Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24.10.2012 7 K 609/12
E = SIS 13 19 21 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten und wurden im Streitjahr (2006) zur
Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger war alleiniger
Geschäftsführer sowie Mehrheitsgesellschafter der A-GmbH
und hatte Anspruch auf ein Ruhegehalt in Höhe von 50 % seiner
letzten Vergütung. Die zur Finanzierung der Altersversorgung
abgeschlossene Lebensversicherung war im Streitjahr bereits
ausbezahlt. Der Auszahlungsbetrag in Höhe von rund 467.000 EUR
wurde getrennt vom Betriebsvermögen der A-GmbH
angelegt.
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Mit Vereinbarung vom 15.9.2006 wurde das
Ruhegehalt des Klägers auf 3.500 EUR monatlich festgelegt. Die
Verpflichtung zur Zahlung der Rente endet nach der Vereinbarung,
wenn das von der A-GmbH zur Verfügung gestellte Kapital in
Höhe von 467.000 EUR aufgebraucht ist.
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Der Kläger gründete die B-GmbH,
deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer er
war. Der Zweck der B-GmbH bestand ausschließlich in der
Verwaltung des Kapitals und in der Erfüllung der
Ruhegehaltsverpflichtung.
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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
28.9.2006 veräußerte der Kläger sämtliche
Geschäftsanteile an der A-GmbH an die X-AG. Im Kaufvertrag war
vereinbart, dass die Pensionsverpflichtung nicht auf den Erwerber,
sondern auf die B-GmbH übergehen sollte. Dementsprechend
übernahm die B-GmbH mit Vertrag vom 30.11.2006 alle Rechte und
Pflichten aus der dem Kläger gewährten Pensionszusage
gegen Zahlung einer Vergütung in Höhe von 467.000 EUR.
Der Kläger stimmte der Übertragung zu.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) wertete diese Vorgänge als Einnahmen des
Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von
467.000 EUR und gewährte eine Tarifermäßigung nach
§ 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr
geltenden Fassung (EStG).
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Hiergegen erhoben die Kläger nach
erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren Klage, die das
Finanzgericht (FG) abwies.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung formellen und materiellen
Rechts.
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Sie beantragen, das FG-Urteil aufzuheben
und den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 20.3.2009 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 27.1.2012 mit der Maßgabe zu
ändern, dass die Einkommensteuer unter Herabsetzung der
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um 467.000 EUR
festgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Kläger ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Zurückverweisung der nicht entscheidungsreifen
Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Das FG-Urteil leidet zwar nicht an einem Verfahrensmangel. Das
FG ist jedoch zu Unrecht davon ausgegangen, dass die von der A-GmbH
als Gegenleistung für die Übernahme der Pensionszusage an
die B-GmbH gezahlte Ablöse beim Kläger zu einem Zufluss
von Arbeitslohn geführt hat.
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1. Die Kläger rügen zu Unrecht, die
Entscheidung des FG sei nicht mit Gründen versehen (§ 119
Nr. 6 FGO).
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a) Ein solcher Verfahrensmangel liegt nur dann
