Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 03.12.2019 - 1 K 3320/18
L = SIS 19 21 33 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Streitig ist, ob ein von der
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) an Teile
ihrer Mitarbeiter gezahltes Entgelt für die Anbringung eines
mit Werbung versehenen Kennzeichenhalters am privaten PKW der
Lohnsteuer unterliegt.
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Die Klägerin ist ein
mittelständisches Unternehmen im Bereich ... Sie schloss mit
einer Vielzahl ihrer Mitarbeiter als „Mietvertrag
Werbefläche“ bezeichnete Verträge
ab, in welchen sich die Mitarbeiter dazu verpflichteten, von der
Klägerin zur Verfügung gestellte, mit einem
Werbeschriftzug versehene Kennzeichenhalter an ihren privaten PKW
anzubringen. Im Gegenzug erhielten die Mitarbeiter ein
jährliches Entgelt in Höhe von 255 EUR. Die Verträge
waren auf die Dauer des Arbeitsverhältnisses befristet und
konnten von jeder Vertragspartei mit einer Frist von zwei Monaten
gekündigt werden.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) gelangte nach einer
Lohnsteuer-Außenprüfung zu der Auffassung, dass die
Vergütungen für die Anbringung der mit Werbung versehenen
Kennzeichenhalter Arbeitslohn i.S. des § 19 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) seien. Er nahm daraufhin die
Klägerin mit Haftungsbescheid vom 05.07.2017 für nicht
einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer für den Zeitraum
vom 01.01.2013 bis 31.05.2017 in Höhe von 2.214,80 EUR in
Anspruch.
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Einspruch und Klage gegen den
Haftungsbescheid blieben erfolglos.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung formellen und materiellen
Rechts.
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Sie beantragt,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und den
Haftungsbescheid vom 05.07.2017 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 28.09.2018 dahingehend zu ändern,
dass der Haftungsbetrag um 2.214,80 EUR herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme.
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Das Finanzgericht (FG) hat im Ergebnis zu
Recht entschieden, dass die Klägerin für die nicht
einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer auf die an Teile ihrer
Mitarbeiter gezahlten Vergütungen für die Anbringung der
mit Werbung versehenen Kennzeichenhalter haftet.
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1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet
der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs.
1, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn
für die Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach
§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.
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Zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne,
Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die
„für“ eine
Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst
gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch
auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige
Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese
Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine
Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle
Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine
Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des
Arbeitnehmers zugrunde liegen muss (Senatsurteile vom 04.07.2018 - VI R 16/17, BFHE 261, 543, BStBl II
2019, 373 = SIS 18 13 71, Rz 11; vom 13.02.2020 - VI R 20/17, BFHE 268, 227, BStBl II
2021, 311 = SIS 20 06 64, Rz 13, und vom 16.02.2022 - VI R 53/18 = SIS 22 05 85, Rz 15).
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a) Eine Veranlassung durch das individuelle
Dienstverhältnis ist zu bejahen, wenn die Einnahmen dem
Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis
zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen
Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im
weitesten Sinne als Gegenleistung für das
Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des
Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B.
Senatsurteile vom 13.08.2020 - VI R 1/17, BFHE 270, 317, BStBl II
2021, 103 = SIS 20 16 15, Rz 17, und in BFHE 268, 227, BStBl II
2021, 311 = SIS 20 06 64, Rz 13; jeweils m.w.N.). Dagegen liegt
kein Arbeitslohn vor, wenn eine Zuwendung wegen anderer
Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem
Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer
und Arbeitgeber gewährt wird (Senatsurteile vom 19.10.2001 - VI R 131/00, BFHE 197, 98, BStBl II
2002, 300 = SIS 02 02 75, und vom 17.06.2009 - VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II
2010, 69 = SIS 09 29 90, unter II.1.a).
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b) Bezüge oder Vorteile sind durch vom
Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige
Sonderrechtsbeziehungen veranlasst, wenn ihnen andere
Erwerbsgrundlagen als die Nutzung der eigenen Arbeitskraft des
Arbeitnehmers zugrunde liegen (Senatsurteil vom 03.07.2019 - VI R 12/16 = SIS 19 18 13, Rz 24). Ob ein
Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund
einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem
nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, ist nach dem
wirtschaftlichen Gehalt des zu beurteilenden Lebenssachverhalts und
nicht nach seiner äußeren Erscheinungsform zu
würdigen (Senatsurteil vom 30.06.2011 - VI R 80/10, BFHE 234, 195, BStBl II
2011, 948 = SIS 11 29 94, Rz 15). Deshalb steht auch der
Abschluss eines neben dem Arbeitsvertrag bestehenden
Rechtsverhältnisses zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer der
Behandlung eines Vorteils als Arbeitslohn nicht zwingend entgegen
(Senatsurteil vom 23.06.2005 - VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II
2005, 766 = SIS 05 33 29, unter II.1.b), während umgekehrt
allein aus der Vereinbarung eines Vorteils im Arbeitsvertrag nicht
automatisch auf das Vorliegen von Arbeitslohn geschlossen werden
kann (Senatsurteil in BFHE 234, 195, BStBl II 2011, 948 = SIS 11 29 94, Rz 15).
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c) Die Beantwortung der Frage, ob eine
Leistung des Arbeitgebers den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer
Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht
einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, obliegt in erster
Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG. Denn ob ein
Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund
einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem
nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur
aufgrund einer Würdigung aller wesentlichen Umstände des
Einzelfalls entschieden werden (ständige Rechtsprechung, z.B.
