Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 15.3.2016 15 K 1553/15 U
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts
Münster vom 15.3.2016 15 K 3669/15 U wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens tragen die Beteiligten zu
gleichen Teilen.
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I. Die Klägerin,
Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin)
erbrachte im Streitjahr 2012 aufgrund eines am 22.8.2012
abgeschlossenen Vertrags Bauleistungen an die H-GmbH. Der Vertrag
enthielt ein Abtretungsverbot. Die Klägerin hatte Wände
und Mauern zu verputzen. Ihre Leistungen erbrachte die
Klägerin an einer von der H-GmbH im Februar 2012 erworbenen
Immobilie. Die H-GmbH hatte die „geteilte Immobilie“
mit „Bauträger-Kaufverträgen“ an verschiedene
Erwerber mit der Verpflichtung veräußert, auf dem
Grundstück ein Mehrfamilienhaus mit mehreren Wohneinheiten zu
errichten, wobei jedem Erwerber eine Wohneinheit gehören
sollte.
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Die Klägerin und die H-GmbH gingen von
einer Steuerschuldnerschaft der H-GmbH nach § 13b des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der für das Streitjahr
geltenden Fassung aus. Das Entgelt für die von der
Klägerin an die H-GmbH erbrachten Innenputzarbeiten belief
sich auf 10.667,32 EUR. Die von der Klägerin der H-GmbH
erteilten Rechnungen enthielten folgenden Vermerk: „Bei den
vorgenannten Leistungen handelt es sich um eine sog. Bauleistung,
für die der Übergang der Steuerschuldnerschaft gem.
§ 13b UStG gilt. Die Umsatzsteuer ist somit vom
Leistungsempfänger beim Finanzamt anzumelden und
abzuführen.“
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Die Klägerin reichte am 24.5.2013 eine
einen Erstattungsbetrag ausweisende Umsatzsteuererklärung
für 2012 ein, in der sie die streitigen Umsätze
gegenüber der H-GmbH als Umsätze kennzeichnete, für
die der Leistungsempfänger nach § 13b UStG die
Umsatzsteuer schulde. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) stimmte durch
Mitteilung vom 21.6.2013 gemäß § 168 Satz 2 der
Abgabenordnung (AO) der Umsatzsteuererklärung zu.
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Im Januar 2014 beantragte die H-GmbH beim
FA die Erstattung der Umsatzsteuer, die sie als Steuerschuldner
für den Bezug der Leistungen von der Klägerin entrichtet
hatte.
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Im Oktober 2014 teilte das FA der
Klägerin mit, dass die H-GmbH die Erstattung der von ihr
entrichteten Umsatzsteuer für die streitigen Bauleistungen
gefordert habe. Das FA kündigte an, die Klägerin aufgrund
des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.8.2013 V R 37/10
(BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 = SIS 13 31 06) nach § 13a
Abs. 1 Nr. 1 UStG als Steuerschuldner für die Leistungen an
die H-GmbH in Anspruch zu nehmen. Die Änderung der
Umsatzsteuerfestsetzung sollte nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG
erfolgen. Das FA wies auf die Möglichkeit einer Abtretung
gemäß § 27 Abs. 19 Sätze 3 und 4 UStG
hin.
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Mit Bescheid vom 1.12.2014 änderte das
FA die Umsatzsteuerfestsetzung 2012 und setzte die Umsatzsteuer um
1.703,19 EUR höher fest. Zur Art der Festsetzung wurde
ausgeführt: „Der Bescheid ist nach § 164 Abs. 2 AO
geändert. Der Vorbehalt der Nachprüfung bleibt
bestehen.“ Der sich aus dem Änderungsbescheid ergebende
Nachforderungsbetrag wurde am 5.1.2015 getilgt.
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Mit Schreiben vom 29.4.2015 beantragte die
Klägerin beim FA die Annahme der Abtretung eines
Umsatzsteuernachforderungsanspruchs gegen die H-GmbH in Höhe
von 2.026,79 EUR mit schuldbefreiender Wirkung. Mit Schreiben vom
26.5.2015 wies das FA darauf hin, dass die Umsatzsteuerfestsetzung
2012 nur um 1.703,16 EUR erhöht und die Steuerschuld in dieser
Höhe bereits getilgt worden sei. Mit Schreiben vom 11.6.2015
wiederholte die Klägerin ihr Abtretungsangebot auf einem vom
FA zur Verfügung gestellten Vordruck.
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Mit Bescheid vom 24.6.2015 lehnte das FA
die Annahme des Abtretungsangebots ab. Zur Begründung
führte es aus, dass die berichtigten Rechnungen noch nicht an
den Bauträger versandt worden seien. Dies stehe der Annahme
der Abtretung entgegen. Außerdem sei die Umsatzsteuerschuld
des Jahres 2012 durch Begleichung der Steuerschuld am 5.1.2015
erloschen.
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Die Einsprüche der Klägerin gegen
den Änderungsbescheid und gegen die Ablehnung des
Abtretungsangebots hatten keinen Erfolg.
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Erfolglos war auch die Klage gegen den
Änderungsbescheid. Nach dem in EFG 2016, 855 = SIS 16 10 84
veröffentlichten Urteil des Finanzgerichts (FG) sind § 27
Abs. 19 Sätze 1 und 2 UStG verfassungsgemäß und
unionsrechtskonform.
