Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 17.06.2020 - 15 K
3839/17 AO = SIS 20 13 69 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten im Verfahren
wegen Abrechnung darüber, ob der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) in zulässiger Weise
mit (auf der Grundlage von § 27 Abs. 19 des
Umsatzsteuergesetzes - UStG - ) abgetretenen zivilrechtlichen
Forderungen gegen Steuererstattungsansprüche der Klägerin
und Revisionsklägerin (Klägerin) aufgerechnet
hat.
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Die Klägerin ist Bauunternehmerin und
Bauträgerin. In den Jahren 2006 und 2007 bestand zwischen der
Klägerin als Organgesellschaft und Herrn U als
Organträger und seit 2008 zwischen der Klägerin als
Organgesellschaft und der U GmbH & Co. KG (U KG) als
Organträgerin eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft.
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Die Klägerin bezog Eingangsleistungen,
auf die die bauleistenden Unternehmer und die Klägerin (in
Übereinstimmung mit der damaligen Verwaltungsauffassung) die
Regelungen zur Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen
(§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG a.F.) anwendeten.
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Nach Ergehen des Urteils des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.08.2013 - V R 37/10 (BFHE 243, 20, BStBl II
2014, 128 = SIS 13 31 06) beantragten U und die U KG jeweils am
02.05.2014 die Erstattung der von ihnen als Organträger
abgeführten Umsatzsteuer. Dem Erstattungsantrag kam das FA
vollumfänglich nach.
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Mit Schreiben vom 08.11.2016 teilte das FA
der Klägerin mit, dass mehrere bauleistende Unternehmer ihre
zivilrechtlichen Umsatzsteuer-Nachforderungsansprüche gegen
die Klägerin an das FA abgetreten hätten. Mit diesen
Forderungen rechne das FA gemäß § 226 der
Abgabenordnung (AO) i.V.m. §§ 387 ff. des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gegen ein Guthaben der
Klägerin wegen Körperschaftsteuer und
Solidaritätszuschlag für das Jahr 2015 sowie wegen
Körperschaftsteuer für das Jahr 2016 auf. Der
verbleibende Erstattungsbetrag werde überwiesen.
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In den vom Finanzgericht (FG) in Bezug
genommenen, vom FA übermittelten Akten befinden sich - bezogen
auf jede einzelne Forderung - Abtretungsverträge, in denen der
jeweilige Zedent der Forderung, das heißt der bauleistende
Unternehmer hinsichtlich einer ihm im Hinblick auf § 27 Abs.
19 UStG gegen die Klägerin zivilrechtlich zustehenden
Forderung auf Nachzahlung der Umsatzsteuer, die vollständige
Abtretung der Forderung an das FA bestätigt und das FA die
Abtretung annimmt. Die Abtretungsverträge sind jeweils durch
den Zedenten und in Vertretung für das FA durch den dafür
zuständigen Sachgebietsleiter unter Angabe des Datums und des
Ortes unterschrieben. Der zeitlich letzte Abtretungsvertrag wurde
am 06.03.2015 unterzeichnet. Den Abtretungsverträgen sind
berichtigte Rechnungen der bauleistenden Unternehmer an die
Klägerin mit offenem Steuerausweis beigefügt.
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Mit Schriftsatz vom 09.12.2016 beantragte
die Klägerin den Erlass eines Abrechnungsbescheids
gemäß § 218 AO. Sie war der Auffassung, das FA sei
nicht zur Aufrechnung berechtigt.
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Mit Abrechnungsbescheid vom 14.02.2017
stellte das FA fest, dass sich das Erhebungskonto der Klägerin
zum 30.09.2016 durch die Aufrechnungen verändert habe. Der
Anspruch auf Erstattung von Körperschaftsteuer 2015 und
Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2015 sei
durch die Aufrechnungen mit den abgetretenen zivilrechtlichen
Forderungen der bauleistenden Unternehmer gegen die Klägerin
in Höhe von … EUR erloschen. Der danach noch
verbleibende Erstattungsanspruch wurde mit einer Forderung eines
anderen Finanzamts wegen Lohnsteuer August 2016 aufgerechnet. Der
Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom
16.11.2017).
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Das FG wies die Klage, mit der die
Klägerin geltend machte, dass die Aufrechnung des FA
unzulässig sei, weil keine Aufrechnungslage bestehe und den
bauleistenden Unternehmern keine
Umsatzsteuer-Nachforderungsansprüche gegen die Klägerin
zustünden, ab. Es nahm an, die vom FA erklärten
Aufrechnungen hätten die im Bescheid genannten Ansprüche
der Klägerin wirksam zum Erlöschen gebracht. Das
Verfahren sei weder auszusetzen noch sei dem FA eine Frist zu
setzen, um die abgetretenen Gegenforderungen auf dem Zivilrechtsweg
feststellen zu lassen. Das Urteil des FG ist in EFG 2020, 1288 =
SIS 20 13 69
veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin Verletzung materiellen Rechts sowie
Verfahrensfehler.
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Sie macht geltend, die angeblichen
zivilrechtlichen Ansprüche der bauleistenden Unternehmer wegen
Wegfalls der Geschäftsgrundlage (§ 313 BGB)
bestünden nicht. Sie habe auf den Bestand der vertraglichen
Regelungen vertraut. Außerdem habe nicht sie, die
Klägerin, sondern hätten die Organträger den Antrag
auf Erstattung von zu Unrecht gezahlter Umsatzsteuer gestellt.
Weiter sei relevant, in welcher Höhe das FA auf den
Umsatzsteuererstattungsantrag der Organträger gezahlt habe.
