Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 13.03.2018 - 14 K
204/16 = SIS 18 06 04 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), die im Streitzeitraum (Januar 2011 bis Dezember
2014) 20 Arbeitnehmer beschäftigte, schloss am 15.01.2010 mit
JP einen als
„Firmenfitness-Mitgliedschaftsvereinbarung“
bezeichneten Vertrag über die Nutzung der X-Fitness Anlagen.
Als X-Fitness bot JP für Unternehmen ein Programm an, das den
Beschäftigten der Vertragspartner die Möglichkeit bot,
deutschlandweit über … Anlagen der angeschlossenen
Partnereinrichtungen zu nutzen. Das Programm sah vor, dass die
Unternehmen zu einem ermäßigten Preis eine bestimmte
Anzahl von Nutzungslizenzen erwarben und damit das Recht erhielten,
ihren Beschäftigten die Trainingsmöglichkeit bei
sämtlichen Partnern der X-Fitness einzuräumen. X-Fitness
stellte aufgrund entsprechender Verträge die
Nutzungsmöglichkeit der Anlagen für die Teilnehmer
sicher.
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Die Laufzeit des zwischen der Klägerin
und JP abgeschlossenen Vertrags begann am 01.02.2010 und betrug
zunächst zwölf Monate. Sie verlängerte sich jeweils
für weitere zwölf Monate, wenn der Vertrag nicht unter
Einhaltung einer Kündigungsfrist von mindestens zwei Monaten
vor dem jeweiligen Beendigungszeitpunkt gekündigt wurde. Nach
Ziff. 3.2 des Vertrags hatte die Klägerin für die von ihr
erworbenen 20 Lizenzen pro Monat jeweils netto 42,25 EUR
(Einheitstarif) zu zahlen. Die monatliche Vergütung betrug
hiernach insgesamt 1.005,55 EUR (845 EUR zzgl. 160,55 EUR
Umsatzsteuer). Mit dieser Vergütung war neben der
Vermittlungs- und Beratungstätigkeit von JP auch die
grundsätzliche Nutzung der Anlagen für die Arbeitnehmer
der Klägerin abgegolten. Bei den Anlagen handelte es sich in
der Regel um Fitness-Studios. Zusatzleistungen in den Anlagen (wie
z.B. Getränke oder die Nutzung von Solarien) waren nicht
erfasst und mussten von den Teilnehmern vor Ort direkt gezahlt
werden.
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Die Abwicklung des Firmenfitness-Programms
erfolgte dergestalt, dass die Klägerin an X-Fitness eine
Namensliste mit den teilnehmenden Personen übersandte, im
Anschluss einen von X-Fitness erstellten Serienbrief ausdruckte und
diesen den teilnehmenden Beschäftigten als
Trainingsberechtigung zur Verfügung stellte. Die Klägerin
war vertraglich verpflichtet, die Namensliste stets aktuell zu
halten. Die Teilnehmer erhielten gegen Zahlung einer unmittelbar an
X-Fitness zu entrichtenden Gebühr in Höhe von 15 EUR
anschließend einen Mitgliedsausweis, der zum Ende der
Trainingsberechtigung zurückzugeben war.
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Alle Beschäftigten der Klägerin,
die sich für das Firmenfitness-Programm anmeldeten, zahlten an
diese monatlich einen Eigenanteil in Höhe von zunächst 16
EUR, der sich ab Februar 2014 auf 20 EUR erhöhte.
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Die Beschäftigten begannen und
beendeten ihre Teilnahme an dem Programm teilweise auch
während des laufenden Kalenderjahres, ohne dass damit immer
zugleich auch das Arbeitsverhältnis endete. Die An- und
Abmeldungen wurden von den Beschäftigten gegenüber der
Klägerin regelmäßig formlos erklärt und von
dieser an X-Fitness weitergeleitet. Das von der Klägerin
erstellte Muster für eine schriftliche
„Teilnahmeerklärung für den Betriebssport“
wurde nur von einem Arbeitnehmer unterschrieben und beinhaltete in
diesem Fall eine Teilnahme von neun Monaten und eine
Verlängerung von einem Jahr, falls die Teilnahme nicht drei
Monate vorher gekündigt wurde.
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Die Klägerin ging davon aus, dass
durch die Teilnahme der Arbeitnehmer an dem Firmenfitness-Programm
die 44 EUR-Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in den im Streitzeitraum geltenden
Fassungen aufgrund der von den Beschäftigten zu leistenden
Eigenanteile nicht überschritten werde und deshalb kein
geldwerter Vorteil zu versteuern sei.