vor, wenn die Urteilsgründe ganz oder zum Teil fehlen und sie
den Prozessbeteiligten keine Kenntnis darüber vermitteln, auf
welchen Feststellungen, Erkenntnissen und rechtlichen
Überlegungen das Urteil beruht. Dies erfordert nicht, dass
jedes Vorbringen der Beteiligten im Einzelnen erörtert werden
müsste; vielmehr liegt ein Verfahrensmangel i.S. von §
119 Nr. 6 FGO erst dann vor, wenn den Beteiligten die
Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre
Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dagegen ist
ein dahingehender Verfahrensmangel nicht gegeben, wenn noch zu
erkennen ist, welche Überlegungen für das Gericht
maßgeblich waren (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
6.8.2012 IX B 51/12, BFH/NV 2012, 1823 = SIS 12 27 55, m.w.N.).
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b) Danach ist im vorliegenden Fall ein
Revisionsgrund nach § 119 Nr. 6 FGO nicht gegeben. Die
Entscheidungsgründe des FG lassen hinreichend erkennen,
aufgrund welcher Erwägungen das FG zu dem von ihm gefundenen
Ergebnis gelangt ist. Es hat die vom erkennenden Senat in seinem
Urteil vom 12.4.2007 VI R 6/02 (BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581 =
SIS 07 16 58) angeführten Rechtsgrundsätze zur
Lösung des Streitfalles herangezogen. Dabei hat es sich
insbesondere damit auseinandergesetzt, dass dem Kläger
vorliegend gerade kein ausdrückliches Wahlrecht
eingeräumt war. Das FG hat diesen Unterschied jedoch als
unerheblich angesehen und dies im Wesentlichen mit der
beherrschenden Stellung des Klägers sowohl in der A-GmbH als
auch in der B-GmbH und der damit aus Sicht des FG verbundenen
Verfügungsmöglichkeit über das zur Versorgung
gebildete Kapital begründet. Aus diesen Ausführungen wird
hinreichend deutlich, aus welchen Gründen das FG die Klage
abgewiesen hat. Entsprechend setzen sich die Kläger in ihrer
weiteren Revisionsbegründung auch mit eben diesen Argumenten
des FG auseinander.
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2. Die Revision hat aber mit der Sachrüge
Erfolg.
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Arbeitslohn, der nicht als laufender
Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird in dem
Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt
(§ 11 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH führt das Innehaben
von Ansprüchen oder Rechten den Zufluss von Einnahmen
regelmäßig noch nicht herbei und begründet damit
auch noch keinen gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn (vgl.
Senatsurteil vom 27.5.1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994,
246 = SIS 93 23 54). Der Zufluss ist grundsätzlich vielmehr
erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben (Senatsbeschluss
vom 23.7.1999 VI B 116/99, BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684 = SIS 99 20 47), also wenn der Arbeitgeber die geschuldete Leistung
tatsächlich erbringt (Senatsurteil vom 25.11.1993 VI R 45/93,
BFHE 173, 65, BStBl II 1994, 254 = SIS 94 08 31). Folglich
fließt mit der Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer
künftig Leistungen zu erbringen, Arbeitslohn erst in dem
Zeitpunkt zu, in dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das
wirtschaftliche Eigentum verschafft (Senatsurteile vom 3.7.1964 VI
262/63 U, BFHE 81, 225, BStBl III 1965, 83 = SIS 65 00 48; vom
26.7.1985 VI R 200/81, BFH/NV 1986, 306 = SIS 85 24 27, und vom
10.11.1989 VI R 155/85, BFH/NV 1990, 290). Der Zufluss von
Arbeitslohn ist ferner zu bejahen, wenn der Arbeitgeber mit seinen
Leistungen dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren
Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft (Senatsurteil vom
16.4.1999 VI R 66/97, BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408 = SIS 99 16 05). Auch in diesem Fall wird der Zufluss aber nicht durch das
Versprechen des Arbeitgebers, z.B. Versicherungsschutz zu
gewähren, herbeigeführt, sondern erst durch die
Erfüllung dieses Versprechens, insbesondere durch die Leistung
der Versicherungsbeiträge in der Weise, dass ein eigener
unentziehbarer Anspruch des Arbeitnehmers auf die
Versicherungsleistung entsteht.
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Demzufolge sind Ausgaben des Arbeitgebers
für die Zukunftssicherung gegenwärtig zufließender
Arbeitslohn, wenn sich die Sache - wirtschaftlich betrachtet - so
darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beträge zur
Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb einer
Zukunftssicherung verwendet hätte (Senatsurteil vom 15.7.1977
VI R 109/74, BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761 = SIS 77 04 23). Kein
gegenwärtig zufließender Arbeitslohn, sondern eine
Versorgungszusage liegt demgegenüber vor, wenn der Arbeitgeber
dem Arbeitnehmer eine Versorgung aus eigenen, erst im Zeitpunkt der
Zahlung bereitzustellenden Mitteln zusagt; in diesem Fall
unterliegen erst die späteren aufgrund der Zusage geleisteten
Versorgungszahlungen der Lohnsteuer (Senatsurteil in BFHE 123, 37,
BStBl II 1977, 761 = SIS 77 04 23; BFH-Urteil vom 19.5.1993 I R
34/92, BFHE 171, 286, BStBl II 1993, 804 = SIS 93 18 23; jeweils
m.w.N.).
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3. Nach diesen Grundsätzen hat weder die
dem Kläger erteilte Direktzusage noch die von der A-GmbH als
Gegenleistung für die Schuldübernahme an die B-GmbH
geleistete Zahlung in Höhe von 467.000 EUR zu
zusätzlichem Arbeitslohn des Klägers geführt.