Die angeblichen zivilrechtlichen Ansprüche gegen die
Klägerin stünden außerdem mit den
Steuererstattungsansprüchen der Klägerin nicht in
Zusammenhang, was schädlich sei. Aus ihrer Sicht habe das FA
wegen ihres Bestreitens der Gegenforderungen schon keine
Aufrechnungsbefugnis (§ 226 Abs. 3 AO analog). Ferner habe das
FA gegen das Verbot widersprüchlichen Verhaltens (§ 226
AO i.V.m. § 242 BGB) und das Gebot der
„Antragskongruenz“ verstoßen. Die
Aufrechnung verstoße überdies gegen das
Rückwirkungsverbot, da der Erstattungsantrag von den
Organträgern vor Inkrafttreten des § 27 Abs. 19 UStG
gestellt worden sei. Außerdem habe das FG keine
Entscheidungskompetenz in Bezug auf die Beurteilung der
zivilrechtlichen Fragestellung des Bestehens des zivilrechtlichen
Nachforderungsanspruchs und der damit zusammenhängenden Frage
der Ordnungsgemäßheit der korrigierten Rechnungen der
bauleistenden Unternehmer, weshalb es das Verfahren hätte
aussetzen müssen. Das Ermessen des FG sei insoweit auf null
reduziert gewesen. Das FG hätte das FA zur Klärung der
zivilrechtlichen Vorfragen auf den Zivilrechtsweg verweisen
müssen und hätte nicht selbst über die
zivilrechtlichen Vorfragen entscheiden dürfen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Vorentscheidung aufzuheben und den
Abrechnungsbescheid vom 14.02.2017 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 16.11.2017 dahingehend zu ändern,
dass die Ansprüche wegen Körperschaftsteuer 2015 und
Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2015 nicht
durch Aufrechnung erloschen sind,
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hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben,
das Verfahren auszusetzen und dem FA eine Frist zu setzen, um die
abgetretenen Gegenforderungen auf dem Zivilrechtsweg feststellen zu
lassen.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Zuständigkeit des erkennenden
Senats ergibt sich aus Teil A, XI. Senat, Nr. 2 i.V.m. Teil A,
Ergänzende Regelungen, Nr. III.4. Buchst. b und Teil A, VII.
Senat, Nr. 5 Buchst. c i.V.m. Teil A, Ergänzende Regelungen,
Nr. IV.1. des Geschäftsverteilungsplans des BFH. Der Senat ist
für die Körperschaftsteuer der Klägerin, gegen die
das FA mit zivilrechtlichen Ansprüchen aufgerechnet hat,
zuständig.
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III. Die Revision ist unbegründet; sie
ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend angenommen,
dass die vom FA erklärten Aufrechnungen wirksam sind und das
Verfahren nicht auszusetzen ist.
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1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass das FA
zum Erlass eines Abrechnungsbescheids berechtigt und verpflichtet
war.
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a) Gemäß § 218 Abs. 1 und Abs.
2 Satz 1 AO ergeht unter anderem dann ein Abrechnungsbescheid, wenn
die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem
Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) und ihr Erlöschen
(§ 47 AO) durch Aufrechnung (§ 226 Abs. 1 AO i.V.m.
§§ 387 ff. BGB) streitig sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
19.03.2019 - VII R 27/17, BFHE 263, 483, BStBl II 2020, 31 = SIS 19 06 43, Rz 14; vom 18.02.2020 - VII R 39/18, BFHE 268, 391, BStBl II
2023, 224 = SIS 20 10 33, Rz 22). Dies gilt auch in sogenannten
Bauträger-Fällen (vgl. BFH-Urteil vom 22.08.2019 - V R
21/18, BFHE 266, 10, BStBl II 2020, 35 = SIS 19 15 66, Rz 24).
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b) Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen
vor; denn es ist zwischen den Beteiligten streitig, ob die
unstreitig bestehenden Erstattungsansprüche der Klägerin
wegen Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2015
durch Aufrechnung mit zivilrechtlichen Ansprüchen der
bauleistenden Unternehmer gegen die Klägerin auf Nachzahlung
von Umsatzsteuer, die diese an das FA abgetreten haben, erloschen
sind. Eine Klärung der Wirksamkeit der Aufrechnung eines FA
erfolgt im Festsetzungsverfahren nicht (vgl. BFH-Urteil vom
23.01.2019 - XI R 21/17, BFHE 264, 60, BStBl II 2019, 354 = SIS 19 01 82, Rz 26).
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2. Die in ihrer
Revisionsbegründungsschrift erhobene Verfahrensrüge der
Klägerin, das FG habe das Verfahren zu Unrecht nicht nach
§ 74 FGO ausgesetzt, obwohl eine Ermessensreduzierung auf null
vorliege, greift nicht durch. Ist am Klageverfahren zwischen dem
Zessionar (hier: das FA) und dem Anspruchsgegner (hier: die
Klägerin) der Zedent (hier: die bauleistenden Unternehmer)
nicht beteiligt, liegt keine Ermessensreduzierung auf null vor, da
das Bestehen der rechtswegfremden Gegenforderung dann von der
Entscheidungsbefugnis der Finanzgerichtsbarkeit gemäß
§ 17 Abs. 2 des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) umfasst
ist.
