Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18.5.2017 12 K 15308/15
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Mit Bescheid vom 22.5.2007 setzte das
damals noch zuständige Finanzamt (FA 1) gegen den Kläger
und Revisionskläger (Kläger) sowie gegen dessen
(inzwischen verstorbene) Ehefrau Einkommensteuer für 2005 in
Höhe von ... EUR mit Zahlungsaufforderung bis spätestens
25.6.2007 fest.
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Mit geändertem Bescheid vom 12.6.2007
ermäßigte das FA 1 die festgesetzte Einkommensteuer auf
... EUR, zu zahlen ebenfalls spätestens bis zum
25.6.2007.
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Es folgten weitere Änderungsbescheide
des FA 1 vom 3.9.2008, vom 10.8.2012 und vom 17.3.2014, mit denen
die Einkommensteuer auf ... EUR ermäßigt und dann
zunächst auf ... EUR (mit Zahlungsaufforderung bis
spätestens 13.9.2012) sowie schließlich auf ... EUR
erhöht wurde. Die bereits entstandenen und fälligen
Säumniszuschläge wurden in dem Bescheid vom 3.9.2008 mit
... EUR beziffert, in dem Bescheid vom 10.8.2012 mit ... EUR und
schließlich in dem Bescheid vom 17.3.2014 aufgrund
fälliger Hauptforderung zum 25.6.2007 (erneut) mit ... EUR
sowie aufgrund fälliger Hauptforderung zum 13.9.2012 mit ...
EUR. Die genannten Änderungsbescheide enthielten allesamt
Zahlungsaufforderungen auch über die entstandenen und
fälligen Säumniszuschläge.
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Auf Antrag des Klägers erließ
das FA 1 am 27.5.2014 einen Abrechnungsbescheid, mit dem es die
hier streitigen Säumniszuschläge zur Einkommensteuer
für 2005 dem Grund und der Höhe nach
bestätigte.
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Den Einspruch des Klägers wies der
zwischenzeitlich wegen Verlegung des Betriebs zuständig
gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
mit Entscheidung vom 8.10.2015 als unbegründet
zurück.
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Die dagegen gerichtete Klage blieb ohne
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, der Abrechnungsbescheid
vom 27.5.2014 sei rechtmäßig. Er sei insbesondere
hinreichend bestimmt, da er alle erforderlichen Angaben enthalte.
Er sei auch von dem zuständigen Finanzamt erlassen worden.
Zwar sei für den Erlass eines Abrechnungsbescheids nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) diejenige
Finanzbehörde zuständig, die den streitigen Anspruch
festgesetzt habe (Hinweis auf Senatsurteil vom 12.7.2011 VII R
69/10, BFHE 234, 114, DStR 2011, 1758 = SIS 11 29 95). Dies treffe
aber nach Auffassung des Gerichts nicht auf Abrechnungsbescheide
über Säumniszuschläge zu, da hier der
Abrechnungsbescheid überhaupt erst Grundlage der
Anspruchsverwirklichung sei. Zahlungsverjährung sei nicht
eingetreten, da die fünfjährige Zahlungsverjährung
durch Erlass der Änderungsbescheide unterbrochen worden sei.
Dass eine Stundungsvereinbarung vorgelegen hätte, habe der
Kläger nicht nachgewiesen.
