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I. Streitig ist, ob Finanzierungsanteile
von Arbeitnehmern, die in dem Gesamtversicherungsbeitrag des
Arbeitgebers an eine Pensionskasse enthalten sind, als
Arbeitgeberbeiträge nach § 3 Nr. 63 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei sind.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist Arbeitnehmerin der
Beigeladenen, der ... Eine Zusatzvereinbarung zum
Personalüberleitungstarifvertrag enthält die Regelung,
dass mit Wirkung ab 1.1.2005 die zusätzliche Altersversorgung
über die Zusatzversorgungskasse ... (ZVK) sichergestellt wird.
Die Beigeladene hat in Umsetzung dieser Regelung mit der ZVK am
23.12.2004 einen Gruppenversicherungsvertrag abgeschlossen.
Versicherungsnehmer ist nach dem Vertrag die Beigeladene. Die
Versicherungen der Arbeitnehmer werden im Kapitaldeckungsverfahren
durchgeführt. Nach § 4 des Gruppenversicherungsvertrages
tragen die Arbeitnehmer vom Beitrag der Arbeitgeber vorbehaltlich
einer entsprechenden tarifvertraglichen Regelung 1,41 % des
zusatzversorgungspflichtigen Entgelts, die Zusatzvereinbarung zum
Personalüberleitungstarifvertrag setzt den Beitrag der
Arbeitnehmer ab 1.1.2006 auf 0,9 % des Bruttoeinkommens fest. Nach
den Vorschriften der Satzung der ZVK haben die
Versorgungsberechtigten bei Eintritt des Versicherungsfalls einen
Anspruch auf die Leistungen, wenn ein Leistungsantrag gestellt
wurde und die von der Kasse geforderten Unterlagen beigefügt
waren.
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Mit der am 26.10.2006 beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) eingegangenen
Lohnsteuer-Anmeldung für Oktober 2006 meldete die Beigeladene
auch die Lohnsteuer der Klägerin an. Als Bemessungsgrundlage
diente der Bruttoarbeitslohn einschließlich der
Eigenbeteiligung der Arbeitnehmer am Beitrag zur ZVK.
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Hiergegen wandte sich die Klägerin mit
der Begründung, dass der Finanzierungsanteil der Arbeitnehmer
nicht lohnsteuerpflichtig sei, sondern dem Anwendungsbereich des
§ 3 Nr. 63 EStG unterfalle. Nach erfolglosem Vorverfahren
erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG). Das FG
wies die Klage mit den in EFG 2009, 269 = SIS 09 01 96
veröffentlichten Gründen ab, da es sich bei den
Arbeitnehmereigenbeiträgen zur Zusatzversorgung wirtschaftlich
betrachtet um eigene Beiträge der Arbeitnehmer und damit nicht
um Beiträge des Arbeitgebers i.S. von § 3 Nr. 63 EStG
handele.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die unzutreffende Anwendung von § 3 Nr. 63
EStG.
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Sie beantragt, das Urteil des
Schleswig-Holsteinischen FG vom 5.11.2008 2 K 5/07 aufzuheben und
festzustellen, dass die Lohnsteuer-Anmeldung der Beigeladenen vom
26.10.2006 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom
21.12.2006 insoweit rechtswidrig sind, als nach ihnen
„Lohnsteuer von der der Klägerin getragenen
Arbeitnehmereigenbeteiligung an den Arbeitgeberbeiträgen in
der kapitalgedeckten Zusatzversorgung enthalten ist“.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen hat mit
Schriftsatz vom 2.6.2009 den Beitritt zum Verfahren
erklärt.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen
Urteils und zur Stattgabe der Klage. Der Senat kann in der Sache
selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Das FG hat die Zulässigkeit der Klage
zu Recht bejaht.
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Die Klägerin konnte die
Lohnsteuer-Anmeldung der Beigeladenen aus eigenem Recht anfechten
(vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.7.2005 VI R
165/01, BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890 = SIS 05 37 93;
zustimmend Heuermann, Die steuerliche Betriebsprüfung 2005,
307). Zutreffend ist das FG auch von einer Erledigung der
Hauptsache mit Ergehen des Einkommensteuerbescheides der
Klägerin für das Jahr 2006 ausgegangen (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890 = SIS 05 37 93). Die
Klägerin hat allerdings ein berechtigtes Interesse an der
Feststellung der Rechtswidrigkeit der Lohnsteuer-Anmeldung
gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO. Denn die zu
entscheidende Rechtsfrage ist für die folgenden
Lohnsteuer-Anmeldungen bis zur Beendigung des
Dienstverhältnisses der Klägerin von Bedeutung.
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2. Das FG hat jedoch zu Unrecht festgestellt,
dass die Lohnsteuer-Anmeldung der Beigeladenen für Oktober
2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.12.2006
rechtmäßig ist. Der Finanzierungsanteil der
Klägerin am Gesamtbeitrag der Beigeladenen zur ZVK ist nach
§ 3 Nr. 63 EStG steuerfrei, die Beigeladene war daher nicht
verpflichtet, auf den Finanzierungsanteil der Klägerin in
Höhe von 0,9 % des Bruttoeinkommens Lohnsteuer bei jeder
Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten (§ 38 Abs. 3 Satz 1
EStG) und an das FA abzuführen (§ 41a Abs. 1 Satz 1
EStG).
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a) Zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Gehälter, Löhne,
Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die
für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten
Dienst gewährt werden. Arbeitslohn ist jeder gewährte
Vorteil, der durch das individuelle Arbeitsverhältnis
veranlasst ist.