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a) Es trifft zwar zu, dass nach der
Rechtsprechung des BFH ein Finanzgericht in bestimmten Fällen
verpflichtet ist, ein bei ihm anhängiges Klageverfahren
gemäß § 74 FGO auszusetzen (Ermessensreduzierung
auf null). Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn im Falle der
Aufrechnung die Gegenforderung - wie im Streitfall - nicht
rechtskräftig festgestellt ist und vom Anspruchsgegner
bestritten wird. In einem solchen Fall darf das Gericht über
das Bestehen der rechtswegfremden Gegenforderung grundsätzlich
nicht entscheiden, sondern muss das Verfahren aussetzen, bis das
zuständige Gericht über den Bestand der zur Aufrechnung
gestellten, vom Anspruchsgegner bestrittenen zivilrechtlichen
Forderung entschieden hat (vgl. BFH-Beschlüsse vom 09.04.2002
- VII B 73/01, BFHE 198, 55, BStBl II 2002, 509 = SIS 02 09 26,
unter II.1.; vom 01.12.2004 - VII B 245/04, BFH/NV 2005, 711 = SIS 05 18 43; vom 19.02.2007 - VII B 253/06, BFH/NV 2007, 968 = SIS 07 62 38; BFH-Urteil vom 31.05.2005 - VII R 56/04, BFH/NV 2005, 1759 =
SIS 05 40 23). Ein Verstoß hiergegen ist ein Verfahrensfehler
(vgl. BFH-Beschluss vom 09.04.2002 - VII B 73/01, BFHE 198, 55,
BStBl II 2002, 509 = SIS 02 09 26, unter II.1. und II.2.).
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b) Zu dieser Ermessensreduzierung auf null
kommt es jedoch nicht ausnahmslos. Sie scheidet zum Beispiel in den
Fällen aus, in denen ein Zessionar klagt und ihm
gegenüber nach § 406 BGB mit einer Forderung gegen den
Zedenten aufgerechnet wird. Insoweit kommt es nicht zu der
Rechtskraftwirkung nach § 322 Abs. 2 der Zivilprozessordnung
(ZPO) für den Zedenten, da sich die Rechtskraft eines Urteils
nur auf die Beteiligten des Verfahrens und ihre Rechtsnachfolger
(§ 110 Abs. 1 FGO, § 325 Abs. 1 ZPO) erstreckt, nicht
aber auf am Verfahren nicht beteiligte Dritte wie im Falle der
Abtretung der Zedent als Rechtsvorgänger des an dem Prozess
beteiligten Zessionars (vgl. BFH-Beschlüsse vom 06.08.1985 -
VII B 3/85, BFHE 144, 207, BStBl II 1985, 672 = SIS 85 22 40, unter
I.3.d; vom 01.12.1992 - VII B 229/91, BFH/NV 1994, 479, unter II.
a.E.; vom 25.11.1997 - VII B 146/97, BFHE 184, 242, BStBl II 1998,
200 = SIS 98 08 70, unter 2.b; BFH-Urteile vom 23.02.1988 - VII R
52/85, BFHE 152, 317, BStBl II 1988, 500 = SIS 88 10 50, unter 4.;
vom 01.08.2017 - VII R 12/16, BFHE 259, 207, BStBl II 2018, 737 =
SIS 17 21 52, Rz 15: Thürmer in Hübschmann/Hepp/Spitaler
- HHSp -, § 74 FGO Rz 74). Ist danach am Klageverfahren
zwischen dem Zessionar und dem Anspruchsgegner - wie hier - der
Zedent nicht beteiligt, liegt - auch außerhalb des
Anwendungsbereichs des § 406 BGB - mangels
Rechtskrafterstreckung keine Ermessensreduzierung auf null vor. Das
Bestehen der rechtswegfremden Gegenforderung ist in einem solchen
Fall auch dann lediglich eine Vorfrage zur Aufrechnung und von der
Entscheidungsbefugnis der Finanzgerichtsbarkeit gemäß
§ 17 Abs. 2 GVG umfasst (vgl. BFH-Urteil in BFHE 259, 207,
BStBl II 2018, 737 = SIS 17 21 52, Rz 16).
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c) Das FG hat das ihm zustehende Ermessen, ob
es gemäß § 74 FGO aussetzt (vgl. BFH-Beschluss in
BFHE 144, 207, BStBl II 1985, 672 = SIS 85 22 40; BFH-Urteil in
BFHE 259, 207, BStBl II 2018, 737 = SIS 17 21 52, Rz 19), in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahingehend
ausgeübt, dass es nicht aussetzt. Die umfangreich vorhandene
Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zu den zivilrechtlichen
Fragen des Streitfalls und die bisher höchstrichterlich nicht
geklärte umsatzsteuerrechtliche Frage, welche Bedeutung eine
Organschaft insoweit hat, sprechen für die vom FG
präferierte Entscheidung auf dem Finanzrechtsweg.
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d) Der Anspruch der Klägerin auf
Gewährung effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 des
Grundgesetzes) wird durch die Entscheidung des FG über die
rechtswegfremden Vorfragen nicht verfassungswidrig
eingeschränkt (vgl. allgemein Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 14.02.2016 - 1 BvR
3514/14, NVwZ - Rechtsprechungs-Report - NVwZ-RR - 2016, 361, Rz
7); denn gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 GVG entscheidet
das Gericht des zulässigen Rechtsweges den Rechtsstreit unter
allen in Betracht kommenden rechtlichen Gesichtspunkten. Dies
bedeutet nach allgemeinem Verständnis, dass es auch
rechtswegfremde, entscheidungserhebliche Vorfragen prüft und
über sie entscheidet (vgl. BVerfG-Beschluss vom 29.07.2010 - 1
BvR 1634/04, NVwZ 2010, 1482 = SIS 11 04 63, Rz 51). Das Bestehen
der abgetretenen Gegenforderung und die zivilrechtlichen
Einwendungen der Klägerin werden entweder - wie im Streitfall
wegen der Nichtaussetzung gemäß § 74 FGO - als
Vorfragen in vollem Umfang von den Gerichten der
Finanzgerichtsbarkeit oder - im Falle der Aussetzung unter Verweis
auf den Zivilrechtsweg (§ 74 FGO) - von den ordentlichen
Gerichten geprüft.