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Im Rahmen einer bei der Klägerin
durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat die
Prüferin hingegen die Auffassung, dass den teilnehmenden
Arbeitnehmern der aus der Nutzungsmöglichkeit resultierende
geldwerte Vorteil aufgrund der einjährigen Vertragsbindung der
Klägerin im Zeitpunkt der Überlassung der
Teilnahmeberechtigung für den Zeitraum eines Jahres
zugeflossen sei. Die Prüferin ermittelte in ihrem
Prüfungsbericht eine Lohnsteuernachforderung gegenüber
der Klägerin gemäß § 37b EStG wegen der ihren
Arbeitnehmern vergünstigt eingeräumten
Trainingsberechtigungen in Höhe von 5.933,74 EUR. Dabei ging
sie von Zuwendungen in Höhe von 3.303,60 EUR (2011), 3.353,04
EUR (2012), 4.136,50 EUR (2013) und in Höhe von 8.986,00 EUR
(2014) aus, auf die sie den Pauschsteuersatz von 30 %
gemäß § 37b Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 EStG
anwendete. Nach den Ausführungen im Prüfungsbericht hatte
die Klägerin die Pauschalversteuerung der Sachbezüge nach
§ 37b EStG beantragt.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) folgte der Ansicht der Prüferin und
erließ einen entsprechenden Nachforderungsbescheid.
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Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen
nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in EFG 2018,
942 veröffentlichten Gründen statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden,
dass die Klägerin wegen der ihren Arbeitnehmern
vergünstigt zugewandten Trainingsberechtigungen keine
Lohnsteuer gemäß § 37b Abs. 2 EStG schuldet.
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1. Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG
können Steuerpflichtige die Einkommensteuer (für
Nicht-Arbeitnehmer) einheitlich für alle innerhalb eines
Wirtschaftsjahres gewährten betrieblich veranlassten
Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung
oder Gegenleistung erbracht werden (§ 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG) und für Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1
EStG (§ 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), die nicht in Geld
bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben.
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§ 37b Abs. 1 EStG gilt gemäß
§ 37b Abs. 2 Satz 1 EStG auch für betrieblich veranlasste
Zuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, soweit die
Zuwendungen nicht in Geld bestehen und zusätzlich zum ohnehin
geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden.
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a) § 37b EStG räumt dem
Steuerpflichtigen (Unternehmen) ein Pauschalierungswahlrecht
(„können“) ein (Senatsurteil vom 15.06.2016
- VI R 54/15, BFHE 254, 319, BStBl II 2016, 1010 = SIS 16 21 91, Rz
13, m.w.N.). Der in § 37b EStG zum Steuerpflichtigen
erklärte Zuwendende kann die grundsätzlich beim
Zuwendungsempfänger entstehende Einkommensteuer im Wege der
Pauschalierung als eigene übernehmen. Die Sachzuwendungen und
die Pauschsteuer bleiben dann bei der Einkünfteermittlung des
Zuwendungsempfängers außer Ansatz (§ 37b Abs. 3
Sätze 1 und 2 EStG).
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Das Pauschalierungswahlrecht muss nach §
37b Abs. 1 Satz 1 EStG bei Sachzuwendungen an Nicht-Arbeitnehmer
(Kunden, Geschäftsfreunde, deren Arbeitnehmer)
„für alle“ Zuwendungen und Geschenke eines
Wirtschaftsjahres einheitlich ausgeübt werden. Entsprechendes
gilt für die Pauschalierungsmöglichkeit bei
Sachzuwendungen an eigene Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen nach
§ 37b Abs. 2 EStG. Auch insoweit hat der Steuerpflichtige nur
die Wahl zwischen dem vollständigen Verzicht auf
Pauschalierung und der Pauschalierung sämtlicher
Sachzuwendungen, wobei die Pauschalierungswahlrechte nach §
37b Abs. 1 Satz 1 EStG und nach § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG
unabhängig voneinander wahrgenommen werden können
(Senatsurteil in BFHE 254, 319, BStBl II 2016, 1010 = SIS 16 21 91,
Rz 14 und Rz 15). Ausgeübt werden die
Pauschalierungsmöglichkeiten nach § 37b Abs. 1 und Abs. 2
EStG durch Abgabe einer entsprechenden Lohnsteuer-Anmeldung nach
§ 37b Abs. 4 EStG.
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b) Das FG hat offengelassen, ob die
Klägerin im Streitfall in ihren - gegebenenfalls auch
geänderten - Lohnsteuer-Anmeldungen die Pauschalierung der
Lohnsteuer für die betrieblich veranlassten Zuwendungen an
ihre Arbeitnehmer i.S. von § 37b Abs. 2 EStG gewählt hat.
