Geringfügig Beschäftigte, Maßgeblichkeit des Sozialrechts für LSt-Freiheit, Gesamtsozialversicherungsbeitrag bei nicht gezahlten Sonderzuwendungen: 1. Ob ein nach § 3 Nr. 39 EStG steuerfreies Arbeitsentgelt aus einer geringfügigen Beschäftigung erzielt wird, beurteilt sich ausschließlich nach sozialversicherungsrechtlichen Maßstäben. Die Geringfügigkeitsgrenze ist auch unter Einbeziehung tariflich geschuldeter, aber tatsächlich nicht ausgezahlter Löhne zu bestimmen (sozialversicherungsrechtliches "Entstehungsprinzip"). - 2. Der Einkommensteuer unterliegt auch bei einer geringfügigen Beschäftigung nur der tatsächlich zugeflossene Arbeitslohn ("Zuflussprinzip"). - Urt.; BFH 29.5.2008, VI R 57/05; SIS 08 29 16
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) beschäftigte im streitbefangenen Zeitraum
(1.4.1999 bis 31.3.2001) ständig mehrere Aushilfskräfte,
für die ihr Bescheinigungen der Finanzbehörden zur
Steuerfreistellung des Arbeitslohns für geringfügige
Beschäftigungsverhältnisse vorlagen. Die
Aushilfskräfte erhielten jeweils das vereinbarte monatliche
Entgelt von 630 DM ohne Lohnsteuerabzug ausgezahlt. Die
Klägerin führte hierfür die nach § 168 Abs. 1
Nr. 1b des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VI)
vorgeschriebenen Beiträge an den
Rentenversicherungsträger ab.
Für die Klägerin und ihre
Arbeitnehmer galt in den Jahren 1999 bis 2001 der
Manteltarifvertrag für die Arbeitnehmer der ...
Nordrhein-Westfalen (Tarifvertrag). Danach erhielt jeder
Arbeitnehmer eine Urlaubsvergütung, die sich aus 100 % des
für den Urlaub fortzuzahlenden regelmäßigen
Arbeitsentgelts und einem „zusätzlichen
Urlaubsgeld“ (Urlaubsgeld) in Höhe von 50 % des für
den Urlaub fortzuzahlenden regelmäßigen Arbeitsentgelts
zusammensetzte (§ 9 Abs. 2 Tarifvertrag). Diese Regelung galt
auch für Teilzeitbeschäftigte (§ 9 Abs. 4
Tarifvertrag).
Das Urlaubsgeld wurde weder den Aushilfen
gezahlt noch von diesen eingefordert.
Im Rahmen einer
Lohnsteuer-Außenprüfung (Prüfungszeitraum 1.4.1999
bis 31.3.2001) vertrat der Prüfer die Auffassung, die
Aushilfsarbeitsverhältnisse seien aufgrund des den
Arbeitnehmern zustehenden Urlaubsgeldanspruchs nicht als
geringfügige Beschäftigung steuerfrei i.S. des § 3
Nr. 39 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren
gültigen Fassung (EStG). Das den Aushilfen tariflich
zustehende Urlaubsgeld sei auf jeden Beschäftigungsmonat des
Kalenderjahres zu verteilen und dem Arbeitsentgelt hinzuzurechnen.
Bei zusätzlicher Berücksichtigung des Urlaubsgelds sei
die Entgeltgrenze des § 3 Nr. 39 EStG (im Monat 630 DM) aber
regelmäßig überschritten.
Mit Nachforderungsbescheid vom 11.6.2001
nahm der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
die Klägerin für den streitbefangenen Zeitraum mit 18.648
DM Lohnsteuer, 1.026 DM Solidaritätszuschlag, 849 DM
evangelische Kirchensteuer und katholische Kirchensteuer in
Höhe von 457 DM in Anspruch. Der Einspruch der Klägerin
hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
den in EFG 2005, 262 = SIS 05 10 61 veröffentlichten
Gründen statt. Zur Begründung führte das FG im
Wesentlichen aus, es könne dahinstehen, ob die Rechtsprechung
der Sozialgerichte zum Entstehungsprinzip ohne weiteres auf das
Steuerrecht mit dem im Bereich der Überschusseinkünfte
geltenden Zuflussprinzip (§ 11 EStG) übertragen werden
könne. Das im Streitfall geschuldete Urlaubsgeld von 315 DM
(die Hälfte des monatlich geschuldeten Arbeitsentgelts)
führe bei Hinzurechnung zum Arbeitsentgelt im Urlaubsmonat
dazu, dass die Geringfügigkeitsgrenze von 630 DM einmalig und
ausnahmsweise überschritten werde.