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e) Tatsachen, die bei der Klägerin die
Sorge begründen könnten, die zivilrechtlichen Vorfragen
wären auf dem Finanzrechtsweg nicht in verfassungsrechtlich
hinreichender Weise geprüft worden, sind nicht ersichtlich.
Das Gegenteil zeigt sich im Streitfall unter anderem daran, dass
umfangreiche Rechtsprechung des BGH zum Bestand und Inhalt der
zivilrechtlichen Gegenforderung vorhanden ist, auf die das FG
zurückgegriffen hat und der es in vollem Umfang gefolgt
ist.
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3. Zutreffend hat das FG weiter angenommen,
dass die Voraussetzungen für eine Aufrechnung nach § 226
AO i.V.m. §§ 387 ff. BGB im Streitfall erfüllt
sind.
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a) Nach § 226 Abs. 1 AO gelten für
die Aufrechnung gegen Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis sinngemäß die Vorschriften
des bürgerlichen Rechts. Gemäß § 387 BGB
können Forderungen, die ihrem Gegenstand nach gleichartig
sind, gegeneinander aufgerechnet werden, sobald die eine Leistung
gefordert und die andere Leistung bewirkt werden kann. Eine
Aufrechnung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis
setzt mithin voraus, dass im Zeitpunkt der
Aufrechnungserklärung (vgl. BFH-Beschluss vom 12.07.1999 - VII
B 29/99, BFH/NV 2000, 4 = SIS 00 50 05, unter 1.a) eine
Aufrechnungslage besteht, das heißt die Forderung des
Aufrechnenden, mit der aufgerechnet werden soll (sogenannte
Gegenforderung), entstanden und auch fällig ist, und die
Forderung des Aufrechnungsgegners, gegen die aufgerechnet werden
soll (sogenannte Hauptforderung), bereits entstanden und schon
erfüllbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 13.01.2000 - VII R 91/98,
BFHE 191, 5, BStBl II 2000, 246 = SIS 00 06 04, unter 1., m.w.N.).
Die erfolgreiche Aufrechnung bewirkt, dass die Forderungen, soweit
sie sich decken, als in dem Zeitpunkt erloschen gelten, in welchem
sie zur Aufrechnung geeignet einander gegenübergetreten sind
(§ 389 BGB). Dies gilt auch für Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis (§ 47, § 226 Abs. 1 AO).
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b) Das FG hat zu Recht angenommen, dass die
Voraussetzungen der Aufrechnung im Zeitpunkt der
Aufrechnungserklärung des FA am 08.11.2016 vorlagen.
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aa) Der Klägerin stand gegen das FA zu
diesem Zeitpunkt mit ihrem Erstattungsanspruch aus
Körperschaftsteuer 2015 und Solidaritätszuschlag zur
Körperschaftsteuer 2015 - wie zwischen den Beteiligten zu
Recht nicht streitig - eine erfüllbare Hauptforderung zu.
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bb) Wie das FG in seinem Urteil in EFG 2020,
1288 = SIS 20 13 69, Rz 33 ff.
entschieden hat, waren die Gegenforderungen, mit denen das FA
aufgerechnet hat, entstanden. Die bauleistenden Unternehmer
verfügten jeweils über einen gleichartigen Anspruch gegen
die Klägerin auf Nachforderung von Umsatzsteuer aufgrund
Wegfalls der Geschäftsgrundlage gemäß § 313
BGB sowie aus ergänzender Vertragsauslegung. Soweit ein
Erstattungsantrag der U KG (und des U) vor Inkrafttreten des §
27 Abs. 19 UStG gestellt wurde, vermag dies nichts am Entstehen des
zivilrechtlichen Anspruchs auf Nachforderung der Umsatzsteuer zu
ändern. Der Entstehung der zivilrechtlichen Ansprüche auf
Nachforderung der Umsatzsteuer kann nicht entgegengehalten werden,
dass die Umsatzsteuerfestsetzungen der Bauleistenden nicht
hätten geändert werden können und dürfen. Diese
zivilrechtlichen Ansprüche sind im Verhältnis zwischen
den Bauleistenden und der Klägerin entstanden, da zwischen
ihnen der jeweilige Vertrag über die Erbringung der
Bauleistung abgeschlossen worden ist. Dass die Klägerin
umsatzsteuerrechtlich als Organgesellschaft zum Unternehmen der
Organträger gehörte und die Organträger Erstattung
beantragten, steht dem nicht entgegen. Eine Nettopreis-Abrede wurde
nicht getroffen. Ob die Organträger tatsächlich eine
Erstattung erhalten hätten, musste nach Auffassung des FG
nicht geprüft werden.
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cc) Diese Beurteilung des FG ist frei von
Rechtsfehlern und hält den Angriffen der Revision stand.