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Demgegenüber gab das FG der Klage auf
Annahme des Abtretungsangebots statt. Nach dem in EFG 2016, 849 =
SIS 16 10 82 veröffentlichten Urteil des FG vom 15.3.2016 15 K
3669/15 U ist der Ausschluss des dem Bauleistenden gemäß
§ 176 Abs. 2 AO zustehenden Vertrauensschutzes durch den mit
„echter“ Rückwirkung eingeführten § 27
Abs. 19 Satz 2 UStG nur dann verfassungsgemäß i.S. des
Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes, wenn der Bauleistende auf
Erhebungsebene vollständig finanziell entlastet werde.
Führe jede andere Entscheidung als die Annahme der Abtretung
zu einer finanziellen Belastung des Bauleistenden, sei eine
Ermessensreduzierung auf null anzunehmen. Der zivilrechtliche
Umsatzsteuernachforderungsanspruch des Bauleistenden gegen den
Bauträger sei trotz eines im Bauvertrag vereinbarten
Abtretungsverbots abtretbar, wenn das Abtretungsverbot durch §
354a Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) suspendiert werde.
Auch eine vom Bauträger bestrittene Forderung könne
abgetreten werden. Aus § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG ergebe sich
eine Ersetzungsbefugnis des Steuerpflichtigen, die auch nach der
Erfüllung des Steueranspruchs noch ausgeübt werden
könne. Die Ausstellung einer Rechnung des Bauleistenden
gegenüber dem Bauträger sei für den Anspruch auf
Annahme der Abtretung der zivilrechtlichen Forderung
gemäß § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG keine notwendige
Voraussetzung.
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Hiergegen wenden sich die Revisionen der
Klägerin und des FA, die der Senat gemäß § 73
der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur gemeinsamen Verhandlung und
Entscheidung verbunden hat.
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Die Klägerin macht mit ihrer Revision
gegen den Änderungsbescheid geltend, dass die
Abtretungsregelung in § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG nicht
gleichwertig mit dem ihr nach § 176 AO zustehenden
Vertrauensschutz sei. Sie müsse einen belastenden
Steuerbescheid über sich ergehen lassen. Die
Abtretungslösung sei mit vielen Unsicherheiten verbunden. Eine
Pflicht zum Steuerausweis sei unzumutbar. Es liege eine
unzulässige echte Rückwirkung vor. § 17 UStG sei
anzuwenden.
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Die Klägerin beantragt zum
angefochtenen Änderungsbescheid, das Urteil des FG und den
Umsatzsteuerbescheid vom 1.12.2014 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 28.4.2015 aufzuheben.
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Das FA wendet sich mit seiner Revision
gegen die vom FG angenommene Verpflichtung zur Annahme des
Abtretungsangebots. Der Steueranspruch sei bereits getilgt worden,
so dass eine Abtretung nicht in Betracht komme. Zudem liege keine
Rechnung mit Steuerausweis vor.
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Das FA beantragt zur Abtretung, das Urteil
des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Beide Beteiligte treten der Revision der
Gegenseite entgegen und beantragen jeweils diese
zurückzuweisen.
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II. Die Revisionen der Klägerin und des
FA sind unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 FGO). Auf Grundlage des BFH-Urteils in BFHE 243, 20, BStBl
II 2014, 128 = SIS 13 31 06 ist die Klägerin, nicht aber die
H-GmbH Steuerschuldnerin für die von der Klägerin an die
H-GmbH erbrachten Leistungen. Wie das FG zu Recht entschieden hat,
ist das FA zur Änderung der Steuerfestsetzung gegenüber
der Klägerin berechtigt. Im Streitfall ergibt sich dies zwar
nicht aus dem im Änderungsbescheid angeführten § 164
AO, aber aus § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG. Entgegen dem Urteil des
FG setzt diese Änderungsbefugnis allerdings voraus, dass der
Klägerin ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der
festgesetzten Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger
zusteht. Diese Voraussetzung liegt indes im Streitfall vor. Das FA
ist im Übrigen auch verpflichtet, die ihm angebotene Abtretung
anzunehmen.
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1. Das FA ist nicht nach § 164 AO
änderungsbefugt. Die von der Klägerin abgegebene
Umsatzsteuerjahreserklärung 2012 steht aufgrund der Zustimmung
des FA gemäß § 168 Satz 2 AO einer
Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Eine
danach mögliche Änderung gemäß § 164 Abs.
2 Satz 1 AO scheitert aber an § 176 Abs. 2 AO, der nach
ständiger BFH-Rechtsprechung der Änderung nach § 164
Abs. 2 AO entgegensteht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11.1.1991 III R
60/89, BFHE 163, 286, BStBl II 1992, 5 = SIS 91 11 19, unter II.3.,
und vom 5.9.2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676 =
SIS 00 13 60, unter II.3.a).
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a) Bei der Aufhebung oder Änderung eines
Steuerbescheids darf gemäß § 176 Abs. 2 AO nicht
zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass
eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer
obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten
Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in
Einklang stehend bezeichnet worden ist.
