges ergibt - gemäß Art. 3 Abs. 2
DBA-Schweiz auf das nationale Recht abzustellen (Wassermeyer in
Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 15 Rz 53; vgl.
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29.4.2009 X R 31/08, BFH/NV
2009, 1625 = SIS 09 29 40; Brandis in Debatin/Wassermeyer, a.a.O.,
Schweiz Art. 15 Rz 26). Denn nach dieser Bestimmung hat bei
Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der
Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders
definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses
Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des
Abkommens sind.
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2. Zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen,
Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine
Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst
gewährt werden.
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a) Arbeitslohn ist jeder gewährte
Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis
veranlasst ist. Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben
gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer
oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit,
des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes
abzusichern - Zukunftssicherung - (vgl. etwa BFH-Urteil vom
11.12.2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385 = SIS 09 05 70).
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b) Derartige Ausgaben des Arbeitgebers
für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers sind nach § 3
Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nach
sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen
Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung
beruhenden Bestimmung verpflichtet ist. Das gilt auch, wenn die
Verpflichtung auf ausländischen Gesetzen beruht (BFH-Urteil
vom 18.5.2004 VI R 11/01, BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014 = SIS 04 23 50, m.w.N.). Insoweit obliegt die Feststellung und Auslegung
des ausländischen Rechts grundsätzlich dem FG (BFH-Urteil
vom 30.6.2011 VI R 37/09, BFHE 234, 187, BStBl II 2011, 923 = SIS 11 30 15, m.w.N.); das Revisionsgericht ist an die Feststellungen
über Bestehen und Inhalt des ausländischen Rechts wie an
tatsächliche Feststellungen gebunden (§ 155 FGO i.V.m.
§ 545 Abs. 1, § 560 der Zivilprozessordnung - ZPO - ),
nachdem ihm gemäß § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO die
Prüfung des angefochtenen Urteils nur im Hinblick auf die
Verletzung von Bundesrecht erlaubt ist (BFH-Urteil vom 25.1.2005 I
R 63/03, BFHE 209, 195, BStBl II 2005, 501 = SIS 05 18 96,
m.w.N.).
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c) Steuerfrei sind ebenso Beiträge des
Arbeitgebers zu einer Pensionskasse gemäß § 3 Nr.
62 Satz 4 1. Halbsatz EStG bis zu dem in § 3 Nr. 62 Satz 3
EStG bestimmten Umfang, wenn der Arbeitnehmer bei diesem
Arbeitgeber nicht im Inland beschäftigt ist und der
Arbeitgeber keine Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung
im Inland leistet.
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aa) Auf die nach § 3 Nr. 62 Satz 4 1.
Halbsatz EStG steuerfreien Arbeitgeberbeiträge sind nach
§ 3 Nr. 62 Satz 4 2. Halbsatz EStG Beiträge des
Arbeitgebers zu einer Rentenversicherung aufgrund gesetzlicher
Verpflichtung anzurechnen.
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bb) Die Anrechnung nach § 3 Nr. 62 Satz 4
2. Halbsatz EStG umfasst nicht nur die Arbeitgeberbeiträge zu
einer gesetzlichen Rentenversicherung und mithin die auf
sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften beruhenden
Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers (§ 3 Nr. 62 Satz
1 1. Alternative EStG), sondern auch diesen gleichgestellte
Leistungen (so bereits BTDrucks 8/2501, 18 zum Gesetz zur
Änderung des Entwicklungsländer-Steuergesetzes und des
Einkommensteuergesetzes vom 21.5.1979, BGBl I 1979, 558, BStBl I
1979, 288). Dies sind - nach Klarstellung durch das
Steueränderungsgesetz 1992, vgl. BTDrucks 12/1108, 51 - die in
§ 3 Nr. 62 Satz 1 2. und 3. Alternative EStG genannten
Zukunftssicherungsleistungen, also die Arbeitgeberbeiträge
aufgrund anderer gesetzlicher Vorschriften oder aufgrund einer auf
gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung.
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cc) Durch diese Auslegung werden im Ausland
beschäftigte Arbeitnehmer nicht schlechter behandelt als
solche Arbeitnehmer, die im Inland tätig sind.
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Bei im Inland beschäftigten Arbeitnehmern
sind freiwillige Arbeitgeberleistungen an eine Pensionskasse als
Arbeitslohn steuerbar (vgl. etwa Senatsurteil vom 9.12.2010 VI R
57/08, BFHE 232, 158, BStBl II 2011, 978 = SIS 11 06 53) und nicht
nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei. Zur Vermeidung einer
Überprivilegierung von im Ausland beschäftigten
Arbeitnehmern ist nach obigen Grundsätzen die Steuerfreiheit
der für sie geleisteten freiwilligen Arbeitgeberleistungen nur
auf solche Ausnahmefälle beschränkt, in denen
verpflichtend zu erbringende Zukunftssicherungsleistungen lediglich
eine Grundversorgung gewährleisten (vgl. BTDrucks 8/2501, 18)
und deshalb unterhalb der Arbeitgeberleistungen i.S. des § 3
Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG liegen.
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3. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im
Ergebnis zutreffend entschieden, dass die überobligatorisch an
die Pensionskasse gezahlten Arbeitgeberbeiträge nicht
steuerfrei sind.
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a) Die Steuerfreiheit dieser
Zukunftssicherungsleistungen folgt nicht aus § 3 Nr. 62 Satz 1
EStG.