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(1) Nach der ständigen Rechtsprechung des
BGH steht einem Bauunternehmer bei einem vor dem Erlass des
BFH-Urteils in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 = SIS 13 31 06
abgeschlossenen Bauvertrag mit einem Bauträger aufgrund
ergänzender Vertragsauslegung ein Anspruch auf Zahlung des
Umsatzsteuerbetrags gegen seinen Vertragspartner zu, wenn beide
Vertragsparteien übereinstimmend von der Steuerschuldnerschaft
des Bauträgers gemäß § 13b UStG ausgegangen
sind, der Bauträger die auf die erbrachten Leistungen des
Bauunternehmers entfallende Umsatzsteuer an das Finanzamt
abgeführt hat und wegen eines Erstattungsverlangens des
Bauträgers für den Bauunternehmer die Gefahr besteht,
wegen der Heranziehung als Steuerschuldner gemäß §
27 Abs. 19 UStG die Umsatzsteuer abführen zu müssen (vgl.
BGH-Urteile vom 17.05.2018 - VII ZR 157/17, HFR 2018, 661 = SIS 18 08 15; vom 10.01.2019 - VII ZR 6/18, HFR 2019, 329 = SIS 19 04 16;
vom 10.01.2019 - VII ZR 7/18, juris; vom 16.07.2020 - VII ZR
204/18, HFR 2020, 958 = SIS 21 00 16; vom 14.10.2021 - VII ZR
242/20, HFR 2022, 93 = SIS 21 20 02). Dem folgt der BFH auch in der
rechtlichen Einordnung (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.2019 - XI R
21/17, BFHE 264, 60, BStBl II 2019, 354 = SIS 19 01 82, Rz 23 f.,
m.w.N.). Ausreichend für das Entstehen dieses Anspruchs ist,
dass wegen eines Erstattungsverlangens des Bauträgers für
den Bauunternehmer die Gefahr besteht, wegen der Heranziehung als
Steuerschuldner gemäß § 27 Abs. 19 UStG die
Umsatzsteuer abführen zu müssen. Diese Gefahr besteht
bereits dann, wenn eine Finanzbehörde (und sei es auch unter
etwaiger fehlerhafter Beurteilung der Rechtslage) den
Bauunternehmer auf der Grundlage des § 27 Abs. 19 UStG als
Steuerschuldner in Anspruch nimmt, weil der Bauträger
hinsichtlich der von ihm abgeführten Umsatzsteuer einen
Erstattungsantrag gestellt hat (vgl. BGH-Urteil in HFR 2022, 93 =
SIS 21 20 02, Rz 29).
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(2) Bezogen auf den Streitfall bestand diese
Gefahr; denn beide Vertragsparteien haben nach den
tatsächlichen Feststellungen des FG bei Vertragsschluss
übereinstimmend angenommen, dass Schuldner der Umsatzsteuer
entsprechend der früheren Verwaltungspraxis der
Finanzverwaltung nicht die bauleistenden Unternehmer, sondern die
jeweilige Leistungsempfängerin (das heißt die
Klägerin oder - bei Kenntnis der bauleistenden Unternehmer vom
Vorliegen einer Organschaft - der jeweilige Organträger) sei.
Ihr übereinstimmendes Verständnis war damit, dass die auf
die Bauleistungen entfallende Umsatzsteuer von der
Leistungsempfängerin (der Klägerin oder den
Organträgern) getragen werden sollte. Der an die bauleistenden
Unternehmer gezahlte Betrag sollte danach ein Nettobetrag (ohne
Umsatzsteuer) sein und insgesamt der Bruttobetrag gezahlt werden
(teilweise von der Klägerin an die bauleistenden Unternehmer
und teilweise von den Organträgern an das FA sowie im Wege des
Innenausgleichs von der Klägerin an die Organträger). Mit
dem Erstattungsantrag der Organträger wurde jedoch klar, dass
es dabei nicht bleiben sollte. Für die bauleistenden
Unternehmer wurde spätestens aufgrund der Aufforderung des FA,
ihre zivilrechtlichen Ansprüche gegen die Klägerin an das
FA abzutreten, offenbar, dass für sie, die bauleistenden
Unternehmer, die Gefahr besteht, dass das FA gegen sie nach §
27 Abs. 19 UStG vorgehen werde.
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33
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(3) Dieser Beurteilung stehen - entgegen der
Auffassung der Klägerin - die bestehenden beiden Organschaften
nicht entgegen (vgl. dazu auch Urteile des Oberlandesgerichts - OLG
- Hamm vom 18.06.2020 - 24 U 64/19, NJW-RR 2020, 1146, Rz 88 ff.;
OLG Stuttgart vom 03.03.2020 - 10 U 406/19, Immobilien- und
Baurecht - IBR - 2022, 58, Rz 3, 42, 46 und 80; nachgehend dazu
BGH-Beschluss vom 13.01.2021 - VII ZR 46/20, juris).
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34
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(a) Es trifft zwar im Ausgangspunkt zu, dass
die Klägerin auch als Organgesellschaft weiter
selbständig im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG war (vgl.
BFH-Urteil vom 18.01.2023 - XI R 29/22 (XI R 16/18), DStR 2023, 638
= SIS 23 04 64; BFH-Beschluss vom 26.01.2023 - V R 20/22 (V R
40/19), BStBl II 2023, 530 = SIS 23 04 65). Auch blieb die
Klägerin, wie sie zu Recht geltend macht, zivilrechtlich
selbständig, so dass auch die zivilrechtlichen Beziehungen
zwischen den Beteiligten des Organkreises keine Veränderung
erfuhren (vgl. BFH-Beschluss vom 30.11.2011 – VII B 99/11,
BFH/NV 2012, 805 = SIS 12 10 79; BFH-Urteil vom 14.03.2012 - XI R
28/09, BFH/NV 2012, 1493 = SIS 12 21 93, Rz 36; BGH-Urteil vom
29.01.2013 - II ZR 91/11, HFR 2013, 537 = SIS 13 06 65, Rz 12). Das
FG hat deshalb zu Recht angenommen, dass sich der zivilrechtliche
Nachzahlungsanspruch der bauleistenden Unternehmer trotz der
Organschaft gegen die Klägerin richtet.