Mit der Revision rügt das FA
Verletzung materiellen Rechts.
Das FA beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen, hilfsweise
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Rechtsstreit an die
Vorinstanz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückzuverweisen.
Sie trägt vor, die Frage, ob
Urlaubsgeldansprüche dem regelmäßigen
Arbeitsentgelt hinzuzurechnen seien, auch wenn das Urlaubsgeld
tatsächlich nicht ausbezahlt werde, beurteile die
sozialrechtliche Rechtsprechung entgegen der Auffassung der
Revision nicht einheitlich. Die Praxis der Finanzverwaltung
vermittele ebenfalls kein einheitliches Bild. Werde die
Sonderzuwendung einmalig in einem Monat gewährt, dürfe
sie nach sozialversicherungsrechtlichen Maßstäben nicht
in die Beitragsbemessung einbezogen werden. Die zuständige
Einzugsstelle habe keine Entscheidungen getroffen, nach denen der
tarifliche Urlaubsgeldanspruch zur vollen Beitragspflicht
führe.
II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
Das FG hat zu Unrecht die Voraussetzungen der
Steuerfreiheit des Arbeitsentgelts nach § 3 Nr. 39 EStG
bejaht. Im Streitfall liegt geringfügige Beschäftigung
i.S. von § 8 Abs. 1 Nr. 1 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch
in seiner im streitbefangenen Zeitraum gültigen Fassung (SGB
IV) nicht vor. Unter Einbeziehung des tarifvertraglich geschuldeten
Urlaubsgelds ist die Geringfügigkeitsgrenze des § 8 Abs.
1 Nr. 1 SGB IV (im Monat 630 DM) regelmäßig
überschritten.
1. Nach § 3 Nr. 39 EStG ist das
Arbeitsentgelt aus einer geringfügigen Beschäftigung i.S.
des § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV, für das der Arbeitgeber
Beiträge nach § 168 Abs. 1 Nr. 1b SGB VI
(geringfügig versicherungspflichtig Beschäftigte) zu
entrichten hat, steuerfrei, wenn die Summe der anderen
Einkünfte des Arbeitnehmers nicht positiv ist.
a) Die Voraussetzungen für die Annahme
einer geringfügigen Beschäftigung beurteilen sich dabei
wegen des in § 3 Nr. 39 EStG genannten Verweises
ausschließlich nach sozialversicherungsrechtlichen
Maßstäben, vorliegend nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV
(vgl. Hartz/Meeßen/Wolf, Lohnsteuer-ABC, Stichwort
„Geringfügige Beschäftigung“ Rz 5 und
6; Becht in Herrmann/Heuer/ Raupach - HHR -, § 3 Nr. 39 EStG
Rz 35; v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 3 Nr. 39 Rz B 39/42; Küttner/Huber, Personalbuch 2003,
Stichwort „Geringfügige Beschäftigung“
Rz 21; vgl. auch den Bericht des Bundestags-Ausschusses für
Wirtschaft und Arbeit, BTDrucks 15/91, S. 20). Dies entspricht dem
Willen des Gesetzgebers, der ausdrücklich auf eine
eigenständige steuerliche Arbeitslohngrenze verzichtet hat
(vgl. BTDrucks 14/441, S. 33 f.). Die Steuerfreiheit des
Arbeitslohns knüpft damit an die vom Arbeitgeber ohnehin stets
zu prüfende materielle Beitragspflicht der Sozialversicherung
an, wodurch nach der Vorstellung des Gesetzgebers Abweichungen
zwischen der beitragsrechtlichen und steuerrechtlichen Behandlung
des Arbeitslohns aus einem geringfügigen
Beschäftigungsverhältnis vermieden werden sollten (vgl.
BTDrucks 14/280, S. 11).
b) Nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV liegt
eine geringfügige Beschäftigung vor, wenn die
Beschäftigung regelmäßig weniger als 15 Stunden in
der Woche ausgeübt wird und das Arbeitsentgelt
regelmäßig im Monat 630 DM nicht übersteigt. Von
einem regelmäßigen Überschreiten ist auszugehen,
wenn das Arbeitsentgelt über einen Zeitraum von zwei Monaten
die Geringfügigkeitsgrenze übersteigt (vgl. Seewald in
Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht, § 8 SGB IV Rz 13;
Ziff. 3.1. der Geringfügigkeitsrichtlinie vom 25.3.1999,
abgedruckt in Küttner/ Schlegel, Personalbuch 2001, Stichwort
„Geringfügige Beschäftigung“ Rz 128;
Küttner/Huber, Personalbuch 2003, Stichwort
„Geringfügige Beschäftigung“ Rz 21;
vgl. auch Schmidt/ Heinicke, EStG, 20. Aufl., § 3 Stichwort
„Geringfügige Beschäftigung“).
