Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 27.09.2018 - 6 K 814/16 = SIS 18 20 17 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die Übertragung
einer Versorgungsverpflichtung zugunsten des beherrschenden
Gesellschafter-Geschäftsführers von der zusagenden GmbH
auf einen Pensionsfonds zum Zufluss von steuerbarem Arbeitslohn
führt.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten, die für das Streitjahr (2010)
zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger war
Gesellschafter und Geschäftsführer der B GmbH (GmbH),
welche ihm im Jahr 1993 - seinerzeit noch als A GmbH firmierend -
eine Pensionszusage erteilt hatte.
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Im April 2010 wurden sämtliche
Geschäftsanteile an der GmbH an die Z Holding GmbH
veräußert. Gleichzeitig wurde die Tätigkeit des
Klägers als Geschäftsführer beendet. Anlässlich
dieser Veräußerung und der damit verbundenen Beendigung
der Geschäftsführerstellung des damals 54-jährigen
Klägers wurde die ihm gegenüber eingegangene
Pensionsverpflichtung von der GmbH auf die … (Pensionsfonds)
übertragen. Als Gegenleistung trat die GmbH ihre
Ansprüche aus einer zur Deckung der Pensionszusage des
Klägers abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung in
Höhe von 257.644 EUR an den Pensionsfonds ab. Der Kläger
zahlte an den Pensionsfonds zudem aus eigenen Mitteln einen
Einmalbetrag in Höhe von 167.695 EUR, um die
Versorgungsanwartschaft bis zum Eintritt seiner
Versorgungsberechtigung beitragsfrei zu stellen.
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Die GmbH löste in ihrer
Buchführung die für die Pensionsverpflichtung des
Klägers gebildete Rückstellung in Höhe von 233.680
EUR auf. Demgemäß ergab sich bei ihr ein Aufwand in
Höhe von 23.964 EUR (Ansprüche aus der
Rückdeckungsversicherung 257.644 EUR abzüglich
Pensionsrückstellung 233.680 EUR). Einen Antrag auf Verteilung
dieses Aufwands gemäß § 4e Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) auf zehn Jahre stellte die GmbH
nicht.
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Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) durch eine Kontrollmitteilung des
Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung
… von dem Sachverhalt Kenntnis erlangt hatte, änderte er
den Einkommensteuerbescheid der Kläger für das Streitjahr
gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung und rechnete
dem steuerpflichtigen Arbeitslohn des Klägers einen Betrag in
Höhe der bei der GmbH gebildeten Pensionsrückstellung von
233.680 EUR zu.
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Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene
Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2019, 19 = SIS 18 20 17 veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragen
sinngemäß,
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das FG-Urteil aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid vom 20.07.2017 dahingehend zu ändern,
dass die Einkünfte des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit um 233.680 EUR herabgesetzt
werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Kläger ist
unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass die GmbH dem Kläger durch die Übertragung der
Pensionszusage gegen Zahlung der Ablöseleistung auf den
Pensionsfonds steuerbaren Arbeitslohn zugewandt hat.
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1. Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 EStG, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird
(sonstige Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er
dem Arbeitnehmer zufließt (§ 11 Abs. 1 Satz 4 i.V.m.
§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung
des Bundesfinanzhofs führt das Innehaben von Ansprüchen
oder Rechten den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch
nicht herbei und begründet damit auch noch keinen
gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn. Der Zufluss ist
grundsätzlich vielmehr erst mit der Erfüllung des
Anspruchs gegeben, also wenn der Arbeitgeber die geschuldete
Leistung tatsächlich erbringt. Folglich fließt mit der
Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer künftig Leistungen
zu erbringen, Arbeitslohn erst in dem Zeitpunkt zu, in dem der
Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das wirtschaftliche Eigentum
verschafft. Der Zufluss von Arbeitslohn ist ferner zu bejahen, wenn
der Arbeitgeber mit seinen Leistungen dem Arbeitnehmer einen
unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten
verschafft. Auch in diesem Fall wird der Zufluss aber nicht durch
das Versprechen des Arbeitgebers, z.B. Versicherungsschutz zu
gewähren, herbeigeführt, sondern erst durch die
Erfüllung dieses Versprechens, insbesondere durch die Leistung
der Versicherungsbeiträge in der Weise, dass ein eigener
unentziehbarer Anspruch des Arbeitnehmers auf die
Versicherungsleistung entsteht (z.B. Senatsurteil vom 22.02.2018 -
VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496 = SIS 18 07 75, Rz 26
ff., m.w.N.).