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Mit seiner Revision trägt der
Kläger im Wesentlichen vor, das FA sei für den Erlass des
Abrechnungsbescheids bzw. der Einspruchsentscheidung nicht
zuständig gewesen; denn zuständig sei nach der
Rechtsprechung des erkennenden Senats diejenige Finanzbehörde,
die den streitigen Anspruch festgesetzt habe, also im vorliegenden
Streitfall das FA 1. Für Säumniszuschläge gelte
insoweit nichts anderes; denn diese entstünden kraft Gesetzes,
so dass es auch insoweit allein auf die
Festsetzungszuständigkeit für die den
Säumniszuschlägen zugrunde liegende Steuerforderung
ankomme. Die Verletzung der Regelungen über die örtliche
Zuständigkeit müsse daher zur Aufhebung des angefochtenen
Bescheids führen. Auch sei der angefochtene
Abrechnungsbescheid nicht hinreichend
„prüffähig“, da ihm entgegen den
Feststellungen des Gerichts keine Anlagen beigefügt gewesen
seien. Seine Einwendungen aus der Einspruchsbegründung
hinsichtlich einer Zahlung von ... EUR und der Wirkung
zwischenzeitlich ergangener Nullbescheide habe das Gericht
übergangen. Die Aussage des FG, die Frage nach der wirksamen
Begründung der Steuerpflicht könne nach
rechtskräftiger Abweisung der Klage gegen den Steuerbescheid
nicht mehr überprüft werden, gehe fehl, da das Verfahren
zur Einkommensteuer 2005 noch anhängig sei. Darüber
hinaus beruhe das angefochtene Urteil auf Verfahrensmängeln.
Zum einen habe das FG den erhobenen Verjährungseinwand mit dem
bloßen Hinweis übergangen, dass die Verjährung der
Säumniszuschläge durch den Erlass der
Änderungsbescheide zur Einkommensteuer unterbrochen worden
sei; das Gericht verwechsle hier offenkundig die Steuerforderung
mit den Säumniszuschlägen. Dabei befasse sich das Gericht
mit dem zweiten Abrechnungsbescheid überhaupt nicht. Zum
anderen habe das FG unberücksichtigt gelassen, dass es im Jahr
2006 eine Stundungsvereinbarung mit dem FA 1 gegeben habe; einen
entsprechenden Beweisantrag habe das Gericht ohne Hinweis an den
Kläger übergangen.
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Der Kläger beantragt
(sinngemäß), sowohl die Vorentscheidung als auch die
Einspruchsentscheidung vom 8.10.2015 aufzuheben und den
Abrechnungsbescheid vom 27.5.2014 dahingehend zu ändern, dass
die Säumniszuschläge zur Einkommensteuer 2005 mit Null
EUR festgestellt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das FA trägt im Wesentlichen vor,
gegen das Senatsurteil in BFHE 234, 114, DStR 2011, 1758 = SIS 11 29 95 bestünden seitens der Finanzverwaltung erhebliche
Bedenken; schon aus Praktikabilitätsgründen könne
dieser Entscheidung nicht gefolgt werden, da dies eine erhebliche
Umstellung der Verfahrensabläufe in der Praxis zur Folge
hätte und dem Grundsatz der Gewährleistung einer
effektiven Verwaltung widerspreche. Im Fachschrifttum würden
diese Bedenken geteilt (Hinweis auf Bergan/Martin, Die
örtliche Zuständigkeit im Steuererhebungsverfahren, DStR
2012, 171; Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp
-, § 17 AO Rz 9). Aber auch dann, wenn man der
Senatsrechtsprechung folgte, müsste man doch zwischen
Abrechnungsbescheiden unterscheiden, die über die
Verwirklichung eines bereits festgesetzten Anspruchs entscheiden,
und solchen, die - wie hier - darüber entscheiden, ob
Säumniszuschläge überhaupt entstanden sind. Im
letztgenannten Fall stelle der Abrechnungsbescheid die Grundlage
für die Anspruchsverwirklichung dar; warum hier bei
Streitigkeiten über die Zahlungsverjährung oder die
Tilgung ein Zuständigkeitswechsel eintreten solle, sei nicht
ersichtlich. Auch gehe es im vorliegenden Streitfall um einen
Zuständigkeitswechsel (nur) zwischen zwei in demselben
Bundesland gelegenen Finanzämtern, während der BFH in
seinem Urteil in BFHE 234, 114, DStR 2011, 1758 = SIS 11 29 95
über einen Sachverhalt entschieden habe, in dem der Wechsel
unterschiedliche Bundesländer betraf. Eine Verjährung der
streitigen Säumniszuschläge habe das FG zutreffend
verneint. Insbesondere liege eine Verwechslung der
Säumniszuschläge mit der Steuerforderung nicht vor. Der
Kläger verkenne, dass er mit jedem Änderungsbescheid zur
Zahlung der bis dahin entstandenen Säumniszuschläge
aufgefordert worden sei, was zu einer Unterbrechung der
Zahlungsverjährung geführt habe. Die von dem Kläger
behauptete Stundung sei nach Aktenlage nicht vereinbart worden; dem
Gericht sei daher nur die Möglichkeit geblieben, dem
Kläger die Vorlage einer Stundungsvereinbarung
anheimzustellen. Die nunmehr vorgelegten Schreiben beträfen
eine (unstreitig vereinbarte)
Ratenzahlungs-Vollstreckungsvereinbarung.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das erstinstanzliche Urteil
entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).