Maßgeblich für diese Beurteilung ist insoweit das
beitragspflichtige Arbeitsentgelt (HHR/Becht, a.a.O., Rz 44).
Dieses richtet sich nach § 14 SGB IV (Seewald, a.a.O., Rz
8).
aa) Nach § 14 Abs. 1 SGB IV sind
Arbeitsentgelt alle laufenden und einmaligen Einnahmen aus einer
Beschäftigung, gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf
die Einnahmen besteht, unter welcher Bezeichnung oder in welcher
Form sie geleistet werden und ob sie unmittelbar aus der
Beschäftigung oder im Zusammenhang mit ihr erzielt werden. Zu
dem „regelmäßig im Monat“ (§ 8
Abs. 1 Nr. 1 SGB IV) erzielten Arbeitsentgelt gehören nach
ständiger Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG) auch
unregelmäßige Sonderzahlungen, wie z.B. Urlaubs- und
Weihnachtsgeld, soweit sie bei vorausschauender Betrachtung mit
hinreichender Sicherheit innerhalb eines
Beschäftigungszeitraums von einem Jahr zu erwarten sind
(BSG-Urteile vom 28.2.1984 12 RK 21/83, Sozialrecht - SozR - 2100
§ 8 Nr. 4; vom 26.10.1982 12 RK 8/81, BSGE 54, 136, SozR 2200
§ 393 Nr. 9; so auch Seewald, a.a.O., Rz 10 und 12; Figge in
Jahn, Sozialgesetzbuch für die Praxis, § 8 SGB IV Rz 6;
Figge, DB 2001, 2650; Bauer/Schuster, DB 1999, 689).
bb) Dies gilt auch dann, wenn der Arbeitnehmer
auf die Auszahlung einer arbeits- oder tarifvertraglich
zugesicherten Sonderzahlung verzichtet oder aber bei
Fälligkeit die Auszahlung des geschuldeten Arbeitsentgelts
unterbleibt. Nach dem in ständiger Rechtsprechung des BSG
(Urteile vom 14.7.2004 B 12 KR 7/04 R, SozR 4-2400 § 22 Nr. 1;
vom 14.7.2004 B 12 KR 1/04 R, BSGE 93, 119, SozR 4-2400 § 22
Nr. 2; vom 30.8.1994 12 RK 59/92, BSGE 75, 61, SozR 3-2200 §
385 Nr. 5) bestätigten, für die Bemessung des
Gesamtsozialversicherungsbeitrags maßgeblichen
„Entstehungsprinzip“ kommt es nicht darauf an,
ob und wann der Arbeitgeber das mit dem Arbeitnehmer vereinbarte
Arbeitsentgelt tatsächlich zahlt und dieses dem Arbeitnehmer
zufließt. Deshalb ist auch für die Beurteilung, ob das
Arbeitsentgelt die Geringfügigkeitsgrenze (§ 8 Abs. 1 Nr.
1 SGB IV) übersteigt, allein auf das tariflich geschuldete
Arbeitsentgelt abzustellen (vgl. BSG-Urteile in SozR 4-2400 §
22 Nr. 1; in BSGE 93, 119, SozR 4-2400 § 22 Nr. 2; in BSGE 75,
61, SozR 3-2200 § 385 Nr. 5).
cc) Der Anwendung des
„Entstehungsprinzips“ steht im vorliegenden
Streitfall auch die Neufassung der Vorschrift des § 22 Abs. 1
SGB IV mit Wirkung ab dem 1.1.2003 nicht entgegen. Nach dieser Norm
sollen Beitragsansprüche der Versicherungsträger für
Sonderzahlungen nur noch dann entstehen, wenn das Arbeitsentgelt
„ausgezahlt worden“ und damit zugeflossen ist.