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Demzufolge sind Ausgaben des Arbeitgebers
für die Zukunftssicherung gegenwärtig zufließender
Arbeitslohn, wenn sich die Sache - wirtschaftlich betrachtet - so
darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beträge zur
Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb einer
Zukunftssicherung verwendet hätte. Kein gegenwärtig
zufließender Arbeitslohn, sondern eine Versorgungszusage
liegt demgegenüber vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer
eine Versorgung aus eigenen, erst im Zeitpunkt der Zahlung
bereitzustellenden Mitteln zusagt; in diesem Fall unterliegen erst
die späteren aufgrund der Zusage geleisteten
Versorgungszahlungen der Lohnsteuer (Senatsurteile vom 18.08.2016 -
VI R 18/13, BFHE 255, 58, BStBl II 2017, 730 = SIS 16 22 86, Rz 16,
und VI R 46/13 = SIS 16 25 57, Rz 11; jeweils m.w.N.).
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2. Nach diesen Grundsätzen hat die
Übertragung der Pensionszusage von der GmbH auf den
Pensionsfonds gegen Ablöseleistung zu zusätzlichem
Arbeitslohn des Klägers geführt.
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a) Denn der Kläger hat dadurch anstelle
der Anwartschaften auf zukünftige Rentenzahlungen im
Versorgungsfall gegenüber seinem (bisherigen) Arbeitgeber -
der GmbH - einen eigenständigen Rechtsanspruch gegen den
Pensionsfonds auf Versorgung gemäß § 236 Abs. 1
Satz 1 Nr. 3 des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) erlangt (vgl.
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 40. Aufl., § 4e Rz 2;
Schmidt/Levedag, a.a.O., § 3 Rz 223; Blümich/Valta,
§ 3 Nr. 66 EStG Rz 3; BeckOK EStG/Niklaus, 9. Ed., EStG §
3 Nr. 66 Rz 8; von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -
KSM -, EStG, § 3 Rz B 66/13; ders. in Kirchhof/ Seer, EStG,
20. Aufl., § 3 Nr. 66 Rz 176; Gosch in Kirchhof/Seer, a.a.O.,
§ 4e Rz 11; Bode in Bordewin/Brandt, § 4e EStG Rz 61, 12;
Niermann, DB 2001, 1380, 1382; Blomeyer/Rolfs/Otto,
Betriebsrentengesetz, 7. Aufl., Teil 4 C.I. Rz 118; Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 04.07.2017 - IV C 5-S 2333/16/10002, BStBl I
2017, 883 = SIS 17 12 24; im Grundsatz auch Senatsurteil vom
05.07.2007 - VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876 = SIS 07 32 30, und
Blümich/ Geserich, § 19 EStG Rz 294). Hiervon gehen auch
der Einkommensteuergesetzgeber (BT-Drucks. 14/5150, 34, zu § 3
Nr. 66 EStG) und der Verordnungsgeber der
Sozialversicherungsentgeltverordnung - SvEV - (§ 1 Abs. 1 Satz
1 Nr. 10 SvEV) aus.
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b) Eine andere Beurteilung der
Übertragung der Pensionsverpflichtung von der GmbH auf den
Pensionsfonds ergibt sich entgegen der Ansicht der Kläger auch
nicht aus den Senatsentscheidungen in BFHE 255, 58, BStBl II 2017,
730 = SIS 16 22 86 und vom 18.08.2016 - VI R 46/13 = SIS 16 25 57.
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aa) Denn den vorgenannten Verfahren lag ein
bloßer Schuldnerwechsel i.S. von § 415 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zugrunde. Die dort erteilte
Direktzusage zugunsten des Arbeitnehmers wurde lediglich von einem
anderen Rechtsträger übernommen, ohne dass sich etwas an
dem Charakter der Pensionszusage oder an derem Inhalt geändert
hatte. Daher fließt dem Arbeitnehmer in einem solchen Fall -
unabhängig von der Rechtsform des Übernehmers - noch kein
Arbeitslohn zu.