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Im Ergebnis zutreffend hat das FG entschieden,
dass der angefochtene Abrechnungsbescheid rechtmäßig ist
(§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
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1. Gemäß § 218 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) entscheidet die Finanzbehörde über
Streitigkeiten, die die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem
Steuerschuldverhältnis betreffen, durch
Abrechnungsbescheid.
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a) Der Abrechnungsbescheid enthält dabei
grundsätzlich nur die Feststellung, ob und inwieweit der
festgesetzte Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis bereits
verwirklicht (also erfüllt) oder noch zu verwirklichen ist;
d.h. er entscheidet darüber, ob eine bestimmte
Zahlungsverpflichtung durch Zahlung, Aufrechnung, Verrechnung,
Erlass, Eintritt der Zahlungsverjährung oder ob eine Schuld
bereits vor der Begründung der Zahlungspflicht oder infolge
von Vollstreckungsmaßnahmen erloschen ist (ständige
Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 18.4.2006 VII R 77/04, BFHE
212, 29, BStBl II 2006, 578 = SIS 06 23 08, und vom 12.8.1999 VII R
92/98, BFHE 189, 331, BStBl II 1999, 751 = SIS 99 24 36,
m.w.N.).
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Als Ausnahme zu diesem Grundsatz ist in der
Rechtsprechung des BFH anerkannt, dass der Abrechnungsbescheid bei
Streitigkeiten über die Rechtmäßigkeit der Erhebung
von Säumniszuschlägen unter dem Gesichtspunkt der
Gewährleistung eines effektiven Rechtsschutzes nicht nur
über den Fortbestand der Zahlungsverpflichtung entscheidet,
sondern auch darüber, ob Säumniszuschläge
überhaupt entstanden sind und ggf. in welcher Höhe
(Senatsurteil in BFHE 212, 29, BStBl II 2006, 578 = SIS 06 23 08,
m.w.N.). Damit wird ein zusätzliches Regelungsbedürfnis
hinsichtlich des Entstehens von Säumniszuschlägen
anerkannt, soweit eine Überprüfung des Entstehens dieser
Säumniszuschläge nach Grund und Höhe erforderlich
ist. Das betrifft insbesondere die Fragen, ob die gesetzlichen
Voraussetzungen für die Entstehung von
Säumniszuschlägen nach § 240 AO erfüllt sind
oder ob außerhalb der Verwirklichung des Tatbestands des
§ 240 AO trotz Bestehens einer Säumnis Umstände
vorliegen, die das Entstehen von Säumniszuschlägen
hindern, z.B. weil für bestimmte Zeiträume, für die
sie erhoben werden könnten, Stundung oder Aussetzung der
Vollziehung (AdV) gewährt worden ist, oder soweit sich die
Parteien über die Wirkung einer AdV oder eines
Vollstreckungsaufschubs im Hinblick auf die Verwirkung von
Säumniszuschlägen streiten (Senatsurteil in BFHE 212, 29,
BStBl II 2006, 578 = SIS 06 23 08; s. auch Alber in HHSp, §
218 AO Rz 101).
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b) Im Hinblick auf die Funktion des
Abrechnungsbescheids sind die Anforderungen an die nach § 119
AO erforderliche inhaltliche Bestimmtheit dieses Verwaltungsakts so
auszurichten, dass die Klärung der im Einzelfall bestehenden
Streitigkeit erreicht wird (vgl. Senatsurteil vom 4.2.1997 VII R
50/96, BFHE 182, 276, BStBl II 1997, 479 = SIS 97 18 34). Wird