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(b) Dies führt jedoch, anders als die
Klägerin meint, nicht dazu, dass der Erstattungsanspruch nicht
im Sinne des § 27 Abs. 19 UStG vom Leistungsempfänger
gestellt worden wäre. Umsatzsteuerrechtlich werden jegliche
Ausgangsumsätze (vgl. BFH-Urteile vom 22.02.2017 - XI R 13/15,
BFHE 257, 160, BStBl II 2021, 782 = SIS 17 08 40, Rz 45; in DStR
2023, 638 = SIS 23 04 64, Rz 23) und Leistungsbezüge (vgl.
BFH-Urteile vom 03.04.2003 - V R 63/01, BFHE 202, 79, BStBl II
2004, 434 = SIS 03 29 16, unter II.1.; vom 10.11.2010 - XI R 25/08,
BFH/NV 2011, 839 = SIS 11 12 87, Rz 18; vom 29.01.2014 - XI R 4/12,
BFHE 244, 131 = SIS 14 10 52, Rz 33) im Verhältnis zu Dritten
dem Organträger, der nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
unionsrechtskonform zum einzigen Steuerpflichtigen der Organschaft
bestimmt ist (BFH-Urteil in DStR 2023, 638 = SIS 23 04 64, Rz 23
ff.), zugerechnet, so dass zum Beispiel auch ihm (und nicht der
Organgesellschaft) ein gegebenenfalls bestehendes Recht auf
Vorsteuerabzug zusteht. Das bedeutet, dass umsatzsteuerrechtlich
die Organträger Leistungsempfänger der Leistungen der
Bauunternehmer waren und daher auch die umsatzsteuerrechtlichen
Leistungsempfänger im Sinne des § 27 Abs. 19 UStG den
Erstattungsantrag gestellt haben, obwohl zivilrechtlich die
Klägerin Vertragspartnerin (und damit zivilrechtliche
Leistungsempfängerin und Zahlungsverpflichtete) war.
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(c) Wegen dieser unterschiedlichen Sichtweisen
des Zivilrechts und des Umsatzsteuerrechts kann es zwar sein, dass
aufgrund des Erstattungsantrags der Organträger ein
Gesamtschuldnerausgleich zwischen der Klägerin und ihren
jeweiligen Organträgern erforderlich werden kann oder ein
bereits erfolgter Ausgleich rückgängig gemacht werden
muss. Dies hat jedoch, worauf das FG zu Recht hingewiesen hat, mit
den Organträgern nach bürgerlichem Recht entsprechend
§ 426 BGB zu erfolgen (vgl. BGH-Urteil in HFR 2013, 537 = SIS 13 06 65, Rz 10 und 15 ff.; BFH-Beschluss vom 20.02.2018 - XI B
129/17, BFH/NV 2018, 641 = SIS 18 05 20, Rz 28), worüber
vorliegend nicht zu befinden ist. Ob und wie der zivilrechtliche
Innenausgleich im Zeitpunkt des Leistungsbezugs vorgenommen worden
ist und ob er aufgrund der Erstattungsanträge gegebenenfalls
rückgängig gemacht werden muss, bedarf deshalb keiner
weiteren Aufklärung.
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(d) Auf die Frage, welche Auswirkungen eine
auf Seiten des bauleistenden Unternehmers bestehende Organschaft
auf § 27 Abs. 19 UStG hat (vgl. dazu Urteil des
Sächsischen FG vom 03.02.2021 - 2 K 763/20, EFG 2021, 1235 =
SIS 21 06 61; Aktenzeichen des BFH: V R 5/21 = SIS 23 14 94), kommt
es hier nicht an.
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(4) Ist danach für das Entstehen des
zivilrechtlichen Anspruchs der bauleistenden Unternehmer gegen die
Klägerin auf Nachzahlung der Umsatzsteuer nur entscheidend,
dass für die bauleistenden Unternehmer die Gefahr bestand,
wegen der Heranziehung als Steuerschuldner gemäß §
27 Abs. 19 UStG die Umsatzsteuer an das FA abführen zu
müssen, kommt es entgegen der Auffassung der Revision für
das Entstehen dieses zivilrechtlichen Anspruchs der bauleistenden
Unternehmer nicht darauf an, in welcher Höhe das FA Zahlungen
an die Organträger der Klägerin geleistet hat, zumal es
an der Klägerin gewesen wäre, im Rahmen einer
sekundären Darlegungslast detailliert vorzutragen, in welchen
Fällen ein Erstattungsantrag ihrer Organträger fehlt
(vgl. Urteil des OLG Stuttgart in IBR 2022, 58, Rz 3, 46, 57). Auch
musste das FG nicht der Frage nachgehen, ob die Inanspruchnahme der
Bauunternehmer gemäß § 27 Abs. 19 UStG
umsatzsteuerrechtlich zu Recht erfolgt. Unerheblich ist
außerdem, ob als Anspruchsteller der bauleistende Unternehmer
oder die Finanzverwaltung auftritt (BGH-Urteil in HFR 2020, 958 =
SIS 21 00 16, Rz 19) und ob der bauleistende Unternehmer die
geschuldete Umsatzsteuer aufgrund insolvenzrechtlicher Vorschriften
gegebenenfalls nicht in voller Höhe an den Fiskus wird
abführen müssen (BGH-Urteil in HFR 2020, 958 = SIS 21 00 16, Rz 20). Es kommt überdies - anders als die Klägerin
meint - nicht darauf an, dass die Organträger der
Klägerin nach Angaben der Klägerin bei Rückforderung
der von ihnen zu Unrecht gezahlten Umsatzsteuer nicht wussten und
auch nicht wissen mussten, dass dies zu einer Belastung der
leistenden Unternehmer führen würde, sondern davon
ausgegangen sind, die Erstattung werde wegen der
vertrauensschützenden Regelung des § 176 Abs. 2 AO keine
Auswirkungen auf die Steuerfestsetzung gegen die leistenden
Unternehmer haben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017,
760 = SIS 17 04 53, Rz 57).