Ein formloser Antrag auf Pauschalierung der Einkommensteuer nach
§ 37b Abs. 2 EStG würde hierzu nach den oben dargelegten
Maßstäben jedenfalls nicht ausreichen. Dies gilt -
entgegen der vom FA vertretenen Auffassung - auch für die
(erstmalige) Ausübung oder Änderung des Wahlrechts
während einer Schlussbesprechung im Rahmen einer
Lohnsteuer-Außenprüfung.
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Zwar steht es dem Steuerpflichtigen frei,
seine Wahlrechte gemäß § 37b EStG auch nach Abgabe
einer Lohnsteuer-Anmeldung erstmalig oder anderweitig
auszuüben. Dies kann gemäß § 37b Abs. 4 Satz 1
EStG jedoch nicht formlos, sondern nur in einer
Lohnsteuer-Anmeldung geschehen (Senatsurteil in BFHE 254, 319,
BStBl II 2016, 1010 = SIS 16 21 91, Rz 27). Hierbei kann es sich
auch um eine z.B. nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO)
zulässiger Weise geänderte Lohnsteuer-Anmeldung handeln.
Die (erstmalige) Ausübung des Wahlrechts muss dabei ebenso wie
dessen Widerruf schon aus Gründen der Rechtsklarheit und
Rechtssicherheit durch Abgabe einer (geänderten)
Pauschsteueranmeldung gegenüber dem
Betriebsstättenfinanzamt (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG)
erfolgen (Senatsurteil in BFHE 254, 319, BStBl II 2016, 1010 = SIS 16 21 91, Rz 27).
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c) Die Vorentscheidung ist wegen der fehlenden
Feststellungen des FG zur (wirksamen) Ausübung des
Pauschalierungswahlrechts im Streitfall allerdings nicht
aufzuheben. Denn selbst wenn die Klägerin die Pauschalierung
der Sachzuwendungen an ihre Arbeitnehmer gemäß §
37b Abs. 2 EStG wirksam gewählt hätte, müssen die
streitigen Sachbezüge gemäß § 8 Abs. 2 Satz 9
bzw. Satz 11 EStG (in den im Streitzeitraum geltenden Fassungen)
außer Ansatz bleiben.
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2. Die Pauschalierung der Einkommensteuer nach
§ 37b Abs. 2 EStG erfasst nicht alle Zuwendungen schlechthin.
§ 37b EStG beschränkt sich vielmehr auf Zuwendungen, die
bei den Zuwendungsempfängern zu einkommensteuerpflichtigen
Einkünften führen. Denn § 37b EStG begründet
keine weitere eigenständige Einkunftsart und keinen sonstigen
originären (Einkommen-)Steuertatbestand, sondern stellt
lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der
Einkommensteuer zur Wahl (Senatsurteil vom 21.02.2018 - VI R 25/16,
BFHE 260, 526, BStBl II 2018, 389 = SIS 18 05 01, Rz 13,
m.w.N.).
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Zwischen den Beteiligten steht zu Recht nicht
in Streit, dass die Klägerin ihren Arbeitnehmern durch die
vergünstigten Trainingsberechtigungen dem Grunde nach
gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare
Sachbezüge i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zugewandt hat.
Der Senat sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen
ab.
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3. Die geldwerten Vorteile aus den
vergünstigt zugewandten Trainingsberechtigungen bleiben jedoch
gemäß § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG
außer Ansatz.
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Nach diesen Vorschriften bleiben
Sachbezüge, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten
sind, außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom
Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt
44 EUR im Kalendermonat nicht übersteigen.
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a) Die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9
bzw. Satz 11 EStG ist auch anwendbar, wenn der Arbeitgeber die
betrieblich veranlassten Sachzuwendungen an seine Arbeitnehmer
pauschal gemäß § 37b Abs. 2 EStG versteuert.
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Zwar gilt § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11
EStG nach dem Wortlaut des Gesetzes nur für Sachzuwendungen,
die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten sind. Dies trifft
auf betrieblich veranlasste Sachzuwendungen an Arbeitnehmer, die
nach § 37b Abs. 2 EStG pauschal versteuert werden
(müssen), aber nicht zu. Bemessungsgrundlage der pauschalen
Einkommensteuer sind gemäß § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG
vielmehr die Aufwendungen des Steuerpflichtigen
einschließlich Umsatzsteuer. § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG
enthält für die Bewertung der Zuwendungen nach § 37b
Abs. 2 EStG eine eigenständige Bemessungsgrundlage. Diese
verdrängt in ihrem Anwendungsbereich die Bewertung nach §
8 Abs. 2 Satz 1 EStG (Senatsurteil vom 13.05.2020 - VI R 13/18, zur
amtlichen Veröffentlichung bestimmt; Graw in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 37b Rz B43).