Senatsurteil vom 03.07.2019 - VI R 12/16 = SIS 19 18 13, Rz 25, m.w.N.). Die
Tatsachenwürdigung des FG ist gemäß § 118 Abs.
2 FGO revisionsrechtlich bindend, soweit sie verfahrensrechtlich
einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder durch
die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst ist (Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15.01.2013 - VIII R 22/10, BFHE
240, 195, BStBl II 2013, 526 = SIS 13 10 41).
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2. Nach diesen Maßstäben hat das FG
im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die streitigen Zahlungen zu
den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören,
weil sie durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sind und nicht
auf einem Sonderrechtsverhältnis „Mietvertrag
Werbefläche“ beruhen, da diesem kein
eigener wirtschaftlicher Gehalt zukommt.
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a) Das FG hat seine Würdigung
insbesondere darauf gestützt, dass dem gesondert
abgeschlossenen „Mietvertrag
Werbefläche“ unter
Berücksichtigung der am Markt befindlichen Angebote schon
aufgrund seiner Ausgestaltung kein eigener wirtschaftlicher Gehalt
zukomme, weil er die Erzielung einer Werbewirkung nicht
sicherstelle und die Bemessung des Entgelts offensichtlich an der
in § 22 Nr. 3 EStG geregelten Freigrenze orientiert gewesen
sei. Der Werbeeffekt sei demgegenüber nicht - wie im
wirtschaftlichen Geschäftsverkehr üblich -
ausschlaggebendes Kriterium für die Bemessung des Entgelts
gewesen. Ergänzend hat das FG die Veranlassung der
streitgegenständlichen Zahlungen durch das
Arbeitsverhältnis damit begründet, dass Verträge
ausschließlich mit Mitarbeitern abgeschlossen worden seien
und die Laufzeit der geschlossenen Verträge an das Bestehen
eines Arbeitsverhältnisses geknüpft gewesen sei. Diese
Würdigung ist revisionsrechtlich nicht nur möglich,
sondern naheliegend.
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b) Zu Recht hat das FG bei seiner
Würdigung auch Umstände berücksichtigt, die für
eine Veranlassung der streitigen Zahlungen durch ein
Sonderrechtsverhältnis „Mietvertrag
Werbefläche“ mit eigenem
wirtschaftlichen Gehalt sprechen könnten (u.a. Vertragsschluss
nicht mit allen Mitarbeitern, Abschluss eines gesonderten,
schriftlichen als „Mietvertrag
Werbefläche“ bezeichneten Vertrags
sowie Kündigungsmöglichkeit des Vertrags bei
gleichzeitigem Fortbestand des Arbeitsverhältnisses). Diesen
Umständen hat es jedoch im Rahmen der Würdigung der
Gesamtumstände des Einzelfalls kein ausschlaggebendes Gewicht
beigemessen.
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Da die Würdigung des FG nicht gegen
allgemeine Erfahrungssätze oder Denkgesetze
verstößt, ist der Senat hieran gebunden (§ 118 Abs.
2 FGO).
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3. Die von der Vorinstanz aufgeworfene Frage,
ob die Gewährung der streitigen Zahlungen aus ganz
überwiegend eigenbetrieblichem Interesse des Arbeitgebers
erfolgt sei, erübrigt sich im Streitfall. Denn vorliegend
haben die Mitarbeiter der Klägerin diese Geldleistungen nach
der den Senat bindenden Würdigung des FG als Gegenleistung
für das Zurverfügungstellen ihrer Arbeitskraft erhalten.
In einem solchen Fall stellt sich die Frage der überwiegend
eigenbetrieblichen Veranlassung einer Zuwendung
regelmäßig nicht.
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4. Die weiteren Voraussetzungen des § 42d
Abs. 1 Nr. 1 EStG liegen vor. Insbesondere erfolgte die Berechnung
der Haftungssumme zutreffend gemäß § 38a EStG.
Ermessensfehler bei der Inanspruchnahme der Klägerin als
Haftungsschuldnerin sind ebenfalls nicht gegeben.
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5. Eine Verletzung des Anspruchs der
Klägerin auf rechtliches Gehör (§ 96 Abs. 2 FGO,
Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG - ) liegt nicht vor.
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a) Das Recht der Beteiligten auf rechtliches
Gehör verpflichtet das Gericht, die Ausführungen der
Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen.
Das FG ist jedoch nicht verpflichtet, sich in der Begründung
seiner Entscheidung mit jedem Vorbringen der Beteiligten
ausdrücklich zu befassen. Es ist vielmehr grundsätzlich
davon auszugehen, dass das Gericht das Vorbringen der Beteiligten
zur Kenntnis genommen hat. Daher liegt eine Verletzung des
Anspruchs auf rechtliches Gehör nur dann vor, wenn sich aus
den besonderen Umständen des Einzelfalls deutlich ergibt, dass
das FG das Vorbringen entweder überhaupt nicht zur Kenntnis
genommen oder bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in
Erwägung gezogen hat (Senatsbeschluss vom 17.06.2005 - VI B 176/04, BFH/NV
2005, 1796 = SIS 05 40 51, und BFH-Beschluss vom 12.11.2004
- VII B 99/04, BFH/NV 2005, 932 = SIS 05 22 49).
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b) Dies ist vorliegend nicht der Fall. Das
diesbezügliche Vorbringen der Klägerin ist lediglich
formal in eine Gehörsrüge gekleidet, tatsächlich
erschöpft es sich in Einwendungen gegen die Würdigung des
Einzelfalls durch das FG, die - wie dargelegt - revisionsrechtlich
nicht zu beanstanden ist.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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