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aa) Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben
gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer
oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit,
des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes
abzusichern (Zukunftssicherung). Die Arbeitslohnqualität von
Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des
Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt
davon ab, ob sich der Vorgang - wirtschaftlich betrachtet - so
darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur
Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner
Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem
Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der
Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer
Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 30.5.2001 VI R 159/99, BFHE
195, 364, BStBl II 2001, 815 = SIS 01 09 99; vom 14.9.2005 VI R
148/98, BFHE 210, 443, BStBl II 2006, 532 = SIS 05 45 98; vom
12.4.2007 VI R 55/05, BFHE 217, 558, BStBl II 2007, 619 = SIS 07 16 97; vom 5.7.2007 VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876 = SIS 07 32 30; vom
15.11.2007 VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550 = SIS 08 13 99; vom
11.12.2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385 = SIS 09 05 70; vom 7.5.2009 VI R 8/07, BFHE 225, 68, BStBl II 2010, 194 = SIS 09 22 16; jeweils m.w.N.). Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen
Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt im Zeitpunkt
der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn zu. Der
Lohnzufluss liegt dabei in den gegenwärtigen Beiträgen
des Arbeitgebers, mit denen dieser den Versicherungsschutz des
Arbeitnehmers finanziert (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2007,
1876 = SIS 07 32 30, und in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385 = SIS 09 05 70). Beiträge zur Zukunftssicherung der Arbeitnehmer,
die vom Arbeitgeber nur abgeführt, aber aus bereits
individuell versteuertem Nettoeinkommen des Arbeitnehmers geleistet
werden, haben dagegen keine Arbeitslohnqualität (BFH-Urteil in
BFHE 217, 558, BStBl II 2007, 619 = SIS 07 16 97).
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bb) Nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG sind
eigentlich als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassende
Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis
an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine
Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen
Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-,
Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in
Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans vorgesehen ist, soweit
die Beiträge im Kalenderjahr 4 % der Beitragsbemessungsgrenze
in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen,
steuerfrei.
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Unter den Begriff „Beiträge des
Arbeitgebers“ fallen dabei alle Beiträge, die vom
Arbeitgeber als Versicherungsnehmer selbst geschuldet und an die
Versorgungseinrichtung geleistet werden. Dies ergibt sich bereits
aus der allgemeinen Wortbedeutung des Begriffs des
„Beitrags“, dem aufgrund der Bezugnahme des
Gesetzes auf die genannten Versorgungseinrichtungen eine spezifisch
zivilrechtliche/versicherungsrechtliche Bedeutung zukommt. Im
Versicherungswesen ist danach der Beitrag als die Summe anzusehen,
die der Versicherungsnehmer entrichtet, um Versicherungsleistungen
zu erhalten (vgl. hierzu auch § 1 des
Versicherungsvertragsgesetzes). Eigene Beiträge des
Arbeitnehmers sind dagegen jedenfalls dann anzunehmen, wenn
aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen mit der
Versorgungseinrichtung eine originäre Beitragspflicht des
Arbeitnehmers besteht.
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b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf
den Streitfall hat das FG zunächst rechtsfehlerfrei
entschieden, dass der Klägerin der strittige Bestandteil des
tariflich geschuldeten Arbeitslohns, der auf ihre Eigenbeteiligung
an der Zusatzaltersversorgung entfiel, als Arbeitslohn zugeflossen
ist. Entgegen der Ansicht des FG liegen jedoch die Voraussetzungen
des § 3 Nr. 63 EStG für eine Steuerfreiheit vor.
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aa) Nach den Feststellungen des FG hat die
Klägerin nach der Satzung der ZVK als Versorgungsberechtigte
bei Eintritt des Versicherungsfalls einen Anspruch auf die
Leistungen. Weiter ist gegenüber der Versicherungsgesellschaft
ausschließlich die Beigeladene und nicht die Klägerin
verpflichtet. Der Finanzierungsanteil der Klägerin wird zwar
im Gruppenversicherungsvertrag als „Eigenanteil des
Pflichtversicherten“ und in der Zusatzvereinbarung zum
Personalüberleitungstarifvertrag als Beitrag
„für den Arbeitnehmer“ bezeichnet. Dies
dient allerdings lediglich der Berechnung des Gesamtbeitrags. Denn
als Versicherungsnehmer und als Beitragsschuldner für den
Gesamtbeitrag ist ausschließlich die Beigeladene als
Arbeitgeberin bestimmt. Eine andere Auslegung lässt bereits
der eindeutige Wortlaut der vertraglichen Vereinbarungen nicht zu.
Die vertraglichen Pflichten, insbesondere die
Zahlungsverpflichtungen, treffen ausschließlich die
Beigeladene und qualifizieren die an den Versicherer geleisteten
Zahlungen als ihre - auch aus dem Finanzierungsanteil der
Klägerin bestehenden - Versicherungsbeiträge.
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bb) Entgegen der Auffassung des FG steht
dieser Auslegung nicht die Entscheidung des Senats in BFHE 217,
558, BStBl II 2007, 619 = SIS 07 16 97 entgegen. Der BFH ging in
dieser Entscheidung davon aus, dass die Beiträge zur
Zukunftssicherung der Arbeitnehmer zwar vom Arbeitgeber
abgeführt wurden, aber aus bereits individuell versteuertem
Nettoeinkommen stammten. Dann kann die Beitragszahlung nicht
nochmals Arbeitslohn darstellen.
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c) Da das FG von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war das vorinstanzliche
Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif und der Klage
stattzugeben.
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