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b) Der BFH hat mit Urteil in BFHE 243, 20,
BStBl II 2014, 128 = SIS 13 31 06, § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG
a.F. entgegen Abschn. 182a Abs. 11 der Umsatzsteuer-Richtlinien
(UStR) 2005 einschränkend ausgelegt. Die Steuerschuld entsteht
in der Person des Leistungsempfängers nur dann, wenn er die an
ihn erbrachte Werklieferung oder sonstige Leistung, die der
Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder
Beseitigung von Bauwerken dient, seinerseits zur Erbringung einer
derartigen Leistung verwendet. Damit hat der BFH i.S. von §
176 Abs. 2 AO erkannt, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift
einer obersten Bundesbehörde nicht mit dem geltenden Recht in
Einklang steht. Dies darf nach dieser Vorschrift bei einer
Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des
Steuerpflichtigen berücksichtigt werden.
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c) So ist es im Streitfall. Die Klägerin
hat für die H-GmbH Wände und Mauern bei der Errichtung
eines Gebäudes verputzt. Damit lag sowohl nach der im
Streitjahr geltenden Verwaltungsauffassung wie auch nach dem
Senatsurteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 = SIS 13 31 06
eine „Bauleistung“ i.S. von § 13b Abs. 2
Nr. 4 UStG vor.
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Entgegen der Verwaltungsauffassung setzt die
Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers aber nach dem
BFH-Urteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 = SIS 13 31 06 auch
voraus, dass der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte
Werklieferung oder sonstige Leistung, die der Herstellung,
Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von
Bauwerken dient, seinerseits zur Erbringung einer derartigen
Leistung verwendet. Hieran fehlt es im Streitfall, da die H-GmbH
das Gebäude, an dem die Klägerin ihre Leistung erbrachte,
zusammen mit dem dazugehörenden Grund und Boden an
verschiedene Erwerber veräußerte, wobei jedem Erwerber
eine Wohneinheit gehören sollte.
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2. Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon
ausgegangen, dass das FA zu einer Änderung der
Umsatzsteuerfestsetzung nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG
berechtigt ist. Entgegen dem Urteil des FG darf das FA die
Umsatzsteuerfestsetzung nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG
gegenüber dem leistenden Unternehmer allerdings nur dann
ändern, wenn diesem ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der
gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den
Leistungsempfänger zusteht.
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Diese zusätzliche
Änderungsvoraussetzung ergibt sich aus einer Auslegung von
§ 27 Abs. 19 UStG nach Normzweck, Sinnzusammenhang und
Wortlaut (vgl. allgemein z.B. BFH-Urteil vom 18.12.2014 IV R 22/12,
BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606 = SIS 15 08 57, unter II.2.a;
allgemein zur Auslegung vgl. z.B. Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 9.11.1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79,
106 = SIS 89 07 02, unter B.II.1. der Gründe, m.w.N.;
BFH-Urteile vom 21.10.2010 IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II
2011, 277 = SIS 11 01 51; vom 25.9.2014 IV R 44/11, BFHE 246, 470,
BStBl II 2015, 470 = SIS 14 30 34). Dabei ist zudem der Grundsatz
der unionsrechtskonformen Auslegung zu berücksichtigen (vgl.
z.B. Senatsurteil vom 3.12.2015 V R 43/13, BFHE 252, 171, BStBl II
2016, 858 = SIS 16 01 42, unter II.2.b).
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a) Der mit § 27 Abs. 19 Satz 1 bis 4 UStG
verfolgte Zweck rechtfertigt unter Berücksichtigung der
zwingenden Vorgaben des Unionsrechts eine Einschränkung des
abgabenrechtlich durch § 176 AO gewährleisteten
Vertrauensschutzes nur dann, wenn dem Leistenden gegen den
Leistungsempfänger ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der -
vom FA an den Leistungsempfänger zu erstattenden -
Umsatzsteuer zusteht.
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aa) Sind Unternehmer und
Leistungsempfänger davon ausgegangen, dass der
Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG auf eine
vor dem 15.2.2014 erbrachte steuerpflichtige Leistung schuldet, und
stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, ist
gemäß § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG die gegen den
leistenden Unternehmer wirkende Steuerfestsetzung zu ändern,
soweit der Leistungsempfänger die Erstattung der Steuer
fordert, die er in der Annahme entrichtet hatte, Steuerschuldner zu
sein. Nach § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG steht § 176 AO der
Änderung nicht entgegen. § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG
enthält eine Abtretungsregelung, wobei § 27 Abs. 19 Satz
4 UStG die Erfüllungswirkung dieser Abtretung regelt.
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bb) Haben die an einem Leistungsaustausch
Beteiligten zu Unrecht den Leistungsempfänger anstelle des
Leistenden als Steuerschuldner angesehen, und verlangt der
Leistungsempfänger die Erstattung der von ihm zu Unrecht
gezahlten Steuer, lassen sich Steuerausfälle im
Korrektursystem der AO im Regelfall unproblematisch vermeiden. Da
Umsatzsteuerfestsetzungen bis zum Eintritt der
Festsetzungsverjährung oder einer gesonderten Aufhebung unter
Vorbehalt der Nachprüfung stehen, kann im Allgemeinen die
materiell-rechtlich vom Leistenden geschuldete Steuer
verfahrensrechtlich gegenüber diesem nach § 164 AO
festgesetzt werden. Anders ist dies nur dann, wenn dem Leistenden -
wie im Streitfall - Vertrauensschutz nach § 176 AO zu
gewähren ist (s. oben II.1.).