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a) Die dem Kläger von der A-GmbH in der
Vergangenheit erteilte Direktzusage hat bei ihm nach ständiger
Rechtsprechung vor Eintritt des Versorgungsfalles noch keinen
Lohnzufluss ausgelöst. Denn aufgrund der Pensionszusage floss
ihm als Gesellschafter-Geschäftsführer (noch) kein
Vermögenswert zu, da ihm die A-GmbH als Arbeitgeberin eine
Versorgung aus eigenen, erst im Zeitpunkt der Zahlung
bereitzustellenden Mitteln zusagte (vgl. Senatsurteil in BFHE 123,
37, BStBl II 1977, 761 = SIS 77 04 23). Die Pensionsvereinbarung
gewährte dem Kläger nur einen Anspruch aus der
Pensionszusage gegenüber der Gesellschaft (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 171, 286, BStBl II 1993, 804 = SIS 93 18 23).
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b) Die Ablösungszahlung im Rahmen der
Schuldübernahme hat beim Kläger im Streitjahr gleichfalls
nicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn geführt (im Ergebnis
ebenso Otto in Blomeyer/Otto/Rolfs, Betriebsrentengesetz, 6. Aufl.,
StR F Rz 453; Höfer in Höfer, Gesetz zur Verbesserung der
betrieblichen Altersversorgung, Bd. II: Steuerrecht, 15. Aufl.,
Kap. 44 Rz 432 i.V.m. Veit in Höfer, a.a.O., Kap. 38 Rz 77;
Ostermayer in Uckermann/ Fuhrmanns/Ostermayer/ Doetsch, Das Recht
der betrieblichen Altersversorgung, 2014, Kap. 25 Rz 17;
Becker/Brunner/Kräh, DStR 2016, 1648; a.A. Pradl,
Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer, 3. Aufl. 2013,
S. 381 ff.). Durch die Zahlung der Ablöse erfüllte die
A-GmbH keinen Anspruch des Klägers, sondern einen solchen der
B-GmbH aus dem Vertrag vom 30.11.2006. Die A-GmbH wandte dem
Kläger durch die Zahlung auch keinen Anspruch gegen die B-GmbH
auf Zahlung von 467.000 EUR zu. Vielmehr wurde durch die
Vereinbarung zwischen der A-GmbH und der B-GmbH vom 30.11.2006 mit
Zustimmung des Klägers lediglich der Schuldner der
Verpflichtung aus der Pensionszusage ausgetauscht. Die
(bloße) Schuldübernahme nach § 415 Abs. 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) führt indes lediglich zu
einem Schuldnerwechsel und bewirkt (noch) keinen Zufluss beim
Pensionsberechtigten. Sie ändert weder etwas an dem Charakter
der Pensionszusage noch an deren Inhalt.
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Im Fall der Übernahme einer
Versorgungszusage nach § 4 Abs. 2 Nr. 1 des Gesetzes zur
Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung in der seit
1.1.2005 gültigen Fassung (Betriebsrentengesetz - BetrAVG - )
besteht Einigkeit, dass der Schuldnerwechsel für den
Arbeitnehmer nicht zu einem lohnsteuerlich relevanten Vorgang
führt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
24.7.2013 IV C 3-S 2015/11/10002, BStBl I 2013, 1022 = SIS 13 24 91, Rz 328; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, §
19 EStG Rz 388; HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 55 Rz 5; Neumann in
GmbH-Handbuch, Rz III 6893; Pradl, Pensionszusagen an
GmbH-Geschäftsführer, 3. Aufl. 2013, S. 371).
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Auch wenn der Kläger als alleiniger
Geschäftsführer und Mehrheitsgesellschafter der A-GmbH
nach § 17 Abs. 1 BetrAVG nicht in den persönlichen
Anwendungsbereich des Gesetzes fiel (vgl. Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 28.4.1980 II ZR 254/78, BGHZ 77, 94; Rolfs
in Blomeyer/Otto/Rolfs, a.a.O., § 17 Rz 85), war die
befreiende Schuldübernahme durch die B-GmbH gleichwohl
wirksam. Unerheblich ist, ob die B-GmbH - was das FG nicht
ausdrücklich festgestellt hat - neue Arbeitgeberin des
Klägers geworden ist. Denn aufgrund der Vereinbarung vom
30.11.2006 erwarb der Kläger lediglich einen Anspruch gegen
die B-GmbH auf Zahlung der Pension nach Maßgabe der ihm schon
durch die A-GmbH erteilten Zusage. Das (ehemalige)
Dienstverhältnis mit der A-GmbH bildet damit weiter den
Rechtsgrund für die bei Eintritt des Versorgungsfalles
(monatlich) zu erfüllenden Versorgungsansprüche.