über die Entstehung von Säumniszuschlägen
gestritten, müssen diese nach Art, Zeitraum und Betrag
aufgeführt werden und zwar bezogen auf jede einzelne
Steuerschuld getrennt; es genügt nicht, wenn die
Säumniszuschläge vom Gesamtbetrag der Steuerforderungen
berechnet werden (vgl. Senatsurteil vom 1.8.1979 VII R 115/76, BFHE
128, 251, BStBl II 1979, 714 = SIS 79 03 67, am Ende). Des Weiteren
sind ggf. Feststellungen darüber erforderlich, ob der
Steueranspruch verjährt ist oder nicht (vgl. Senatsurteil vom
5.7.1988 VII R 142/84, BFH/NV 1990, 69). Dabei genügt es, wenn
sich die erforderlichen Angaben aus der Einspruchsentscheidung
ergeben (s. Senatsurteil in BFHE 182, 276, BStBl II 1997, 479 = SIS 97 18 34, unter 2. der Entscheidungsgründe).
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c) Zuständig für die Entscheidung
durch Abrechnungsbescheid ist gemäß § 218 Abs. 2
Satz 1 AO „die Finanzbehörde“. Das ist die
nach den allgemeinen Zuständigkeitsregelungen der §§
16 ff. AO zuständige Finanzbehörde.
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An der Auffassung, dass für
Entscheidungen durch Abrechnungsbescheid diejenige Behörde
zuständig ist, die den Anspruch aus dem
Steuerschuldverhältnis festgesetzt hat, um dessen
Verwirklichung gestritten wird (Senatsurteil in BFHE 234, 114, DStR
2011, 1758 = SIS 11 29 95, m.w.N.), hält der erkennende Senat
nicht mehr fest. Das gilt insbesondere auch für die in dem
genannten Senatsurteil vertretene Auffassung, die Regelungen in
§§ 19, 26 AO beträfen allein die örtliche
Zuständigkeit der Finanzbehörden für die
Durchführung der (eigentlichen) Besteuerung i.S. der
§§ 134 ff. AO, nicht aber die Zuständigkeit im
Erhebungsverfahren nach §§ 218 ff. AO (s. auch die Kritik
von Bergan/ Martin, DStR 2012, 171; ebenso Sunder-Plassmann in
HHSp, § 17 AO Rz 9 und § 19 AO Rz 5; Drüen in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 17 AO Rz
5 und § 19 AO Rz 3; Schmieszek in Gosch, AO § 19 Rz 7;
Klein/Rätke, AO, 14. Aufl., § 19 Rz 2; Klein/Rüsken,
a.a.O., § 218 Rz 34d). Auch für die Zuständigkeit
nach § 19 AO gilt der Grundsatz der Gesamtzuständigkeit
(so zutreffend Sunder-Plassmann in HHSp, § 19 AO Rz 5; zur
Handhabung durch die Verwaltung s. auch Bayerisches Landesamt
für Steuern, Verfügung vom 27.10.2017 S 0127.1.1-6/6 St
42, BeckVerw 347969; Oberfinanzdirektion Niedersachsen vom
20.1.2016 S 0127-1-St 142, BeckVerw 323189).
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Grundsätzlich entscheidet die danach
zuständige Behörde gemäß § 367 Abs. 1
Satz 1 AO auch über einen Einspruch gegen den
Abrechnungsbescheid. Ist allerdings nachträglich nach den
allgemeinen Zuständigkeitsregelungen der §§ 16 ff.
AO eine andere Finanzbehörde für den Steuerfall
zuständig geworden, ohne dass eine
Zuständigkeitsvereinbarung nach § 26 Satz 2 AO getroffen
worden ist oder getroffen wird, entscheidet gemäß §
367 Abs. 1 Satz 2 AO diese Finanzbehörde. Maßgeblich ist
die Zuständigkeit der anderen Finanzbehörde im Zeitpunkt
der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung (Birkenfeld in HHSp,
§ 367 AO Rz 77; ebenso Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 367
AO Rz 4).
