Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Sächsischen Finanzgerichts vom 29.05.2019 - 8 K 1108/17 =
SIS 20 15 97 aufgehoben.
Die Sache wird an das Sächsische
Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist Insolvenzverwalterin über das
Vermögen der S GmbH (S). Das Insolvenzverfahren über das
Vermögen der S wurde am ….2011 eröffnet.
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Die Anteile an S hatte im Jahr 2010 die T
GmbH (T) für 1 EUR erworben.
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T war nach den Feststellungen des
Finanzgerichts (FG) seit Februar 2010 umsatzsteuerrechtliche
Organträgerin und S Organgesellschaft. Während des
Bestehens der Organschaft meldete T die Umsatzsteuer für den
Organkreis an, nahm den Vorsteuerabzug für den Organkreis vor
und vereinnahmte entstandene Vorsteuerüberhänge. Da S
seit Mai 2010 in Liquiditätsschwierigkeiten war, finanzierte T
außerdem seit Juli 2010 Material-, Personal- und sonstige
Kosten der S in Höhe von … EUR.
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Über das Vermögen der T wurde
ebenfalls am ….2011 das Insolvenzverfahren eröffnet.
Der Insolvenzverwalter der T (Beigeladener) hat daraufhin
sämtliche Zahlungen der T an Lieferanten der S erfolgreich
gemäß § 134 der Insolvenzordnung (InsO)
angefochten, weil S im Zeitpunkt der Bewirkung der Leistung
insolvenzreif gewesen sei.
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Seit dem ….2011 wird (die
Insolvenzmasse der) S unter einer neuen Steuernummer unter anderem
wegen Umsatzsteuer geführt. Ihr gegenüber ergingen
Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2013 und 2014
(Streitjahre).
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Der Beklagte und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) setzte aufgrund der erfolgreichen
Insolvenzanfechtungen gegenüber dem ehemaligen
Insolvenzverwalter über das Vermögen der S mit auf §
164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) gestützten
Änderungsbescheiden wegen Umsatzsteuer 2013 und 2014 die
Umsatzsteuer höher fest. Die Bescheide führten zu
Nachzahlungen, die die Insolvenzmasse der S leisten soll.
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7
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Den Einspruch der Klägerin, mit der
diese geltend machte, dass die von der Masse der T erlangten
Vorteile aus den Insolvenzanfechtungen nicht gegen die Masse der S
geltend gemacht werden könnten und die Organschaft mit der
vorläufigen Insolvenzverwaltung über das Vermögen
der T beendet gewesen sei, wies das FA nach Ergehen der Urteile des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15.12.2016 - V R 26/16 (BFHE 256, 571,
BStBl II 2017, 735 = SIS 16 28 14) und vom 29.03.2017 - XI R 5/16
(BFHE 257, 465, BStBl II 2017, 738 = SIS 17 08 72) als
unbegründet zurück. Mit der Einspruchsentscheidung
stellte das FA richtig, dass mit den angefochtenen
Änderungsbescheiden der Vorsteuerabzug verringert worden sei.
Die Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 17 Abs.
1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sei gegenüber der
Insolvenzmasse der S festzusetzen, weil die Forderungen der
Lieferanten gegenüber S wieder aufgelebt seien. Der
Berichtigungsbetrag sei eine Masseverbindlichkeit. Dass die
Zahlungen in die Insolvenzmasse der T erfolgt seien, habe auf das
umsatzsteuerrechtliche Ergebnis keinen Einfluss.
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Das FG hat mit Beschluss vom 05.12.2018 den
Insolvenzverwalter über das Vermögen der T
antragsgemäß nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO
beigeladen.
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Das FG hat der Klage mit seinem in EFG
2020, 1862 = SIS 20 15 97
veröffentlichten Urteil stattgegeben. Es hat die Auffassung
vertreten, die angefochtenen Änderungsbescheide seien
aufzuheben, weil die Klägerin in ihrer Eigenschaft als
Insolvenzverwalterin der S weder durch eigene Handlungen
Zahlungsvorgänge angefochten habe noch die streitigen
Beträge zur Masse habe ziehen können. Eine Berichtigung
nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG hätte nur dann
vorgenommen werden dürfen, wenn Masseverbindlichkeiten der S
entstanden wären. Nur der als Masseverbindlichkeit
anzusetzende Teil des Umsatzsteueranspruchs dürfe durch
Steuerbescheid gegen den Insolvenzverwalter geltend gemacht werden.
Das FG habe im vorliegenden Verfahren nicht darüber zu
entscheiden, ob der Beigeladene durch Steuerbescheid in Anspruch zu
nehmen sei, wofür spreche, dass sowohl der zunächst in
Anspruch genommene Vorsteuerabzug als auch die Notwendigkeit der
Berichtigung ausschließlich auf das Handeln der T und des
Beigeladenen als Insolvenzverwalter der T zurückzuführen
seien. Es sei kein Grund ersichtlich, weshalb die Verantwortung zur
Berichtigung auf die Klägerin übergehen solle, obwohl der
Beigeladene die Zahlungen angefochten habe.
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10
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m.
§ 17 Abs. 1 Satz 2 UStG, § 55 Abs. 1 InsO).