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c) Dem steht die Rechtsprechung nicht
entgegen, nach der ein Zufluss von Arbeitslohn zu bejahen ist, wenn
der Arbeitgeber mit seinen Leistungen dem Arbeitnehmer einen
unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten
verschafft (z.B. Senatsurteil in BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408
= SIS 99 16 05). Zum einen wurde im Streitfall durch den
bloßen Schuldnerwechsel kein weiterer Anspruch des A aus der
Pensionszusage begründet. Es blieb vielmehr bei dem
bloßen Versprechen, die zugesagten Leistungen in der Zukunft
zu erbringen.
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Zum anderen hat die A-GmbH den Anspruch des
Klägers auf die künftigen Pensionszahlungen mit der
Zahlung an die B-GmbH vorliegend auch noch nicht wirtschaftlich
erfüllt. Über den zur Übertragung der
Pensionsverpflichtung auf die B-GmbH verwendeten Betrag konnte der
Kläger nicht verfügen. Im Streitfall kann nicht davon
ausgegangen werden, die Sache stelle sich wirtschaftlich betrachtet
so dar, als ob die A-GmbH dem Kläger den Betrag zur
Verfügung gestellt und dieser ihn zum Erwerb einer
Zukunftssicherung verwendet habe. Insbesondere begründet der
Umstand, dass der Kläger alleiniger
Gesellschafter-Geschäftsführer der B-GmbH war, keine
eigene Verfügungsmacht des Klägers über den an die
B-GmbH gezahlten Ablösebetrag. Zwar gelten für einen
beherrschenden Gesellschafter einer GmbH hinsichtlich des Zuflusses
Besonderheiten. So fließen ihm Beträge, die ihm die GmbH
schuldet, nach ständiger Rechtsprechung des BFH bereits im
Zeitpunkt der Fälligkeit zu (z.B. BFH-Urteile vom 14.2.1984
VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480 = SIS 84 13 19;
vom 15.5.2013 VI R 24/12, BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495 = SIS 13 22 45, und vom 2.12.2014 VIII R 2/12, BFHE 248, 45, BStBl II
2015, 333 = SIS 15 03 41). Im Streitfall schuldete die B-GmbH dem
Kläger aber zu keinem Zeitpunkt die Verfügungsmacht
über den von der A-GmbH erhaltenen Betrag von 467.000 EUR. Sie
schuldete ihm nach der von ihr übernommenen
Pensionsvereinbarung lediglich die (laufenden) Pensionszahlungen.
Ein weitergehender Durchgriff durch die B-GmbH, insbesondere eine
Zurechnung der Verfügungsmacht der B-GmbH beim Kläger,
kommt nicht in Betracht. Ihr steht die auch steuerlich
anzuerkennende eigene Rechtspersönlichkeit der B-GmbH
entgegen.
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d) Nichts anderes ergibt sich aus dem
Senatsurteil in BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581 = SIS 07 16 58.
Dort hat der erkennende Senat entschieden, dass die Ablösung
einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage beim Arbeitnehmer
auch dann zum Zufluss von Arbeitslohn führt, wenn der
Ablösungsbetrag auf Verlangen des Arbeitnehmers zur
Übernahme der Pensionsverpflichtung an einen Dritten gezahlt
wird. In diesem Fall sah der Senat in der Zahlung des
Ablösungsbetrags durch den Arbeitgeber wirtschaftlich eine
vorzeitige Erfüllung des Anspruchs aus einer in der
Vergangenheit erteilten Pensionszusage. Die Entscheidung ist indes
durch die Besonderheit geprägt, dass dem
Gesellschafter-Geschäftsführer ein Wahlrecht
eingeräumt war, die Zahlung an sich selbst (gegen Verzicht)
oder an eine GmbH gegen Übernahme der Pensionsverpflichtung zu
verlangen. Die in Ausübung des Wahlrechts auf Verlangen des
Gesellschafter-Geschäftsführers erfolgte Zahlung an die
„Pensions-GmbH“ würdigte der Senat als
vorzeitige Erfüllung der Pensionszusage.