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2. Ausgehend von diesen Grundsätzen sind
sowohl der angefochtene Abrechnungsbescheid als auch die
Einspruchsentscheidung formell rechtmäßig.
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a) Dabei ist zunächst festzuhalten, dass
es sich bei dem Bescheid vom 27.5.2014 um einen einzigen Bescheid
handelt, der lediglich in zwei separaten (tabellarischen)
Erläuterungen die entstandenen Säumniszuschläge
getrennt nach der jeweiligen Fälligkeit der zugrunde liegenden
Steuerforderungen aufschlüsselt. Es handelt sich nicht, wie
der Kläger offenbar annimmt, um zwei Abrechnungsbescheide.
Auch gibt es zu diesem Bescheid über die genannten
Erläuterungen hinaus keine weiteren Anlagen. Soweit das FG auf
S. 6 seines Urteils auf „Anlagen“ Bezug nimmt,
sind damit erkennbar diese Erläuterungen gemeint. Der Vorwurf
des Klägers, das FG habe in der Begründung seines Urteils
Anlagen einbezogen, die ihm (dem Kläger) nicht mit dem
Abrechnungsbescheid übersandt worden seien, ist daher
unberechtigt.
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b) Der Abrechnungsbescheid vom 27.5.2014 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8.10.2015 ist hinreichend
bestimmt.
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In dem Bescheid sind der Kläger und seine
Ehefrau als Inhaltsadressaten und das FA 1 als erlassende
Behörde aufgeführt. Des Weiteren benennt der Bescheid auf
der ersten Seite die entstandenen Säumniszuschläge
getrennt nach den zu den Stichtagen 25.6.2007 und 13.9.2012 jeweils
fälligen Steuerbeträgen aus der für das Jahr 2005
festgesetzten Einkommensteuer. In den Erläuterungen werden
diese Säumniszuschläge einzeln in Tabellenform
aufgeschlüsselt unter Angabe der Höhe der jeweils
zugrunde liegenden Steuerforderung, ihrer Wertstellung, der Dauer
der Säumnis, der Anzahl der sich daraus ergebenden zu
berücksichtigenden Monate und der Bemessungsgrundlage. Das in
der letzten Spalte der Tabelle aufgeführte Ergebnis
(„Verwirkte Säumniszuschläge“) ist
rechnerisch ohne weiteres nachvollziehbar; es ergibt sich, wenn man
1 Prozent der in der vorletzten Spalte angegebenen
Bemessungsgrundlage (vgl. § 240 Abs. 1 Satz 1 AO) mit der in
der vorvorletzten Spalte angegebenen Anzahl der angefangenen Monate
der Säumnis multipliziert.
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Ausführungen zu den streitigen Fragen von
Teilzahlungen, Stundung und Verjährung finden sich jedenfalls
in der Einspruchsentscheidung vom 8.10.2015, die hinsichtlich der
Verjährung auch auf die jeweiligen Zahlungsaufforderungen in
den einzeln mit Datum aufgeführten Änderungsbescheiden
zur Einkommensteuer verweist (s. dazu im Einzelnen unten, unter
II.3.c); diese Angaben genügen den Anforderungen an die
inhaltliche Bestimmtheit eines Abrechnungsbescheids (s.
Senatsurteil in BFHE 182, 276, BStBl II 1997, 479 = SIS 97 18 34,
unter 2. der Entscheidungsgründe).
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c) Der Abrechnungsbescheid und die
Einspruchsentscheidung sind auch von der jeweils zuständigen
Finanzbehörde erlassen worden.
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Der streitige Abrechnungsbescheid ist von dem
zu diesem Zeitpunkt (ohnehin) noch nach § 19 Abs. 3 Satz 1 AO
zuständigen FA 1 erlassen worden. Zu einem
Zuständigkeitswechsel ist es erst im Verlauf des
Einspruchsverfahrens und damit nach Ergehen des
Abrechnungsbescheids gekommen; die sich daraus ergebende
(geänderte) Zuständigkeit des FA für die
Entscheidung über den Einspruch folgt aus § 367 Abs. 1
Satz 2 AO i.V.m. § 19 Abs. 3 Satz 1, § 26 AO.