Vor dieser Gesetzesänderung waren jedoch die
sozialversicherungsrechtliche Anwendung des
„Entstehungsprinzips“ und deren Folgen vom
Gesetzgeber ausdrücklich beabsichtigt. Zum einen blieben
Initiativen zur Einführung eines
sozialversicherungsrechtlichen Zuflussprinzips bei
geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen ohne
Erfolg (vgl. BTDrucks 14/8667). Zum anderen haben auch kritische
Äußerungen in der Literatur nicht zur Aufgabe des
Entstehungsprinzips in der sozialgerichtlichen Rechtsprechung
geführt (vgl. auch die Anmerkung von Becht zur
„Phantomlohnfalle“ in HHR, a.a.O., Rz 44,
m.w.N.).
dd) Für die Bemessung des
Gesamtsozialversicherungsbeitrags ist eine tariflich geschuldete
Sonderzuwendung nicht nur in dem Monat, in dem die Auszahlung
erfolgt oder beansprucht werden kann, dem Arbeitsentgelt
hinzuzurechnen. Soweit nämlich eine Sonderzahlung - wie hier
das Urlaubsgeld - ihrem Wesen nach ein Bestandteil des laufenden
Arbeitsentgelts ist, ist sie nach der Rechtsprechung des BSG
(Urteil in BSGE 54, 136, SozR 2200 § 393 Nr. 9, m.w.N.)
gleichmäßig auf die Zeiträume zu verteilen, in
denen sie erarbeitet („verdient“) worden ist
(vgl. auch FG Münster, Urteil vom 19.12.2007 13 K 556/02 L,
EFG 2008, 525 = SIS 08 13 20). Der gleiche Gedanke liegt im
Übrigen der Rechtsprechung des erkennenden Senats zu §
40a EStG zugrunde, wonach Weihnachtsgeld bei der Prüfung, ob
die Pauschalierungsgrenzen eingehalten sind, nicht allein dem
Zahlungsmonat oder der Zahlungswoche zuzurechnen ist (vgl. Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.7.1989 VI R 157/87, BFHE 157,
431, BStBl II 1989, 1032 = SIS 89 21 40).
2. Nach diesen Maßstäben und auf
der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen hält die
Entscheidung der Vorinstanz, das Arbeitsentgelt unterliege der
Steuerbefreiung des § 3 Nr. 39 EStG, revisionsrechtlicher
Überprüfung nicht stand. Denn ein geringfügiges
Beschäftigungsverhältnis nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB
IV liegt nicht vor, weil die im Streitfall maßgebliche
Arbeitsentgeltgrenze (im Monat 630 DM) regelmäßig
überschritten ist. Bereits der monatlich ausgezahlte
Arbeitslohn beläuft sich auf 630 DM, dem dann ein
Zwölftel des Urlaubsgeldanspruchs hinzuzurechnen ist.
3. Bei der Ermittlung der Höhe der
nachzuversteuernden Löhne darf indes das tariflich
geschuldete, tatsächlich aber nicht ausgezahlte Urlaubsgeld
nicht berücksichtigt werden. Das sozialrechtliche
„Entstehungsprinzip“ ist nur für die Frage
maßgeblich, ob es sich um ein Arbeitsentgelt aus einer
geringfügigen Beschäftigung i.S. des § 3 Nr. 39 EStG
handelt. Die Höhe des steuerpflichtigen Lohns bestimmt sich
dagegen allein nach dem einkommensteuerlichen Zuflussprinzip, d.h.
nur zugeflossener Arbeitslohn unterliegt der Einkommensteuer
(§§ 8 Abs. 1, 11 Abs. 1 Satz 1 EStG; § 2 Abs. 1 Satz
1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung) und dem
Lohnsteuerabzug (§ 38 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1
EStG). § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 2
EStG macht hiervon keine Ausnahme; die Vorschrift dient nur der
Vereinfachung des Lohnsteuerabzugsverfahrens, indem laufender
Arbeitslohn zeitlich zugeordnet wird; auch diese Regelung setzt
indes voraus, dass Arbeitslohn überhaupt zugeflossen ist (vgl.
dazu auch Schmidt/ Heinicke, a.a.O., 27. Aufl., § 11 Rz 30 -
Arbeitslohn - ). Für Arbeitslohn in Gestalt eines sonstigen
Bezugs - wie etwa ein nicht fortlaufend gezahltes Urlaubsgeld -
geht auch § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 38a Abs. 1
Satz 3 EStG davon aus, dass dieser in dem Kalenderjahr bezogen
wird, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt.
Auch diesen Maßstäben wird jedoch
der angefochtene Nachforderungsbescheid gerecht. Das FA hat
zutreffend nur die tatsächlich an die Aushilfskräfte der
Klägerin gezahlten Arbeitslöhne und nicht auch das
tarifvertraglich geschuldete Urlaubsgeld zugrunde gelegt.
4. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann
auf der Grundlage der insoweit ausreichenden Feststellungen des FG,
an die der BFH mangels zulässiger und begründeter
Verfahrensrügen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), selbst
entscheiden.