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Im Hinblick auf die im Allgemeinen nach §
164 AO bestehende Änderungsbefugnis dienen die Regelungen des
§ 27 Abs. 19 Satz 1 bis 4 UStG nicht dazu, Steuerausfälle
zu vermeiden, die dadurch entstehen können, dass Leistender
und Leistungsempfänger die Person des Steuerschuldners
unzutreffend beurteilt haben, sondern bezwecken im Kern, den
Vertrauensschutz nach § 176 AO auszuschalten, wie sich
ausdrücklich auch aus § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG ergibt,
und ihn besonders zu regeln.
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cc) Im Bereich der Umsatzsteuer kann der
nationale Gesetzgeber über die Ausschaltung des
einfachgesetzlichen Vertrauensschutzes nicht frei entscheiden.
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(1) Die Umsatzsteuer ist unter
Berücksichtigung ihrer unionsrechtlichen Grundlagen in Art. 1
Abs. 2 der Richtlinie 2006/12/EG des Rates vom 28.11.2006 über
das gemeinsame Mehrwertsteuersystem eine Verbrauchsteuer und dabei
zugleich eine indirekte Steuer, bei der dem Unternehmer die Aufgabe
zukommt, „öffentliche Gelder“ als
„Steuereinnehmer für Rechnung des Staates“
zu vereinnahmen (Urteile des Europäischen Gerichtshofs - EuGH
- Balocchi vom 20.10.1993 C-10/92, EU:C:1993:846, Rz 25, und Netto
Supermarkt vom 21.2.2008 C-271/06, EU:C:2008:105, Rz 21; vgl. auch
Senatsurteil vom 24.10.2013 V R 31/12, BFHE 243, 451, BStBl II
2015, 674 = SIS 14 01 48, unter II.2.c). Der Staat darf dem so
beauftragten Unternehmer seine Aufgabe weder unnötig
erschweren noch unmöglich machen.
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(2) Hieraus ergeben sich für die
Regelungsbefugnisse des nationalen Gesetzgebers
Einschränkungen aus Gründen des Unionsrechts.
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So muss der Steuerschuldner nach den - auch
von den Mitgliedstaaten und den nationalen Gerichten zu beachtenden
(z.B. EuGH-Urteil Berlington Hungary vom 11.6.2015 C-98/14,
EU:C:2015:386 = SIS 15 15 62, Rz 80, 88, m.w.N.) - Grundsätzen
der Rechtssicherheit, des Vertrauensschutzes und von Treu und
Glauben eindeutig bestimmbar sein (zum Grundsatz der
Rechtssicherheit vgl. EuGH-Urteile Tomoiagã vom 9.7.2015
C-144/14, EU:C:2015:452 = SIS 15 15 54, Rz 34 f., m.w.N., und
Salomie und Oltean vom 9.7.2015 C-183/14, EU:C:2015:454 = SIS 15 15 55, Rz 31); er muss den Umfang der ihm auferlegten Pflicht im
Zeitpunkt des „Abschlusses eines
Rechtsgeschäfts“ rechtssicher erkennen und bestimmen
können (EuGH-Urteil Traum EOOD vom 9.10.2014 C-492/13,
EU:C:2014:2267, Rz 29, m.w.N.). Dies gilt auch im Anwendungsbereich
der §§ 13a, 13b UStG.
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Zudem kann sich der Steuerpflichtige auf den
unionsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes berufen, wenn
die zuständige Verwaltungsbehörde aufgrund einer
bestimmten Handlung berechtigte Erwartungen begründet hat
(EuGH-Urteile Europäisch-Iranische Handelsbank vom 5.3.2015
C-585/13 P, EU:C:2015:145, Rz 95, m.w.N., und Tomoiagã,
EU:C:2015:452, Rz 44, m.w.N.). Die vertrauensauslösende
Handlung kann - wie im Streitfall - auf einer
allgemeingültigen (norminterpretierenden)
Verwaltungsvorschrift beruhen (vgl. dazu Hummel,
Mehrwertsteuerrecht 2016, 4, 11 f.), wenn sie - wie hier -
systematisch angewendet wurde (vgl. EuGH-Urteil Tomoiagã,
EU:C:2015:452, Rz 46).
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Schließlich ist im Rahmen des
Steuerschuldverhältnisses auch der Grundsatz von Treu und
Glauben zu beachten, der zur Rücksichtnahme auf die
schutzwürdigen Interessen des am Steuerrechtsverhältnis
beteiligten Steuerpflichtigen verpflichtet (z.B. BFH-Urteil vom
23.2.2010 VII R 19/09, BFHE 228, 139, BStBl II 2010, 729 = SIS 10 09 20, Rz 14, m.w.N.).
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dd) Die unionsrechtlichen Vorgaben wirken sich
auch auf die Auslegung von § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG aus.