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3. Der angefochtene Abrechnungsbescheid ist
auch materiell rechtmäßig.
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a) Wird eine Steuer nicht bis zum Ablauf des
Fälligkeitstags entrichtet, so ist nach § 240 Abs. 1 Satz
1 Halbsatz 1 AO für jeden angefangenen Monat der Säumnis
ein Säumniszuschlag von 1 Prozent des abgerundeten
rückständigen Steuerbetrags zu entrichten; abzurunden ist
gemäß § 240 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 AO auf den
nächsten durch 50 EUR teilbaren Betrag.
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Säumniszuschläge entstehen somit
kraft Gesetzes, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen der
Säumnis verwirklicht sind, und sie werden mit ihrer Entstehung
fällig (§ 220 Abs. 2 Satz 1 AO). Einer Festsetzung der
Säumniszuschläge durch das Finanzamt bedarf es nicht
(vgl. Senatsurteil in BFHE 212, 29, BStBl II 2006, 578 = SIS 06 23 08; s. auch Klein/Rüsken, a.a.O., § 240 Rz 11).
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Darüber hinaus bestimmt § 240 Abs. 1
Satz 4 AO, dass bereits verwirkte Säumniszuschläge von
einer Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der zugrunde
liegenden Steuerfestsetzung unberührt bleiben (s. dazu auch
BFH-Urteil vom 18.9.2018 XI R 36/16, BFHE 262, 297, BStBl II 2019,
87 = SIS 18 19 16, Rz 31 ff.).
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Die entstandenen und fälligen
Säumniszuschläge unterliegen gemäß § 228
AO einer fünfjährigen Zahlungsverjährung. Die
Verjährung beginnt gemäß § 229 Abs. 1 Satz 1
AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Anspruch erstmals
fällig geworden ist. Die Verjährung wird gemäß
§ 231 Abs. 1 Satz 1 AO (in der bis zum 24.6.2017 geltenden
Fassung - a.F. - ; jetzt § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 AO) u.a.
durch die schriftliche Geltendmachung des Anspruchs unterbrochen.
Dies hat gemäß § 231 Abs. 3 AO zur Folge, dass mit
dem Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Unterbrechung geendet hat,
eine neue - fünfjährige - Verjährungsfrist
beginnt.
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b) Die hier streitigen
Säumniszuschläge sind somit wirksam entstanden.
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aa) Da die Einkommensteuer 2005 mit Bescheid
vom 22.5.2007 wirksam festgesetzt wurde, zum 25.6.2007 fällig
war und (zunächst) auch nicht bezahlt wurde, sind ab diesem
Zeitpunkt nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO
Säumniszuschläge entstanden, und zwar für den
Zeitraum bis zum 22.12.2008 in Höhe von insgesamt ... EUR;
diese Säumniszuschläge sind gemäß § 220
Abs. 2 Satz 1 AO mit ihrer Entstehung fällig geworden.
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Mit der geänderten Steuerfestsetzung vom
10.8.2012 ist ein gegenüber der Festsetzung vom 22.5.2007
höherer Betrag festgesetzt worden, der zunächst nur
teilweise bis zum Fälligkeitstag entrichtet worden ist, so
dass für den noch offenen Betrag weitere
Säumniszuschläge in Höhe von ... EUR entstanden und
ebenfalls fällig geworden sind.
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bb) Dass hinsichtlich der Einkommensteuer 2005
eine Stundungsvereinbarung vorgelegen hätte, mit der die
Fälligkeit zum Zeitpunkt des Erlasses der
Änderungsbescheide hinausgeschoben worden wäre, hat der
Kläger nach den Feststellungen des FG nicht nachgewiesen. An
diese Feststellungen ist der erkennende Senat nach § 118 Abs.
2 FGO gebunden; zulässige und begründete
Revisionsgründe hat der Kläger dagegen nicht vorgebracht.