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Ein solches Wahlrecht war dem Kläger nach
den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2
FGO) vorliegend nicht eingeräumt. Es kann entgegen der Ansicht
des FG und der Finanzverwaltung auch nicht allein deshalb
angenommen werden, weil es der Kläger als alleiniger
Geschäftsführer und Mehrheitsgesellschafter
„faktisch“ in der Hand hatte, darüber zu
entscheiden, wie die A-GmbH das Verkaufshindernis
„Pensionszusage“ beseitigen sollte. Eine solche
Auffassung missachtet das sowohl im Gesellschaftsrecht als auch im
Steuerrecht allgemein anerkannte Trennungsprinzip zwischen einer
Kapitalgesellschaft als selbständigem Rechtsträger und
ihren Gesellschaftern.
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Weiter begründete die Zustimmung des
Klägers zur Übertragung der Pensionsverpflichtung von der
A-GmbH auf die B-GmbH noch keine Verfügungsmacht über den
Ablösebetrag. Diese war vielmehr (lediglich) Voraussetzung
für die Befreiung der A-GmbH von der Pensionsverpflichtung,
die damit inhaltlich unverändert auf die B-GmbH überging
und fortbestand.
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Ohne die Einräumung eines Wahlrechts
erfolgte die Zahlung der Ablöse an die B-GmbH als
Gegenleistung für die Schuldübernahme nicht „auf
Verlangen“ des Klägers. Anders als im Urteilsfall in
BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581 = SIS 07 16 58 hat die A-GmbH im
Streitfall die dem Kläger in der Vergangenheit gewährte
Pensionszusage nicht vorzeitig erfüllt (im Ergebnis ebenso
Fuhrmann/ Demuth, Kölner Steuerdialog 2007, 15625, 15631;
Bergkemper, jurisPR-SteuerR 24/2007 Anm. 2; Ehehalt, BFH-PR 2007,
329; Pflüger, Gestaltende Steuerberatung 2010, 83. Janssen,
Neue Wirtschafts-Briefe - NWB - 2010, 1998; ders., NWB 2011, 562;
Becker/Brunner/Kräh in DStR 2016, 1648; a.A. Heeg/Schramm,
DStR 2007, 1706, 1707; Altendorf, GmbH-Steuerberater 2008, 334;
Uckermann, BB 2010, 279, 283 f.; Pradl, Pensionszusagen an
GmbH-Geschäftsführer, 3. Aufl. 2013, S. 386;
Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 756k; zweifelnd schon vor
der Senatsentscheidung Grögler/Urban, DStR 2006, 1389, 1394;
Förster, DStR 2006, 2149, 2156, mit Verweis auf Beck, DStR
2002, 473, 480).
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4. Der Senat kann allerdings nicht in der
Sache selbst entscheiden. Denn das FG hat bislang nicht
geprüft, ob mit der Neuvereinbarung des Ruhegehalts zwischen
der A-GmbH und dem Kläger am 15.9.2006 ein teilweiser Verzicht
und damit evtl. eine zum Zufluss (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG)
beim Kläger führende und mit dem Teilwert zu bewertende
verdeckte Einlage (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 9.6.1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 = SIS 97 17 34; BFH-Urteil vom 15.10.1997 I R 58/93, BFHE 184, 432, BStBl II
1998, 305 = SIS 98 04 23) begründet war, die Klage mithin
insoweit unbegründet ist. Zwar würde eine verdeckte
Einlage auch zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die im
Streitjahr veräußerte Beteiligung und damit zu einem
entsprechend geminderten Veräußerungsgewinn führen.
Im Hinblick auf das auf den Veräußerungsgewinn
anzuwendende Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Buchst. c
Satz 1, § 3c Abs. 2 EStG) ergäbe sich aber gleichwohl
eine steuerliche Auswirkung.
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Ob dem Kläger im Streitjahr durch die
Übernahme der Pensionszusage seitens der B-GmbH ohne
Vereinbarung eines Risiko- oder Sicherheitszuschlags darüber
hinaus eine verdeckte Gewinnausschüttung zugeflossen ist, ist
nicht Gegenstand dieses Verfahrens.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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