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Der Gesetzgeber hat allerdings durch §
37b Abs. 2 Satz 2 EStG in den im Streitzeitraum geltenden Fassungen
für bestimmte Sondertatbestände, für die in § 8
Abs. 2 Sätze 2 bis 8 bzw. 10 EStG und § 8 Abs. 3 EStG
besondere gesetzliche Bewertungsregeln bestehen, die Pauschalierung
nach § 37b EStG ausdrücklich ausgeschlossen (s. dazu
BTDrucks 16/2712, S. 56). Die 44 EUR-Freigrenze gemäß
§ 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG in den im Streitzeitraum
geltenden Fassungen wird in § 37b Abs. 2 Satz 2 EStG jedoch
nicht erwähnt. Daraus schließt der Senat, dass die 44
EUR-Freigrenze auch in den Fällen der Pauschalierung der
Einkommensteuer bei Sachzuwendungen grundsätzlich Anwendung
finden soll (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
vom 19.05.2015 - IV C 6 - S 2297 - b/14/10001, BStBl I 2015, 468 =
SIS 15 11 25, Rz 17; Schmidt/Loschelder, EStG, 39. Aufl., §
37b Rz 22; Niermann, DB 2015, 1242, 1246). Der Gesetzgeber ging
ersichtlich davon aus, dass Sachbezüge bis zur Freigrenze von
44 EUR bei der Besteuerung außer Ansatz bleiben und deshalb
nicht von der Pauschalierung nach § 37b EStG erfasst werden.
Ausgehend hiervon ist es konsequent, dass § 8 Abs. 2 Satz 9
bzw. Satz 11 EStG nicht als Ausschlusstatbestände in §
37b Abs. 2 Satz 2 EStG aufgenommen worden sind.
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b) Im Rahmen der Prüfung, ob
Sachzuwendungen die 44 EUR-Freigrenze überschreiten oder
nicht, ist die Bewertung der fraglichen Zuwendungen nach § 8
Abs. 2 Satz 1 EStG vorzunehmen. Eine Bewertung nach § 37b Abs.
1 Satz 2 EStG kommt insoweit nicht in Betracht. Denn die Anwendung
dieser Bemessungsgrundlage setzt voraus, dass die fragliche
Sachzuwendung gemäß § 37b EStG pauschal versteuert
wird. Dies ist - wie oben dargelegt - bei Zuwendungen, die die 44
EUR-Freigrenze nicht überschreiten, aber gerade nicht der
Fall.
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c) Gegenstand der Bewertung sind die von der
Klägerin ihren Arbeitnehmern zugewandten Sachbezüge.
Hierbei handelte es sich im Streitfall - wie oben unter II.2.
dargelegt - um die von der Klägerin ihren Arbeitnehmern
verbilligt zugewandten Trainingsberechtigungen. Die Klägerin
hat ihren Arbeitnehmern, die an dem Firmenfitness-Programm
teilnahmen, in Höhe der Verbilligung nach Anrechnung der von
den Arbeitnehmern gezahlten Entgelte Sachbezüge zugewandt.
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Die Zuwendung bestand nach den den Senat
bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) in der
Einräumung eines verbilligten Nutzungsrechts der Anlagen.
Allein durch die Übergabe der schriftlichen
Trainingsberechtigung bzw. durch den Erwerb des Mitgliedsausweises
hat die Klägerin den Arbeitnehmern keinen verbrieften Anspruch
gegen X-Fitness auf Nutzung der Anlagen eingeräumt.
Unmittelbare Vertragsbeziehungen zwischen den Arbeitnehmern und JP
bzw. X-Fitness bestanden nicht. Vielmehr hatten die Arbeitnehmer
(lediglich) gegenüber der Klägerin einen (fortlaufend zu
erfüllenden) Anspruch darauf, dass sie die Anlagen
(verbilligt) nutzen konnten. Die Arbeitnehmer waren zudem nur
insoweit zum Training in den Anlagen berechtigt, als sie in den von
der Klägerin stets aktuell zu haltenden und an X-Fitness zu
übersendenden Namenslisten verzeichnet waren.
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d) Diese geldwerten Vorteile sind den
teilnehmenden Arbeitnehmern monatlich zugeflossen, wie das FG im
Ergebnis zutreffend entschieden hat.
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aa) Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1
EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem
sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Nach § 11 Abs. 1
Satz 4 EStG gilt für den Zufluss von Einnahmen aus
nichtselbständiger Arbeit § 38a Abs. 1 Satz 2 und 3
EStG.
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Nach § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG gilt
laufender Arbeitslohn als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem der
Lohnzahlungszeitraum endet; in den Fällen des § 39b Abs.
5 Satz 1 EStG tritt der Lohnabrechnungszeitraum an die Stelle des
Lohnzahlungszeitraums. Gemäß § 38a Abs. 1 Satz 3
EStG wird Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt
wird (sonstige Bezüge), in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er
dem Arbeitnehmer zufließt.