Insbesondere ist der Vorwurf des Klägers, das FG habe sich nur
unzureichend mit dem Einwand der Stundung befasst und sei seinen
Beweisangeboten nicht nachgegangen, unberechtigt. Die insoweit von
dem Kläger erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht
durch.
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(1) Das Urteil verletzt nicht das
Vollständigkeitsgebot des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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37
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Das FG hat das Vorbringen der Beteiligten zu
der vom Kläger behaupteten Stundungsabrede aus dem Jahr 2006
sowohl im Tatbestand (S. 3 und 4 des angefochtenen Urteils)
berücksichtigt als auch in den Entscheidungsgründen (S.
7) des Urteils abgehandelt. Dass es sich nicht ausführlicher
hiermit befasst hat, ist unerheblich. Aufgrund des Vorbringens des
FA in der Klageerwiderung, es sei im Jahr 2006 lediglich eine bis
zum 31.12.2006 befristete Ratenzahlung vereinbart worden, wäre
es Sache des Klägers gewesen, eine entsprechende
Stundungsabrede im erstinstanzlichen Verfahren vorzulegen. Ein
Verstoß gegen das Vollständigkeitsgebot des § 96
Abs. 1 Satz 1 FGO liegt damit jedenfalls nicht vor; denn diese
Regelung gebietet ohnehin nicht, dass alle im Einzelfall gegebenen
Umstände im Urteil zu erörtern sind (vgl. BFH-Beschluss
vom 24.7.2012 IX B 173/11, BFH/NV 2012, 1784 = SIS 12 27 28,
m.w.N.).
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Die erst im Revisionsverfahren vorgelegten
Schreiben können nach § 118 Abs. 2 FGO nicht
berücksichtigt werden. Nur ergänzend weist der erkennende
Senat darauf hin, dass auch diese Schreiben lediglich eine
Ratenzahlungsvereinbarung enthalten, keine Stundungsabrede.
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(2) Mit dem Einwand, das FG habe gegen die ihm
obliegende Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO)
verstoßen, kann der Kläger im vorliegenden Verfahren
nicht gehört werden.
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Zwar hat das erstinstanzliche Gericht nach
§ 76 Abs. 1 FGO den entscheidungserheblichen Sachverhalt von
Amts wegen zu erforschen. Dies gilt insoweit, als
Aufklärungsmaßnahmen durch den Inhalt der Akten, das
Beteiligtenvorbringen oder sonstige Umstände veranlasst sind.
Dabei stehen die Art und Weise der Beweiserhebung und die Auswahl
der Beweismittel grundsätzlich im pflichtgemäßen
Ermessen des Gerichts (vgl. auch Senatsurteil vom 23.4.2014 VII R
41/12, BFHE 245, 493, BStBl II 2015, 117 = SIS 14 19 73).
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Allerdings ist der im finanzgerichtlichen
Verfahren geltende Untersuchungsgrundsatz eine
Verfahrensvorschrift, auf deren Einhaltung ein Beteiligter -
ausdrücklich oder durch Unterlassen einer Rüge -
verzichten kann (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der
Zivilprozessordnung). Das Unterlassen der rechtzeitigen Rüge
hat den endgültigen Rügeverlust zur Folge (ständige
Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 16.1.2018 VI R 2/16, BFH/NV
2018, 712 = SIS 18 06 87, m.w.N.). Etwas anderes kann bei einem
fachkundig vertretenen Verfahrensbeteiligten nur dann gelten, wenn
er aufgrund des Verhaltens des FG die Rüge für
entbehrlich halten durfte (BFH-Beschluss vom 27.11.2017 IX B
144/16, BFH/NV 2018, 218 = SIS 17 22 76).
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42
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Im vorliegenden Streitfall hat die
Prozessbevollmächtigte des Klägers in der mündlichen
Verhandlung vom 18.5.2017 vor dem FG ausweislich des
Sitzungsprotokolls weder Beweisanträge gestellt noch das
Unterlassen einer von Amts wegen, auch ohne entsprechenden
Beweisantrag gebotenen Sachaufklärung gerügt. Dabei war
bereits aus der Ladung vom 29.3.2017 ersichtlich, dass keine Zeugen
zu dem Termin geladen worden waren. Dass bzw. warum eine
entsprechende Rüge für entbehrlich gehalten wurde, ist
nicht dargelegt worden und auch nicht aus den Akten ersichtlich.