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(1) Aus der dort ausdrücklich genannten
Voraussetzung eines Erstattungsverlangens des
Leistungsempfängers ergibt sich auch, dass dem Leistenden ein
Anspruch auf Zahlung der zu erstattenden Steuer - als Voraussetzung
für die Änderungsbefugnis - zusteht. Dabei ist einerseits
zu berücksichtigen, dass der einfachgesetzliche Ausschluss des
abgabenrechtlichen Vertrauensschutzes für sich genommen mit
den unionsrechtlichen Vorgaben in Einklang steht. Dies gilt
andererseits aber nur dann, wenn dem Leistenden hieraus keine
Nachteile entstehen. Eine Regelung, die das FA zu einer
uneingeschränkten Änderungsbefugnis zu Lasten des
Leistenden berechtigt und diesen dann erst im Erhebungsverfahren
auf eine Abtretungsmöglichkeit verweist, genügt dem
jedenfalls dann nicht, wenn der Leistende bei der Ausführung
seines Umsatzes in Übereinstimmung mit den zu diesem Zeitpunkt
geltenden Verwaltungsanweisungen davon ausgehen konnte und musste,
dass nicht er, sondern der Leistungsempfänger Steuerschuldner
sei (s. oben II.1.).
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Der durch § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG
angeordnete Ausschluss des abgabenrechtlichen Vertrauensschutzes
ist unionsrechtlich nur zu rechtfertigen, wenn das Bestehen und die
Abtretbarkeit einer Forderung nicht erst im Anschluss an die
Änderung des Umsatzsteuerbescheids, sondern bereits im
Festsetzungsverfahren geklärt werden. Daher muss das FA nicht
erst im Erhebungsverfahren bei einer Entscheidung über die
Abtretung, sondern bereits im Festsetzungsverfahren bei der
Prüfung der Änderungsbefugnis nach § 27 Abs. 19 Satz
1 UStG feststellen, ob ein abtretbarer Anspruch des Leistenden
gegen den Leistungsempfänger besteht.
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Mit dieser zweckorientierten
Einschränkung entspricht die so interpretierte Norm dem
Grundsatz der steuerlichen Neutralität. Soll danach der
Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner
wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten
Mehrwertsteuer entlastet werden (vgl. ständige Rechtsprechung
des EuGH, z.B. EuGH-Urteil Malburg vom 13.3.2014 C-204/13,
EU:C:2014:147, Rz 41, m.w.N), so geschieht dies unter den
besonderen Bedingungen des § 27 Abs. 19 UStG mit der
Abtretung. Der Leistende steht dann so wie er stünde, wenn
alles von vornherein richtig beurteilt worden wäre. Eines
weiteren Vertrauensschutzes bedarf es nicht, im Gegenteil: Die
Anwendung des § 176 AO würde sich dann mit Blick auf das
Neutralitätsprinzip einseitig zu Lasten des Fiskus auswirken
(so Reiß, Mehrwertsteuerrecht 2016, 361 ff.).
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(2) Diese Auslegung entspricht im Übrigen
auch der Praxis der Finanzverwaltung. Denn nach dem Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 31.7.2014, BStBl I 2014,
1073 = SIS 14 21 60, Rz 14 soll die Abtretung der zivilrechtlichen
Forderungen gegen den Leistungsempfänger nach § 27 Abs.
19 Satz 3 UStG zur Beschleunigung des Verfahrens auch schon vor
einer Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung nach § 27 Abs.
19 Satz 1 UStG erfolgen. Sieht sich die Finanzverwaltung zur
Verfahrensbeschleunigung in der Lage, die Abtretung eines dem
Unternehmer gegen den Leistungsempfänger zustehenden Anspruchs
bereits vor der Änderung des Steuerbescheids nach § 27
Abs. 19 Satz 1 UStG vorzunehmen, bestehen gegen das Erfordernis,
das Bestehen eines abtretbaren Anspruchs bereits als Voraussetzung
für die Änderung der Steuerfestsetzung prüfen zu
müssen, auch unter Praktikabilitätsgesichtspunkten keine
Schwierigkeiten, wie zudem in der mündlichen Verhandlung vor
dem erkennenden Senat bestätigt wurde.
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b) Die Auslegung des § 27 Abs. 19 Satz 1
UStG, nach der es für die Änderungsbefugnis auch auf das
Bestehen eines abtretbaren Anspruchs des Leistenden ankommt, wird
systematisch durch den Gesamtzusammenhang der zeitgleich und als
Einheit in Kraft getretenen Regelungen des § 27 Abs. 19 Satz 1
bis 4 UStG bestätigt. Aufgrund dieses Gesamtzusammenhangs sind
die einzelnen Gesetzesanordnungen dieser Vorschrift nicht isoliert,
sondern in ihrem Gesamtkontext auszulegen.
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Die Vorschriften wurden in das UStG durch Art.
7 Nr. 9 des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an
den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer
steuerlicher Vorschriften (BGBl I 2014, 1266) eingefügt. Die
„Neuregelung“ und damit der gesamte § 27
Abs. 19 Satz 1 bis 4 UStG betrifft nach der amtlichen
Gesetzesbegründung „die Fälle, in denen der
Leistungsempfänger für vor dem 15.2.2014 an ihn erbrachte
Leistungen von einer Nichtbeanstandungsregelung der
Finanzverwaltung keinen Gebrauch macht“ (BTDrucks
18/1995, S. 111). Dieser Gesamtzusammenhang rechtfertigt es, die
Änderungsbefugnis nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG aufgrund
des Ausschlusses des abgabenrechtlichen Vertrauensschutzes als
Kernelement der Neureglung in § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG (s.
oben II.2.a bb) davon abhängig zu machen, dass dem Leistenden
ein abtretbarer Anspruch i.S. von § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG
zusteht.