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§ 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG definieren
die Begriffe laufender Arbeitslohn und sonstige Bezüge nicht
ausdrücklich. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats
ist laufend gezahlter Arbeitslohn (§ 38a Abs. 1 Satz 2 EStG)
nur ein solcher, der dem Arbeitnehmer regelmäßig
fortlaufend zufließt (Senatsurteil vom 24.08.2017 - VI R
58/15, BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72 = SIS 17 20 67, Rz 21,
m.w.N.; ebenso R 39b.2 Abs. 1 der Lohnsteuer-Richtlinien). Dies
trifft z.B. auf Monatsgehälter, Wochen- und Tagelöhne zu,
aber auch auf geldwerte Vorteile aus der ständigen
Überlassung von Dienstwagen zur privaten Nutzung.
Maßgeblich ist, ob der Arbeitslohn einem (laufenden)
Lohnzahlungszeitraum zugehörig gezahlt wird oder nicht. Als
Lohnzahlungszeitraum ist der Zeitraum anzusehen, für den der
Arbeitslohn gezahlt wird; er richtet sich nach den
arbeitsrechtlichen Vereinbarungen (Senatsurteile vom 11.06.1970 -
VI R 67/68, BFHE 99, 310, BStBl II 1970, 664 = SIS 70 03 65, und
vom 10.03.2004 - VI R 27/99, BFH/NV 2004, 1239 = SIS 04 32 57,
m.w.N.). Laufender Arbeitslohn ist danach durch seinen
arbeitsvertraglich definierten Lohnzahlungszeitraum gekennzeichnet,
der - rein zeitlich betrachtet - den Regelfall der Entlohnung
darstellt (Urteil des Bundessozialgerichts - BSG - vom 14.12.2017 -
B 10 EG 7/17 R, BSGE 125, 62, Rz 28).
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Wird Arbeitslohn nicht laufend gezahlt,
handelt es sich hingegen um einen sonstigen Bezug i.S. von §
38a Abs. 1 Satz 3 EStG (Senatsurteil in BFHE 259, 321, BStBl II
2018, 72 = SIS 17 20 67, Rz 21). Zu den sonstigen Bezügen
gehören damit jene Lohnzahlungen, deren Zahlungszeiträume
sich von dem regelmäßigen Zahlungsturnus für
Arbeitslohn nicht nur unerheblich unterscheiden. Einen sonstigen
Bezug stellen also Zahlungen dar, die entweder nicht für
bestimmte (aufeinanderfolgende) Zeiträume erfolgen oder
solche, die den üblichen Lohnzahlungszeitraum erheblich
überschreiten (BSG-Urteil in BSGE 125, 62, Rz 31; Senatsurteil
in BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72 = SIS 17 20 67, Rz 21).
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bb) Nach diesen Maßstäben handelte
es sich bei den von der Klägerin ihren Arbeitnehmern
verbilligt zugewandten Trainingsberechtigungen um laufenden
Arbeitslohn i.S. von § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG, der den
Arbeitnehmern regelmäßig und nicht einmalig im
Kalenderjahr mit der Aushändigung der Trainingsberechtigung
bzw. des Mitgliedsausweises zufloss.
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Für den Zufluss von Arbeitslohn kommt es
nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats nicht auf
das Innehaben von Ansprüchen (gegen den Arbeitgeber), sondern
auf die Erfüllung dieser Ansprüche an. Zuflusszeitpunkt
ist der Tag, an dem der Arbeitnehmer durch die Erfüllung
seines Anspruchs die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt
(z.B. Senatsurteile vom 20.11.2008 - VI R 25/05, BFHE 223, 419,
BStBl II 2009, 382 = SIS 09 03 43, und vom 23.08.2017 - VI R 4/16,
BFHE 259, 304, BStBl II 2018, 208 = SIS 17 20 66; Senatsbeschluss
vom 23.07.1999 - VI B 116/99, BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684 =
SIS 99 20 47), also der Zeitpunkt, in dem der Arbeitgeber die
geschuldete Leistung tatsächlich erbringt (Senatsurteil vom
25.11.1993 - VI R 45/93, BFHE 173, 65, BStBl II 1994, 254 = SIS 94 08 31). Auch § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG setzt dabei den
tatsächlichen Zufluss i.S. von § 11 Abs. 1 EStG voraus
(Senatsurteil vom 29.05.2008 - VI R 57/05, BFHE 221, 177, BStBl II
2009, 147 = SIS 08 29 16; Schmidt/ Krüger, a.a.O., § 38a
Rz 2; Tillmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 38a EStG Rz 16).