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(5) Dass das BFH-Urteil in BFHE 243, 20, BStBl
II 2014, 128 = SIS 13 31 06 Auswirkungen auf bestehende
Vertragsverhältnisse hat, indem es zu einem
Nachzahlungsanspruch infolge ergänzender Vertragsauslegung
führt, verstößt nach übereinstimmender
Rechtsprechung des BGH und des BFH nicht gegen das
verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot (vgl. BFH-Urteil vom
23.02.2017 - V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760 = SIS 17 04 53, Rz 62; BGH-Urteile in HFR 2019, 329 = SIS 19 04 16, Rz
18; vom 10.01.2019 - VII ZR 7/18, juris, Rz 18; in HFR 2020, 958 =
SIS 21 00 16, Rz 15). Die Revision zeigt keine Argumente auf, die
Anlass dazu gäben, von dieser Rechtsprechung
abzurücken.
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(6) Die Berufung der Klägerin auf
Vertrauensschutz greift schon deshalb nicht durch, weil kein
schützenswertes Vertrauen besteht. Es entsprach dem Willen der
Vertragsparteien bei Vertragsschluss, dass die Bauträger die
(nicht als Vorsteuer abziehbare) Umsatzsteuer auf die von ihnen
bezogenen Bauleistungen tragen (vgl. Urteil des OLG Köln vom
30.03.2022 - 16 U 113/21, DStR 2022, 2333 = SIS 22 20 58, Rz 57).
Bei Vertragsschluss bestand daher kein Vertrauen der Klägerin,
dass sie die Leistungen ohne Belastung mit Umsatzsteuer werde
beziehen können. Ein solches Vertrauen konnte sich auch nicht
als Folge des BFH-Urteils in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 = SIS 13 31 06 bilden. Soweit sich die Klägerin darauf beruft, ist
nach der Rechtsprechung des BFH das Interesse der Organträger
der Klägerin und der Klägerin an der Ausnutzung von
steuerrechtlichen Zufallsgewinnen („windfall
profits“) unter Berücksichtigung der
Interessenlage aller Beteiligten nicht schutzwürdig, weil die
Möglichkeit zu einem umsatzsteuerrechtlich unbelasteten
Leistungsbezug systemwidrig ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 257, 177,
BStBl II 2017, 760 = SIS 17 04 53, Rz 57; in BFHE 264, 60, BStBl II
2019, 354 = SIS 19 01 82, Rz 23; s.a. BFH-Beschluss vom 23.09.2020
- XI R 22/18, BFHE 270, 562, BStBl II 2021, 325 = SIS 21 02 03, Rz
60). Ziel des Regelungskonzepts des § 27 Abs. 19 UStG, den der
BFH in ständiger Rechtsprechung als
verfassungsgemäß ansieht, ist es, tatsächliche
Zahlungsvorgänge möglichst durch Abtretung (§ 27
Abs. 19 Satz 4 UStG) und Aufrechnung (§ 37 Abs. 1 AO, §
226 Abs. 1 AO, § 389 BGB) zu ersetzen, um zu einem
Nullsummenspiel für alle Beteiligten zu kommen (Kessens,
Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht 2019, 308,
315), damit die Umsatzsteuer dadurch letztlich dort ankommt, wo sie
materiell-rechtlich auch hingehört, nämlich beim Fiskus
(Meixner/Schröder, DStR 2022, 2235, 2236). Dass die
abtretbaren Ansprüche als Folge des BFH-Urteils in BFHE 243,
20, BStBl II 2014, 128 = SIS 13 31 06 entstanden sind, entspricht
der oben genannten Rechtsprechung des BGH. Die zutreffende
Lastenverteilung innerhalb des Organkreises sichert der interne
Gesamtschuldnerausgleich analog § 426 BGB.
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(7) Entgegen der Annahme der Klägerin
würde es für den Anspruch aus ergänzender
Vertragsauslegung auch nicht an einer formellen Voraussetzung
fehlen, wenn keine Rechnungen mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer
erteilt worden wären. Das Fehlen einer Rechnung mit offenem
Steuerausweis würde die Entstehung des zivilrechtlichen
Anspruchs der bauleistenden Unternehmer gegen die Klägerin auf
Zahlung des Umsatzsteueranteils nicht hindern, sondern könnte
nur dazu führen, dass die Zahlung nur Zug um Zug gegen Vorlage
der Rechnung verlangt werden kann (vgl. BGH-Urteil in HFR 2020, 958
= SIS 21 00 16, Rz 21). Im Streitfall liegen allerdings Rechnungen
der bauleistenden Unternehmer mit offenem Steuerausweis vor, die
sich bei den Akten befinden. Nach den Feststellungen des FG (in EFG
2020, 1288 = SIS 20 13 69, Rz 61)
wurde bei keiner Rechnung auch nur ein Rechnungsmerkmal im Sinne
des § 14 Abs. 4 UStG benannt, das den gesetzlichen
Anforderungen nicht genügen soll. Gleiches gilt für das
Vorbringen im Revisionsverfahren.