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c) Die Auslegung des Senats wird durch den
Wortlaut der Norm wie auch durch ihre Entstehungsgeschichte
gestützt und berücksichtigt die bereits durch § 27
Abs. 19 Satz 1 UStG selbst angelegte Verbindung von Festsetzungs-
und Erhebungsverfahren.
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aa) § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG nimmt
ausdrücklich auf das Erstattungsverlangen des
Leistungsempfängers Bezug und ist schon deshalb in der Weise
auslegbar, dass es für die Änderungsbefugnis auch darauf
ankommt, ob dem leistenden Unternehmer ein Anspruch gegen den
Leistungsempfänger auf Zahlung - der an den
Leistungsempfänger zu erstattenden - Umsatzsteuer zusteht (zu
den Grenzen der Wortlautauslegung im Umsatzsteuerrecht vgl. z.B.
Senatsurteil in BFHE 252, 171, BStBl II 2016, 858 = SIS 16 01 42,
unter II.2.b).
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bb) Es besteht kein Widerspruch zu den Motiven
des historischen Gesetzgebers. Zwar deutet die amtliche
Gesetzesbegründung darauf hin, dass der historische
Gesetzgeber von einer weitgehend voraussetzungslosen
Änderungsbefugnis durch § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG ausging.
Zudem befasste sich die amtliche Gesetzesbegründung im
Zusammenhang mit der Abtretungsregelung nach § 27 Abs. 19 Satz
3 und 4 UStG mit der Frage des Vertrauensschutzes (BTDrucks
18/1995, S. 111).
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Der amtlichen Gesetzesbegründung sind
aber keinerlei Überlegungen zum Ausschluss des
abgabenrechtlichen Vertrauensschutzes als dem entscheidenden
Kernelement der Neuregelung durch § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG (s.
oben II.2.a bb) oder zur Bedeutung unionsrechtlicher Erfordernisse
zu entnehmen. Damit können die Motive des historischen
Gesetzgebers nur eingeschränkt für die Gesetzesauslegung
Berücksichtigung finden.
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cc) Gegen die Auslegung durch den erkennenden
Senat spricht auch nicht die grundsätzliche Trennung zwischen
Festsetzungs- und Erhebungsverfahren. Denn § 27 Abs. 19 Satz 1
UStG durchbricht mit dem Abstellen auf das Erstattungsverlangen des
Leistungsempfängers und dessen Entrichtung der Steuer in der -
ursprünglich unzutreffenden - Annahme, Steuerschuldner zu
sein, diese Trennung bereits selbst. Wenn die Vorschrift verlangt,
dass der Leistungsempfänger die Erstattung der von ihm
entrichteten Steuer fordert, stellt sie schon bei der Änderung
der Steuerfestsetzung explizit auf die sich aus dieser
Änderung ergebenden Rechtsfolgen im Erhebungsverfahren ab,
über die ggf. durch Abrechnungsbescheid gemäß
§ 218 AO zu entscheiden ist. Dies entspricht zudem der Praxis
der Finanzverwaltung, wie sie sich aus dem BMF-Schreiben in BStBl I
2014, 1073 = SIS 14 21 60, Rz 14 ergibt (s. oben II.2.a dd
(2)).
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d) Im Streitfall liegen danach die
Voraussetzungen für eine Änderung nach § 27 Abs. 19
Satz 1 UStG vor.
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aa) Die Klägerin verfügte über
einen abtretbaren Anspruch gegen die H-GmbH auf Zahlung der
Umsatzsteuer, die für ihre Leistung an die H-GmbH gesetzlich
entstanden ist.
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(1) Haben sich die Umstände, die zur
Grundlage des Vertrags geworden sind, nach Vertragsschluss
schwerwiegend verändert und hätten die Parteien den
Vertrag nicht oder mit anderem Inhalt geschlossen, wenn sie diese
Veränderung vorausgesehen hätten, so kann
gemäß § 313 Abs. 1 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) Anpassung des Vertrags verlangt werden, soweit
einem Teil unter Berücksichtigung aller Umstände des
Einzelfalls, insbesondere der vertraglichen oder gesetzlichen
Risikoverteilung, das Festhalten am unveränderten Vertrag
nicht zugemutet werden kann.
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(2) Im Streitfall besteht ein Anspruch auf
Vertragsanpassung nach § 313 Abs. 1 BGB.
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(a) Bei dem Umstand, der zur Grundlage des
Vertrags geworden ist, handelt es sich um die Person des
Steuerschuldners für die von der Klägerin an die H-GmbH
erbrachte Leistung. In Bezug auf die Person des Steuerschuldners
für die von der Klägerin erbrachte Leistung ist es nach
Vertragsschluss zu einer schwerwiegenden Veränderung
gekommen.