Nur zugeflossener Arbeitslohn unterliegt der Einkommensteuer und
dem Lohnsteuerabzug. § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG macht davon
keine Ausnahme. Er dient nur der Vereinfachung des
Lohnsteuerabzugsverfahrens, indem laufender Arbeitslohn zeitlich
zugeordnet wird (Senatsurteile in BFHE 221, 177, BStBl II 2009, 147
= SIS 08 29 16, und vom 22.02.2018 - VI R 17/16, BFHE 260, 532,
BStBl II 2019, 496 = SIS 18 07 75, Rz 26).
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Durch die bloße Aushändigung der
ausgedruckten Trainingsberechtigung bzw. des Mitgliedsausweises
hatte die Klägerin ihr Leistungsversprechen gegenüber
ihren Arbeitnehmern unter den im Streitfall gegebenen
Umständen noch nicht erfüllt, da - wie ausgeführt -
diese Papiere keinen verbrieften Anspruch gegen X-Fitness auf
Nutzung der Anlagen beinhalteten.
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Die Klägerin erfüllte das
vertragliche Versprechen, ihren an dem Firmenfitness-Programm
teilnehmenden Arbeitnehmer die Nutzung der Anlagen verbilligt zu
ermöglichen, vielmehr fortlaufend durch Einräumung der
tatsächlichen Nutzungsmöglichkeit. Diese stand den
Arbeitnehmern während der (monatlichen)
Lohnzahlungszeiträume ständig zur Verfügung. Der
Zufluss kann dabei nicht mit dem Entstehen des Nutzungsrechts
sondern erst mit der laufenden Nutzungsmöglichkeit angenommen
werden (s. dazu auch Senatsurteil vom 19.08.2004 - VI R 33/97, BFHE
207, 230, BStBl II 2004, 1076 = SIS 04 38 35, m.w.N.). Es handelt
sich um die sukzessive Erfüllung der auf dem
Arbeitsverhältnis beruhenden Vereinbarung zwischen der
Klägerin und den am Firmenfitness-Programm teilnehmenden
Arbeitnehmern. Die fraglichen Zuwendungen erfolgten damit nicht
abweichend von den laufenden (monatlichen)
Lohnzahlungszeiträumen.
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Dies gilt auch für Arbeitnehmer, die die
schriftliche „Teilnahmeerklärung für den
Betriebssport“ unterzeichnet haben. Insoweit ist es
für das Vorliegen von laufendem Arbeitslohn insbesondere ohne
Bedeutung, dass eine Kündigung der Vereinbarung über die
Teilnahme am Betriebssport durch die betreffenden Arbeitnehmer nur
zum Ende eines Jahres möglich war. Ebenso ist es - entgegen
der Auffassung des FA - für die Frage des Zuflusses
unerheblich, ob die Vereinbarung über die Teilnahme an dem
Firmenfitness-Programm befristet oder unbefristet erfolgte. Denn
dies ändert nichts daran, dass die Klägerin ihre
Verpflichtung, den Arbeitnehmern eine vergünstigte
Trainingsberechtigung zur Verfügung zu stellen, fortlaufend
während der regelmäßigen Lohnzahlungszeiträume
erfüllte.
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Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht
durch den Hinweis des FA auf das Senatsurteil vom 14.11.2012 - VI R
56/11 (BFHE 239, 410, BStBl II 2013, 382 = SIS 13 04 81). Diesem
Urteil liegt ein mit dem Streitfall nicht vergleichbarer
Sachverhalt zugrunde. Der Senat hat dort entschieden, dass der
geldwerte Vorteil, den der Arbeitgeber dadurch gewährt, dass
er durch Vereinbarung mit einem Verkehrsunternehmen seinen
Arbeitnehmern das Recht zum vergünstigten Erwerb einer
Jahresnetzkarte (Jobticket) einräumt, mit Ausübung des
Bezugsrechts, d.h. mit dem Erwerb der Jahresnetzkarte
zufließt (bestätigt durch Senatsurteil vom 26.09.2019 -
VI R 23/17, BFHE 266, 214, BStBl II 2020, 162 = SIS 19 20 20, Rz 15
und 16 für die Ausreichung unentgeltlicher oder verbilligter
Fahrtberechtigungen). In jenem Fall hatte der Arbeitgeber in dem
Zeitpunkt, in dem die Arbeitnehmer ihr Bezugsrecht ausübten,
deren Anspruch auf den verbilligten Erwerb des Jobtickets bei dem
Verkehrsunternehmen (vollständig) erfüllt. Damit war der
Arbeitslohn als sonstiger Bezug zugeflossen. Die Arbeitnehmer, die
das Jobticket (vergünstigt) erworben hatten, hatten in der
Folge insoweit keine Ansprüche mehr gegen ihren Arbeitgeber
sondern nur noch gegenüber dem Verkehrsunternehmen, das die
Beförderungsleistungen zu erbringen hatte. Entscheidend war
für den Senat insoweit, dass der Arbeitgeber durch die
Aushändigung der Fahrscheine sein (tarifvertraglich
geregeltes) Leistungsversprechen erfüllt hatte.