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(8) Der Vortrag, dass nach der Rechtsprechung
des BFH in Fällen des § 27 Abs. 19 UStG Fragen des
Erhebungsverfahrens bereits im Festsetzungsverfahren geklärt
werden müssen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II
2017, 760 = SIS 17 04 53, Rz 38), verhilft der Revision ebenfalls
nicht zum Erfolg. Für den Leistungsempfänger gilt die
Trennung von Festsetzungs- und Erhebungsverfahren unverändert
fort, so dass es für das Änderungsbegehren des
Leistungsempfängers auf eine für das FA bestehende
Aufrechnungsmöglichkeit nicht ankommt (vgl. BFH-Urteil vom
27.09.2018 - V R 49/17, BFHE 262, 571, BStBl II 2019, 109 = SIS 18 17 19, Rz 20). Konnte das FA die niedrigere Festsetzung der
Umsatzsteuer der Organträger nicht mit dieser Begründung
verweigern, kann nun auch die Klägerin der Aufrechnung des FA
nicht entgegenhalten, dass das FA seine
Aufrechnungsmöglichkeit (und damit den Bestand der
abgetretenen Forderung) bereits im Festsetzungsverfahren der
Organträger hätte prüfen müssen.
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(9) Ebenfalls zutreffend hat das FG die
Einrede, die Ansprüche seien verjährt, für nicht
durchgreifend erachtet. Die zivilrechtliche Verjährungsfrist
für derartige Ansprüche war im Jahr 2016 noch nicht
abgelaufen (vgl. BGH-Urteil in HFR 2019, 329 = SIS 19 04 16, Rz
29).
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dd) Die erforderliche Gegenseitigkeit wurde im
Streitfall, wie das FG (in EFG 2020, 1288 = SIS 20 13 69, Rz 47 ff.) zutreffend angenommen
hat, dadurch hergestellt, dass die bauleistenden Unternehmer ihre
Ansprüche an das FA abgetreten haben. Das Vorliegen einer
Organschaft ändert daran nichts (s. oben III.3.b cc (3)). Die
abgetretenen Ansprüche waren abtretbar (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 264, 60, BStBl II 2019, 354 = SIS 19 01 82, Rz 23 m.w.N.).
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ee) Weiterhin war - entgegen der Auffassung
der Revision - die Aufrechnungsbefugnis des FA nicht analog §
226 Abs. 3 AO eingeschränkt, weil diese Regelung
ausdrücklich nur für die Aufrechnung durch den
Steuerpflichtigen gilt; die Finanzbehörde kann folglich auch
mit bestrittenen Forderungen aufrechnen (vgl. BFH-Urteil in BFHE
259, 207, BStBl II 2018, 737 = SIS 17 21 52, Rz 18; Steinhauff in
HHSp, § 34 FGO Rz 66; Rozek in HHSp, § 226 AO Rz 76, 140;
Thürmer in HHSp, § 74 FGO Rz 71; Loose in Tipke/Kruse,
§ 226 AO Rz 39). Für eine Analogie zu § 226 Abs. 3
AO fehlt es angesichts des eindeutigen Gesetzeswortlauts an einer
Lücke und besteht angesichts der unter III.2. dargestellten
Rechtsprechung zu § 74 FGO kein Bedürfnis.
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ff) Es ist weder treuwidrig noch eine
unzulässige Rechtsausübung, wenn sich das FA zur
Vermeidung steuerrechtlicher Zufallsgewinne die Ansprüche der
bauleistenden Unternehmer abtreten lässt, um mit diesen
Ansprüchen gegen den Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen
aufzurechnen (vgl. BGH-Urteil in HFR 2022, 93 = SIS 21 20 02, Rz 41
ff.; zum Antrag des Erstattungsberechtigten vgl. BFH-Urteil in BFHE
262, 571, BStBl II 2019, 109 = SIS 18 17 19, Rz 21).
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Dass dies in Organschafts-Konstellationen dazu
führt, dass anschließend gegebenenfalls ein interner
Gesamtschuldnerausgleich unter den Mitgliedern des Organkreises
(vgl. allgemein BGH-Urteil in HFR 2013, 537 = SIS 13 06 65, Rz 10
und 15 ff.) erforderlich werden kann oder ein früherer
Gesamtschuldnerausgleich rückgängig gemacht werden muss,
um zwischen der Klägerin und ihren Organträgern (wieder)
eine zutreffende interne Lastenverteilung herzustellen, macht das
Verhalten des FA nicht treuwidrig. Eine Aufrechnung des FA mit den
Erstattungsansprüchen der Organträger war mangels
Gegenseitigkeit unmöglich, weil sich die abgetretenen
Nachzahlungsansprüche der bauleistenden Unternehmer gegen die
Klägerin als zivilrechtliche Vertragspartnerin und nicht gegen
die umsatzsteuerrechtlichen Leistungsempfänger richteten.
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4. Soweit das FA im angefochtenen
Abrechnungsbescheid die Aufrechnung des verbleibenden Guthabens mit
Lohnsteuer für den Monat August 2016 für
rechtmäßig gehalten hat, sind Rechtsfehler weder von der
Klägerin vorgetragen noch sonst ersichtlich.
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5. Falls der Hilfsantrag der Klägerin als
Antrag zu verstehen sein sollte, das Revisionsverfahren XI R 45/20
auszusetzen, hat dieser Antrag aus den unter III.2. genannten
Gründen keinen Erfolg.
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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7. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
(§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).
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