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bb) Vorliegend ist die Direktzusage der GmbH
zugunsten des Klägers jedoch nicht lediglich auf einen anderen
Rechtsträger übertragen und damit der
Anwartschaftsschuldner nicht lediglich ausgetauscht, sondern die
betriebliche Altersversorgung in Form einer Direktzusage auf eine
Altersversorgung durch einen Pensionsfonds übergeleitet und
damit der Durchführungsweg gewechselt worden. Der Wechsel des
Durchführungswegs mit nachgelagerter Besteuerung
(Direktzusage) zu einem Durchführungsweg mit einer
vorgelagerten Lohnbesteuerung (Pensionsfonds) führt zu
lohnsteuerpflichtigen Leistungen des Arbeitgebers (Gosch/Greger in
KSM, EStG, § 4e Rz A 20). Denn in diesem Fall erlangt der
Arbeitnehmer - wie oben ausgeführt - anstelle der
Anwartschaften auf zukünftige Rentenzahlungen im
Versorgungsfall gegenüber seinem Arbeitgeber einen
eigenständigen Versorgungsanspruch gegen den Pensionsfonds.
Vorliegend wechselt - anders als in den Sachverhalten, die den
Senatsurteilen in BFHE 255, 58, BStBl II 2017, 730 = SIS 16 22 86
und vom 18.08.2016 - VI R 46/13 = SIS 16 25 57 zugrunde lagen -
nicht lediglich der Schuldner der Versorgungsverpflichtung.
Vielmehr ändern sich durch die Übertragung der
Pensionsverpflichtung Schuldgrund und -inhalt. Die
Versorgungverpflichtung zugunsten des Klägers gründet
nicht länger auf der dem Kläger seitens der GmbH
erteilten Direktzusage, sondern auf dem mit dem Pensionsfonds
vereinbarten Versorgungsvertrag und dem dazu gehörenden
Leistungsplan. Zudem erwirbt der Arbeitnehmer - hier der
Kläger - anstelle der bisherigen Versorgungsanwartschaft einen
eigenen Anspruch auf (Pensions-)Leistungen gegen den Pensionsfonds
(§ 236 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 VAG).
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c) Eine Lohnzuwendung ist vorliegend auch
nicht wegen eines ganz überwiegend eigenbetrieblichen
Interesses (z.B. Senatsurteil vom 09.05.2019 - VI R 28/17, BFHE
264, 443, BStBl II 2019, 785 = SIS 19 11 48, Rz 18, m.w.N.) der
GmbH an der Übertragung der Pensionsverpflichtung auf den
Pensionsfonds zu verneinen (a.A. Bergkemper in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 66 EStG Rz 2; KKB/Nacke,
§ 3 Nr. 66 EStG, 6. Aufl., Rz 595). Denn der Arbeitnehmer hat
- auch in Fällen des Unternehmenskaufs (hier
Veräußerung sämtlicher Geschäftsanteile der
GmbH) - regelmäßig ein nicht zu vernachlässigendes
Eigeninteresse an der Übertragung einer durch Direktzusage
gewährten betrieblichen Altersversorgung auf einen
Pensionsfonds und dem damit einhergehenden Wechsel des
Durchführungswegs der betrieblichen Altersversorgung.
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So besteht bei einer Direktzusage nur ein
Anspruch gegen den Arbeitgeber, der sich als wertlos erweisen kann,
selbst wenn das finanzielle Risiko - wie im Streitfall - durch eine
Rückdeckungsversicherung abgesichert wird. Zudem findet nicht
lediglich ein Wechsel von einer zu einer anderen umlagefinanzierten
Versorgungskasse statt, bei der Sonderzahlungen vor Geltung des
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht steuerbar waren (s.