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e) Nach alledem ist für die Bewertung der
Sachbezüge im Streitfall der monatlich zugeflossene geldwerte
Vorteil maßgeblich. Dieser ist gemäß § 8 Abs.
2 Satz 1 EStG mit dem um übliche Preisnachlässe
geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort anzusetzen.
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aa) Üblicher Endpreis i.S. von § 8
Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Preis, der im allgemeinen
Geschäftsverkehr von Letztverbrauchern für identische
bzw. gleichartige Waren tatsächlich gezahlt wird
(Senatsurteile vom 17.06.2005 - VI R 84/04, BFHE 210, 291, BStBl II
2005, 795 = SIS 05 36 36, und vom 06.06.2018 - VI R 32/16, BFHE
261, 516, BStBl II 2018, 764 = SIS 18 12 18, Rz 19, m.w.N.).
Vergleichspreis ist grundsätzlich der günstigste
Einzelhandelspreis am Markt (z.B. Senatsurteil vom 12.04.2007 - VI
R 36/04, BFH/NV 2007, 1851). Der übliche Endpreis ist für
die konkrete - verbilligt oder unentgeltlich - überlassene
Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder
Dienstleisters zu ermitteln (Senatsurteil in BFHE 261, 516, BStBl
II 2018, 764 = SIS 18 12 18, Rz 22).
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Auch wenn der Wert eines vom Arbeitgeber
erlangten Vorteils sich hiernach nicht stets und unmittelbar in den
Kosten abbildet, die der Arbeitgeber selbst dafür entrichtet
hat, ist es grundsätzlich nicht zu beanstanden, den Wert eines
dem Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber zugewandten Sachbezugs
anhand der Kosten zu bemessen, die der Arbeitgeber seinerseits
dafür aufgewendet hat, sofern der Arbeitgeber die Ware oder
Dienstleistung aus Quellen bezogen hat, die auch Endverbrauchern
zugänglich sind, und die Kosten um etwaige Nachlässe
(etwa Mengenrabatte) bereinigt werden, die Endverbraucher nicht
erhalten hätten. Nichts anderes gilt, wenn die
überlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen
Herstellers oder Dienstleisters an Endverbraucher in der Regel
überhaupt nicht vertrieben wird. Denn in einem solchen Fall
gibt es regelmäßig keinen günstigsten
Einzelhandelspreis für die betreffende Ware oder
Dienstleistung am Markt. Sofern sich ein Beteiligter für die
Bewertung auf eine abweichende Wertbestimmung beruft, muss er
konkret darlegen, dass eine Schätzung des üblichen
Endpreises am Abgabeort anhand der vom Arbeitgeber aufgewandten
Kosten dem objektiven Wert des Sachbezugs nicht entspricht
(Senatsurteil in BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764 = SIS 18 12 18,
Rz 23, m.w.N.).
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Ist der übliche Endpreis des Sachbezugs
nicht festzustellen, ist er zu schätzen (Senatsurteile vom
15.05.2013 - VI R 44/11, BFHE 241, 369, BStBl II 2014, 589 = SIS 13 22 84, Rz 20, und in BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795 = SIS 05 36 36; Senatsbeschluss vom 24.07.2008 - VI B 7/08, BFH/NV 2008, 1838 =
SIS 08 38 07). Es obliegt dem FG als Tatsacheninstanz, den von den
Beteiligten gefundenen Wert im Wege tatrichterlicher Würdigung
zu überprüfen und gegebenenfalls durch eine
eigenständige Schätzung zu ersetzen (Senatsurteil in BFHE
261, 516, BStBl II 2018, 764 = SIS 18 12 18, Rz 28).
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Der im Wege der Schätzung ermittelte
Wertansatz ist als Tatsachenwürdigung für das
Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, es sei denn,
die Wertermittlung enthält einen Rechtsirrtum,
verstößt gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze
oder beruht auf einem Verfahrensmangel (Senatsurteile vom
15.12.1978 - VI R 36/77, BFHE 127, 26, BStBl II 1979, 629 = SIS 79 03 18, und in BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795 = SIS 05 36 36;
Senatsbeschluss vom 23.01.2007 - VI B 115/06, BFH/NV 2007, 889 =
SIS 07 61 58).