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Denn nach den bindenden Feststellungen des FG
zum schweizerischen Recht (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) entrichtete
die Arbeitgeberin die überobligatorischen
Pensionskassenbeiträge infolge eines privatrechtlichen
Versicherungsvertrags und mithin weder aufgrund gesetzlicher
Vorschriften noch aufgrund einer auf gesetzlicher Ermächtigung
beruhenden Bestimmung. Diese Feststellungen halten entgegen der
Auffassung des FA einer revisionsrechtlichen Überprüfung
stand. Sie verstoßen nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine
Erfahrungssätze und beruhen auf revisionsrechtlich nicht mit
Erfolg angegriffenen Feststellungen des FG. Mithin greift das
Vorbringen des FA nicht durch, die überobligatorischen
Pensionskassenbeiträge beruhten auf einer in Art. 66 des
Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-
und Invalidenvorsorge geregelten Entrichtungspflicht und seien
folglich gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG
steuerfrei.
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Auch greift die in der mündlichen
Verhandlung erhobene Rüge der Kläger nicht durch, die
Feststellungen des FG seien revisibel, weil die Revision nach
§ 155 FGO i.V.m. § 545 Abs. 1 ZPO auf die Verletzung des
„Rechts“ gestützt werden kann, wozu auch
das ausländische Recht gehöre. Die Kläger
übersehen dabei, dass nach der gegenüber § 545 Abs.
1 ZPO spezielleren Bestimmung des § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO eine
Revision allein auf die Verletzung des Bundesrechts gestützt
werden kann.
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b) Die im Überobligatorium erbrachten
Arbeitgeberleistungen sind auch nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 4
EStG steuerfrei.
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aa) Diese Arbeitgeberleistungen sind zwar
Pensionskassenbeiträge i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 4 1.
Halbsatz EStG und als solche dem Grunde nach steuerfrei. Denn die
Arbeitgeberin entrichtete sie für den bei ihr in der Schweiz
beschäftigten Kläger. Überdies leistete sie für
ihn keine Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im
Inland, weil er wegen seiner Beschäftigung in der Schweiz nach
§ 3 Nr. 1 des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch nicht der
inländischen gesetzlichen Rentenversicherungspflicht
unterlag.
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Auch sind insoweit die auf tatsächlichem
Gebiet liegenden und den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO
bindenden Feststellungen des FG zur Höhe der von der
Arbeitgeberin überobligatorisch entrichteten
Pensionskassenbeiträge revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden. Die tatsächliche Würdigung, dass die
Arbeitgeberin mehr als die Hälfte der insgesamt
überobligatorisch an die Pensionskasse entrichteten
Beiträge erbrachte, ist nicht nur möglich, sondern auch
naheliegend. Denn nach der ebenfalls bindenden Feststellung des FG
hat der Arbeitgeber im Bereich der überobligatorischen
Vorsorge nach Art. 331 Abs. 3 des Obligationenrechts mindestens
gleich hohe Beiträge wie die gesamten Beiträge aller
Arbeitnehmer nach schweizerischem Recht zu entrichten; folglich
kann der im Überobligatorium geleistete Arbeitgeberbeitrag den
vom Arbeitnehmer überobligatorisch gezahlten
Pensionskassenbeitrag im Einzelfall überschreiten.
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bb) Allerdings sind gemäß § 3
Nr. 62 Satz 4 2. Halbsatz EStG auf diese dem Grunde nach
steuerfreien Arbeitgeberbeiträge die
Zukunftssicherungsleistungen anzurechnen, die die Arbeitgeberin
aufgrund gesetzlicher Verpflichtung erbracht hat.
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aaa) Dies sind die von der Arbeitgeberin
obligatorisch geleisteten Zahlungen an die Pensionskasse und die
von ihr entrichteten Beiträge zur schweizerischen Alters- und
Hinterlassenenversicherung sowie zur schweizerischen
Invalidenversicherung, deren Höhe jeweils vom FG
revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt
wurde. Da die demnach anzurechnenden Arbeitgeberleistungen die
überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge an die
Pensionskasse in sämtlichen Streitjahren übersteigen,
verbleibt kein Betrag, der steuerfrei zu stellen ist. Einer
Höchstbetragsberechnung nach § 3 Nr. 62 Satz 4 1.
Halbsatz EStG i.V.m. § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG bedarf es folglich
nicht.
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Anders als es das FG meint, ist im
vorliegenden Fall mithin keine einschränkende Auslegung des
§ 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG erforderlich.
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bbb) Soweit das FA gegenüber den
bindenden Feststellungen des FG in den einzelnen Streitjahren von
höheren obligatorischen Pensionskassenbeiträgen der
Arbeitgeberin ausgegangen ist und diese steuerfrei gestellt hat,
steht einer Erhöhung der Einnahmen aus nichtselbständiger
Arbeit das auch im Revisionsverfahren nach § 121 Satz 1 FGO
i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO geltende Verböserungsverbot
entgegen.
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4. Keinen Erfolg hat der Antrag der
Kläger auf Berichtigung des Urteils nach § 121 Satz 1 FGO
i.V.m. § 107 FGO hinsichtlich der Feststellungen des FG zu den
überobligatorisch an die Pensionskasse erbrachten
Arbeitnehmerbeiträgen.
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Das für diesen Berichtigungsantrag
erforderliche Rechtsschutzbedürfnis (vgl. etwa BFH-Beschluss
vom 28.10.2005 VIII R 3/03, BFH/NV 2006, 565 = SIS 06 12 03) ist
mangels Entscheidungserheblichkeit nicht gegeben. Die
Feststellungen des FG zur Höhe der vom Kläger
überobligatorisch geleisteten Pensionskassenbeiträge sind
nicht rechtserheblich, weil diese Arbeitnehmerbeiträge
allenfalls bei der Ermittlung der Gesamtaufwendungen zur Berechnung
des Höchstbetrages nach § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz
i.V.m. Satz 3 1. Alternative EStG relevant sein könnten, es
einer solchen Berechnung jedoch nicht bedarf (vgl. unter II.3.b bb
aaa der Entscheidungsgründe).
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