Senatsurteil vom 14.09.2005 - VI R
148/98, BFHE 210, 443, BStBl II 2006, 532 = SIS 05 45 98). Eine betriebliche Altersversorgung
über einen Pensionsfonds kann überdies beim Ausscheiden
des Arbeitnehmers oder bei einem Arbeitgeberwechsel vorteilhaft
sein (s. § 4 des Betriebsrentengesetzes - BetrAVG - ). Das
Interesse des Arbeitnehmers an der Übernahme der Versorgung
durch einen Pensionsfonds wird außerdem dadurch sichtbar,
dass der Arbeitnehmer seine schriftliche Einwilligung hierzu
erteilen muss. Man wird grundsätzlich nicht annehmen
können, dass der Arbeitnehmer diese Einwilligung erteilen
würde, wenn er kein oder ein nur völlig zu
vernachlässigendes Interesse an der Übernahme seiner
betrieblichen Altersversorgung durch den Pensionsfonds
hätte.
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3. Der dem Kläger durch die
Übertragung der Pensionszusage von der GmbH auf den
Pensionsfonds zugeflossene Arbeitslohn ist nicht nach § 3 Nr.
66 EStG steuerfrei.
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Danach sind Leistungen eines Arbeitgebers oder
einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur
Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder
Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds u.a. steuerfrei,
wenn ein Antrag nach § 4d Abs. 3 EStG oder nach § 4e Abs.
3 EStG gestellt worden ist.
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a) Die GmbH hat den für die
Steuerfreiheit erforderlichen Antrag - hier - nach § 4e Abs. 3
EStG jedoch unstreitig nicht gestellt. In diesem Fall sind die vom
Arbeitgeber an den Pensionsfonds erbrachten Leistungen in vollem
Umfang (lohn-)steuerpflichtig (Schmidt/Levedag, a.a.O., § 3 Rz
223; Blümich/Valta, § 3 Nr. 66 EStG Rz 6;
Blümich/Stöckler, § 4e EStG Rz 53; von Beckerath in
Kirchhof/Seer, a.a.O., § 3 Rz 176; Gosch in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 4e Rz 10;
Arteaga/Veit in Korn, § 4e EStG Rz 19; BMF-Schreiben in
BStBl I 2017, 883 = SIS 17 12 24). Der Gesetzeswortlaut ist
insoweit eindeutig. Ihm lässt sich - entgegen der Auffassung
der Kläger - insbesondere keine betragsmäßige
Begrenzung auf die nach § 4e Abs. 3 EStG auf Antrag zu
verteilenden Betriebsausgaben entnehmen (s. dazu
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 4e Rz 10, m.w.N.; Gosch in
Kirchhof/Seer, a.a.O., § 4e Rz 11; Stuhrmann in
Bordewin/Brandt, § 3 EStG Rz 17; Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O.,
Teil 4 C.I. Rz 124). Hätte der Gesetzgeber eine entsprechende
Begrenzung gewollt, hätte er dies mit einer
„soweit“-Formulierung ohne weiteres zum Ausdruck
bringen können.
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b) Verfassungsrechtliche Bedenken hiergegen
hat der erkennende Senat nicht.
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Weder der Umstand, dass dieses
„Alles-oder-Nichts-Prinzip“ dazu führt,
dass die Nichtverteilung des Aufwands durch den Arbeitgeber
gemäß § 4e EStG in Höhe eines (sehr) geringen
Betrags zur Steuerpflicht des gesamten vom Arbeitgeber an den
Pensionsfonds geleisteten Ablösebetrags führt, ohne dass
dem Arbeitnehmer entsprechend liquide Mittel zufließen, noch
dass die Steuerbefreiung zugunsten des Arbeitnehmers von einem
dahingehenden Antrag des Arbeitgebers abhängt, können
solche Bedenken begründen. Denn der Arbeitnehmer kann eine
vermeintlich übermäßige Steuerlast verhindern,
indem er entweder sein Einverständnis zur Übertragung der
Pensionsverpflichtung gegenüber dem Arbeitgeber nicht oder
jedenfalls nur unter der Bedingung der Antragstellung nach §
4e Abs. 3 EStG erteilt.
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4. Über die Höhe des anzusetzenden
Arbeitslohns besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Der
Senat sieht deshalb diesbezüglich von Ausführungen
ab.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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