Damit hat der Kläger sein Rügerecht verloren.
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c) Die streitigen Säumniszuschläge
waren bei Erlass der Einspruchsentscheidung auch nicht
verjährt.
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Die Verjährung der im Jahr 2007
entstandenen Säumniszuschläge begann gemäß
§ 229 Abs. 1 Satz 1 AO mit Ablauf des Jahres 2007 und endete
demnach gemäß § 228 AO nicht vor Ablauf des Jahres
2012. Innerhalb dieser Frist hat das FA 1 den Kläger
wiederholt ausdrücklich zur Zahlung der streitigen
Säumniszuschläge aufgefordert. Entsprechende
Aufforderungen finden sich in den Änderungsbescheiden vom
3.9.2008, vom 10.8.2012 und (darüber hinaus) vom 17.3.2014.
Diese Aufforderungen sind eine schriftliche Geltendmachung des
Anspruchs aus den Säumniszuschlägen i.S. von § 231
Abs. 1 Satz 1 AO a.F. (vgl. Senatsurteil vom 30.3.1993 VII R 37/92,
BFH/NV 1994, 4, unter II.3. der Entscheidungsgründe). Die
Wirkung dieser Bescheide beschränkt sich damit, anders als der
Kläger meint, nicht auf eine Änderung der
Einkommensteuerfestsetzung für 2005; die diesbezüglichen
Ausführungen des FG sind zwar sehr kurz gehalten, im Ergebnis
aber zutreffend.
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Dementsprechend begann gemäß §
231 Abs. 3 AO jeweils mit Ablauf der Jahre 2008, 2012 und 2014
erneut eine fünfjährige Verjährungsfrist. Der
streitige Abrechnungsbescheid vom 27.5.2014 ist somit innerhalb der
Verjährungsfrist ergangen. Mit diesem Abrechnungsbescheid sind
die noch nicht getilgten Säumniszuschläge (erneut)
schriftlich geltend gemacht worden (vgl. dazu Senatsbeschluss vom
4.8.2009 VII B 16/09; s. auch Klein/Rüsken, a.a.O., § 231
Rz 21).
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Für die in den Jahren 2008, 2012 und 2013
entstandenen Säumniszuschläge gilt dies entsprechend.
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d) Soweit der Kläger rügt, das FG
habe bei seiner Entscheidung eine streitige Zahlung von ... EUR
nicht berücksichtigt, ist festzuhalten, dass sich auch in
seiner Klagebegründung vom 5.1.2016 keine Ausführungen zu
einer solchen Zahlung finden lassen. Nachdem das FA in seiner
Einspruchsentscheidung vom 8.10.2015 ausgeführt hatte, dass
zwar am 22.10.2013 eine Zahlung über diesen Betrag erfolgt
sei, dass diese aber auf Anweisung des Klägers auf
Einkommensteuer-Vorauszahlungen für das 1. Quartal 2008
gebucht worden sei, wäre es Sache des Klägers gewesen,
diesen Ausführungen im Klageverfahren entgegenzutreten. Da er
dies nicht getan hat, musste - und durfte - das FG davon ausgehen,
dass dieser Punkt nicht mehr streitig war.
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e) Soweit schließlich der Kläger
rügt, das FG habe die Wirkung des zwischenzeitlichen
„Nullbescheids“ übergangen - gemeint ist
wohl ein Änderungsbescheid vom 5.1.2009 - und zudem nicht
berücksichtigt, dass das Gerichtsverfahren über die
Festsetzung der Einkommensteuer für 2005 noch anhängig
sei, verkennt er, dass diese Umstände für die bereits
verwirkten Säumniszuschläge gemäß § 240
Abs. 1 Satz 4 AO (wie bereits dargelegt – s. oben, unter
II.3.a) ohne Bedeutung sind.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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