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Die Klägerin und die H-GmbH gingen bei
der Leistungserbringung von einer Steuerschuldnerschaft der H-GmbH
aus. Dies zeigt sich insbesondere an der von der Klägerin
erteilten Rechnung, mit der diese nur über ein Entgelt ohne
Steuerbetrag abrechnete und dabei ausdrücklich auf die
Steuerschuldnerschaft der H-GmbH nach § 13b UStG hinwies. Dass
dies auch dem Verständnis der H-GmbH entsprach, wird dadurch
belegt, dass die H-GmbH die von der Klägerin empfangene
Leistung als Leistungsempfänger gemäß § 13b
UStG versteuerte (und erst später nach der
Veröffentlichung des Senatsurteils in BFHE 243, 20, BStBl II
2014, 128 = SIS 13 31 06 die Rückgängigmachung dieser
Besteuerung geltend machte). Die Klägerin und die H-GmbH
mussten auch davon ausgehen, dass die H-GmbH Steuerschuldner
für diese Leistung war. Denn auf der Grundlage der damals
geltenden Verwaltungsauffassung war es nicht erforderlich, dass die
an den Leistungsempfänger erbrachten Umsätze, für
die er als Leistungsempfänger Steuerschuldner ist, mit von ihm
erbrachten Umsätzen nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1
UStG a.F. unmittelbar zusammenhängen (so ausdrücklich
Abschn. 182a Abs. 11 UStR 2005).
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Diese Verwaltungsanweisung hat der BFH durch
das Urteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 = SIS 13 31 06,
Leitsatz 1 ausdrücklich verworfen und entschieden, dass es
für die Entstehung der Steuerschuld beim
Leistungsempfänger darauf ankommt, ob dieser die an ihn
erbrachte Werklieferung oder sonstige Leistung, die der
Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder
Beseitigung von Bauwerken dient, seinerseits zur Erbringung einer
derartigen Leistung verwendet. Danach war die H-GmbH, die die von
der Klägerin bezogenen Leistungen für die steuerfreie
Lieferung von Wohnungen verwendet hat, nur auf der Grundlage der
beim Vertragsschluss geltenden Verwaltungsauffassung, nicht aber
nach der BFH-Rechtsprechung Steuerschuldner.
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Durch diese Beurteilungsänderung ist es
zu einer schwerwiegenden Veränderung in Bezug auf die Person
des Steuerschuldners als Vertragsgrundlage gekommen. Denn die
Klägerin muss für die H-GmbH eindeutig erkennbar ihren
Vergütungsanspruch nicht mehr auf der Grundlage eines von ihr
nicht zu versteuernden Entgelts, sondern als Gegenleistung
bestehend aus Entgelt und Steuerschuld kalkulieren.
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(b) In Kenntnis der BFH-Rechtsprechung und der
sich hieraus ergebenden Steuerschuldnerschaft der Klägerin
hätten die Klägerin und die H-GmbH als Vergütung
für die Klägerin eine Gegenleistung bestehend aus Entgelt
und Umsatzsteuer vereinbart. Damit ist die Klägerin
entsprechend § 313 Abs. 1 BGB berechtigt, Anpassung des
Vertrags zu verlangen. Dies führt zu einer Erhöhung des
der Klägerin zustehenden Vergütungsanspruchs um die von
der Klägerin für ihre Leistung geschuldete Umsatzsteuer.
Ein Festhalten am unveränderten Vertrag kann der Klägerin
nicht zugemutet werden.
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(c) Dem stehen schutzwürdige Interessen
der H-GmbH nicht entgegen. Es kommt insbesondere nicht darauf an,
dass „der Leistungsempfänger bei Rückforderung
der von ihm zu Unrecht gezahlten Umsatzsteuer nicht wusste und auch
nicht wissen musste, dass dies zu einer Belastung des [leistenden]
Unternehmers führen würde“; ebenso ist es
unerheblich, ob der Leistungsempfänger „davon
ausgehen [dürfte], die Erstattung werde wegen der
vertrauensschützenden Regelung des § 176 Abs. 2 AO keine
Auswirkungen auf die Steuerfestsetzung gegen [den leistenden
Unternehmer] haben“. Hieraus ergibt sich entgegen dem
Urteil des Landgerichts Düsseldorf vom 5.2.2016 – 33 O
86/15 (UR 2016, 720 = SIS 16 23 12) kein schutzwürdiges
Interesse am Bestand der Vereinbarung. Das Interesse an der
Ausnutzung eines steuerrechtlichen Zufallsgewinns
(„windfall-profits“) ist unter
Berücksichtigung der beiderseitigen Interessenlage in keiner
Weise schutzwürdig. Denn eine Möglichkeit zu einem
umsatzsteuerrechtlich unbelasteten Leistungsbezug, bei dem die
H-GmbH Umsatzsteuer weder an die Klägerin zu zahlen hatte noch
den Leistungsbezug selbst versteuern musste, bestand zu keinem
Zeitpunkt.
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(3) Der Senat kann somit offenlassen, ob
zugleich auch die Voraussetzungen für eine Vertragsanpassung
nach § 313 Abs. 2 BGB oder für eine Änderung nach
den Grundsätzen für eine ergänzende
Vertragsauslegung vorliegen (bejahend Oberlandesgericht Köln
vom 4.8.2016 I-7 U 177/15, Neue Zeitschrift für Baurecht und
Vergaberecht 2017, 44).