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bb) Im Streitfall hat das FG davon abgesehen,
den Wert der den Arbeitnehmern zugewandten Sachbezüge anhand
der Kosten der Klägerin für den Erwerb der
Trainingsberechtigungen zu bemessen. Es hat den Sachbezug vielmehr
auf der Basis der von X-Fitness mitgeteilten durchschnittlichen
Aufnahme- und Nutzungsentgelte mit 59 EUR im ersten Jahr der
Mitgliedschaft und 53,50 EUR (2011 bis 2013) bzw. 57,50 EUR (2014)
in den Folgejahren geschätzt. Unter Berücksichtigung der
von den Arbeitnehmern geleisteten Zuzahlungen von monatlich 16 EUR
(Januar 2011 bis Januar 2014) bzw. 20 EUR (ab Februar 2014) lag
hiernach keine Überschreitung der 44 EUR-Freigrenze vor.
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Die Schätzung des FG ist jedoch
rechtsfehlerhaft; sie bindet den Senat daher nicht. Das FG durfte
nach den oben dargelegten Maßstäben die Sachbezüge
nicht auf der Grundlage durchschnittlicher Aufnahme- und
Nutzungsentgelte bewerten; es hätte den günstigsten
(Einzelhandels-)Preis am Markt (unter Heranziehung der Beteiligten)
im Schätzwege ermitteln und bei der Vorteilsbewertung ansetzen
müssen. Die Vorentscheidung ist auch wegen dieses
Rechtsfehlers allerdings nicht aufzuheben, da sie sich aus anderen
Gründen im Ergebnis als richtig darstellt. Es kommt deshalb
auch nicht auf die im Revisionsverfahren vom FA gegen die
Vorteilsbewertung durch das FG vorgebrachten Einwände an.
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Nach den vorgenannten Grundsätzen sind
die von der Klägerin ihren Arbeitnehmern im Streitfall
zugewandten Sachbezüge nämlich anhand der Kosten zu
bewerten, die die Klägerin als Arbeitgeberin hierfür
aufgewandt hat. Denn eine identische oder gleichartige
Dienstleistung, wie sie die Klägerin ihren Arbeitnehmern mit
den Trainingsberechtigungen verbilligt zugewandt hat, wurde fremden
Endverbrauchern am Markt überhaupt nicht angeboten. Die
Nutzung der von X-Fitness bundesweit … vermittelten Anlagen
wurde nach den tatsächlichen, den Senat bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nur gegenüber
Unternehmen angeboten, die eine bestimmte Anzahl von
Nutzungslizenzen erwarben. Endverbraucher wie die Arbeitnehmer der
Klägerin hatten daher keine Möglichkeit, eine solche
Trainingsberechtigung zu erwerben. Die Trainingsberechtigung war
angesichts der Vielzahl der Anlagen und der Verschiedenartigkeit
der dort angebotenen (sportlichen) Aktivitäten auch nicht mit
einer üblichen Mitgliedschaft in einem Fitness-Studio
vergleichbar. Wird eine identische oder vergleichbare Leistung
fremden Endverbrauchern am Markt nicht angeboten, ist eine
Schätzung des mit dem verbilligten Leistungsbezug verbundenen
geldwerten Vorteils anhand der Kosten des Arbeitgebers - wie unter
II.3.e aa ausgeführt - von Rechts wegen grundsätzlich
nicht zu beanstanden. Dass die Schätzung des üblichen
Endpreises am Abgabeort anhand der von der Klägerin
aufgewandten Kosten dem objektiven Wert des Sachbezugs nicht
entspricht, hat das FA nicht substantiiert dargelegt. Mit neuem
tatsächlichem Vorbringen zum Wert der Sachbezüge kann das
FA in der Revisionsinstanz nicht (mehr) gehört werden.
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cc) Nach diesen Maßstäben war die
44 EUR-Freigrenze im Streitfall nicht überschritten. Die
Klägerin hatte nach der
Firmenfitness-Mitgliedschaftsvereinbarung für 20
Trainingslizenzen 1.005,55 EUR zu zahlen, sodass die Kosten der
Klägerin pro Lizenz 50,28 EUR einschließlich
Umsatzsteuer betrugen. Abzüglich der von Arbeitnehmern an die
Klägerin geleisteten Zuzahlungen von monatlich 16 EUR (Januar
2011 bis Januar 2014) bzw. 20 EUR (ab Februar 2014) waren die
Sachbezüge, die die Klägerin ihren an dem
Firmenfitness-Programm teilnehmenden Arbeitnehmern monatlich in
Form der verbilligten Trainingsberechtigungen zuwandte, folglich
mit 34,28 EUR (Januar 2011 bis Januar 2014) bzw. 30,28 EUR (ab
Februar 2014) zu bewerten. Die Sachbezüge blieben damit
gemäß § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG
außer Ansatz.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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