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(4) Auf der Grundlage der vom FG getroffenen
Feststellungen ist auch nicht davon auszugehen, dass die H-GmbH
gegenüber der Klägerin Gewährleistungsansprüche
geltend gemacht oder in sonstiger Weise eine Aufrechnung
erklärt hat.
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bb) Auch die weiteren Voraussetzungen von
§ 27 Abs. 19 Satz 1 UStG sind erfüllt. Die Klägerin
hat ihre Leistungen an die H-GmbH im Streitjahr 2012 und damit vor
dem 15.2.2014 erbracht. Beide Unternehmer sind davon ausgegangen,
dass die H-GmbH als Leistungsempfänger die Steuer nach §
13b UStG schuldet; diese Annahme hat sich aufgrund des BFH-Urteils
in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 = SIS 13 31 06 als unrichtig
herausgestellt (s. oben II.2.d aa (2)). Die H-GmbH hat
schließlich die Erstattung der Steuer gefordert, die sie in
der Annahme entrichtet hatte, Steuerschuldner zu sein.
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Der Anspruch war auch abtretbar. Wie das FG
zutreffend entschieden hat, wurde das vereinbarte Abtretungsverbot
durch § 354a Abs. 1 Satz 1 HGB suspendiert.
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cc) Auf eine mögliche Anwendung von
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom
27.1.2016 V B 87/15, BFHE 252, 187 = SIS 16 03 09) kommt es somit
nicht an. Ebenso hat sich der Senat aufgrund seiner Auslegung des
§ 27 Abs. 19 Satz 1 UStG nicht mit der Frage zu befassen, ob
dieser Vorschrift eine verfassungsrechtlich unzulässige
Rückwirkung zukommt (ablehnend z.B. Widmann, Zeitschrift
für das gesamte Mehrwertsteuerrecht - MwStR - 2014, 497;
Reiß, MwStR 2016, 361 ff.; Heuermann, DB 2015, 572; a.A.
Lippross, UR 2014, 717 ff.; ders. Deutsche Steuer-Rundschau 2016,
993 ff.). Selbst wenn dieser Verfahrensvorschrift Rückwirkung
zukommen würde, wäre diese im Hinblick auf die vom Senat
angenommene Änderungsvoraussetzung, dass dem Unternehmer ein
korrespondierender Zahlungsanspruch zusteht (s. oben
II.2.a–c), verfassungsrechtlich unbedenklich.
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3. Das FA ist verpflichtet, die ihm angebotene
Abtretung anzunehmen.
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a) Das für den leistenden Unternehmer
zuständige FA kann gemäß § 27 Abs. 19 Satz 3
UStG auf Antrag zulassen, dass der leistende Unternehmer dem FA den
ihm gegen den Leistungsempfänger zustehenden Anspruch auf
Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer abtritt, wenn die
Annahme der Steuerschuld des Leistungsempfängers im Vertrauen
auf eine Verwaltungsanweisung beruhte und der leistende Unternehmer
bei der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs mitwirkt.
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Das BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1073 = SIS 14 21 60, Rz 7 führt hierzu aus: „Das für den
leistenden Unternehmer zuständige Finanzamt hat in diesen
Fällen nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG auf Antrag
zuzulassen, dass der leistende Unternehmer den ihm gegen den
Leistungsempfänger zustehenden Anspruch auf
(nachträgliche) Zahlung der gesetzlich entstandenen
Umsatzsteuer dem Finanzamt abtritt ...“. Der erkennende
Senat pflichtet dieser Annahme einer gebundenen Entscheidung, bei
der für den Fall eines ordnungsgemäßen
Abtretungsangebots eine Ermessensreduktion auf null vorliegt,
bereits aus Gründen des Unionsrechts bei. Die Grundsätze
der Rechtssicherheit, des Vertrauensschutzes sowie von Treu und
Glauben (s. oben II.2.a cc (2)) erfordern, dass der leistende
Unternehmer für die in § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG
umschriebene Fallgestaltung (Annahme einer Steuerschuld des
Leistungsempfängers im Vertrauen auf eine Verwaltungsanweisung
und Mitwirkung des leistenden Unternehmers bei der Durchsetzung des
abgetretenen Anspruchs) einen Rechtsanspruch auf Annahme seines
Abtretungsangebots hat.
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b) Im Streitfall steht der Klägerin ein
Zahlungsanspruch gegen die H-GmbH zu (s. oben II.2.d aa). Sie hat
dem FA die Abtretung dieses Anspruchs formal
ordnungsgemäß angeboten. Daher reduziert sich das dem FA
durch § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG eingeräumte Ermessen auf
null, so dass jede andere Entscheidung als die Annahme des
Abtretungsangebots ermessensfehlerhaft ist.
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c) Unerheblich ist, dass die Klägerin den
sich aus der geänderten Steuerfestsetzung ergebenden Anspruch
bereits durch Zahlung getilgt hatte. Der erkennende Senat verweist
insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf die zutreffende
Entscheidung der Vorinstanz.
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d) Schließlich ist die
Rechnungserteilung mit Steuerausweis weder Voraussetzung für
die Abtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG noch für die
Änderungsbefugnis nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG (s. oben
II.2.), sondern nur Bedingung für die besondere
Erfüllungswirkung nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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