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Es macht in Bezug auf § 17 UStG
geltend, das FG habe zu Unrecht angenommen, dass die aus der
Insolvenzanfechtung resultierende Berichtigung allenfalls
gegenüber dem Beigeladenen vorzunehmen sei. Zwar habe
zunächst T den Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen
geltend gemacht. Spätestens im … 2011 habe jedoch die
Organschaft geendet. Die Pflicht zur Berichtigung des
Vorsteuerabzugs treffe daher die Klägerin, da mit dem Ende der
Organschaft die Leistungsbezüge wieder S zuzurechnen seien.
Eventuelle interne Ausgleichsansprüche zwischen S und T
beträfen nicht das Rechtsverhältnis der S beziehungsweise
der Klägerin zum FA. Dass der Beigeladene einen Ausgleich
ablehne, führe nicht dazu, dass T als wirtschaftlich
Begünstigte im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG
anzusehen sei.
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Zu § 55 Abs. 1 InsO trägt das FA
vor, das FG habe zu Unrecht angenommen, dass Masseverbindlichkeiten
nur angenommen werden könnten, wenn die Klägerin die
Insolvenzanfechtung vorgenommen oder die Insolvenzmasse der S eine
Zahlung erhalten hätte. Die Auffassung des FG widerspreche dem
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) vom 16.12.2009 - 8 C
9.09 (NJW 2010, 2152) sowie den BFH-Urteilen vom 18.05.2010 - X R
60/08 (BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429 = SIS 10 22 02) und vom
03.08.2016 - X R 25/14 (BFH/NV 2017, 317 = SIS 17 01 98). Es reiche
aus, dass die entstandene Abgabenforderung die Insolvenzmasse
betreffe und nach Insolvenzeröffnung begründet worden
sei, um anzunehmen, dass sie „in anderer
Weise“ begründet worden sei. Ob dadurch
Erträge zur Insolvenzmasse fließen, sei insoweit
unerheblich. Die Lieferantenforderungen, die wiederaufgelebt seien,
richteten sich gegen die Masse der S. Dies führe
spiegelbildlich zur Berichtigung bei S. Außerdem habe der
frühere Insolvenzverwalter der S eine vorrangige
Deckungsanfechtung gegenüber den Lieferanten unterlassen.
Gegenüber anderen Anfechtungsgegnern habe er auf
Deckungsanfechtungen verzichtet und dafür Zahlungen zugunsten
der Insolvenzmasse der S erhalten, so dass er davon Kenntnis gehabt
habe. Die Forderung des FA könne außerdem nicht als
insolvenzfreies Vermögen (§ 35 Abs. 1, § 36 InsO)
angesehen werden, da die Klägerin als Kapitalgesellschaft
über ein solches nicht verfüge.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Rechtsstreit an das FG
zurückzuverweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Sie verteidigt die angefochtene
Vorentscheidung.
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Zu § 17 UStG bringt sie vor, Adressat
einer Vorsteuerberichtigung sei bei einem vom Organträger
geltend gemachten Vorsteuerabzug der Organträger. Forderungen
gegenüber der S seien spätestens mit
Insolvenzeröffnung uneinbringlich geworden. Der Anspruch des
FA könne sich nach § 37 Abs. 2 AO nur gegen den
Beigeladenen richten, da die Zahlung der T an die Lieferanten
rechtsgrundlos erfolgt sei. Der Hinweis des FA darauf, dass sich
die wiederaufgelebten Lieferantenforderungen gegen S richten, lasse
außer Betracht, dass dafür der interne
Ausgleichsanspruch der T weggefallen sei
(Passiv-Passiv-Tausch).
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In Bezug auf § 55 InsO bringt die
Klägerin vor, es fehle ein Bezug zur Insolvenzmasse. Soweit
das FA ein Unterlassen des früheren Insolvenzverwalters der S
geltend mache, sei dieses nur schädlich, soweit eine
Amtspflicht zum Tätigwerden bestanden habe. Dies sei hier zu
verneinen, da Zahlungen der T angefochten worden seien.
Insolvenzanfechtungen des Insolvenzverwalters der S seien daher
nicht erfolgversprechend gewesen.
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Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
Er macht geltend, die Organschaft habe bereits am ….2011
(dem Tag der Eröffnung des vorläufigen
Insolvenzverfahrens) geendet. Selbst unter Berücksichtigung
der Revisionserwiderung treffe die Auffassung des FA zu. Im
Zeitpunkt der Anfechtung habe die Organschaft nicht mehr bestanden.
Dass T die angefochtenen Zahlungen geleistet habe, sei für die
Vorsteuerberichtigungspflicht der Klägerin nicht relevant. Die
Rechtsfolge, dass die Forderungen gegen die S wieder aufleben,
ergebe sich aus den §§ 134, 144 InsO. Die Forderungen der
Lieferanten gegen S seien zur Tabelle der S anzumelden. Für
die Vorsteuerberichtigung könne nichts anderes gelten. Es
treffe zwar zu, dass der Insolvenzverwalter der S die Zahlungen
nicht habe anfechten können. Allerdings stelle die Anfechtung
nur die Situation vor Insolvenzanfechtung (nämlich das
Bestehen von Verbindlichkeiten gegenüber S und Rückfluss
der Vermögenswerte an T) wieder her. Es liege auch kein
Passiv-Passiv-Tausch vor. Der Ausgleichssaldo sei auf das Ende der
Organschaft zu berechnen und habe sich durch die erfolgreichen
Anfechtungen verändert. Der Beigeladene folge der Auffassung
des FA.
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Im Laufe des Revisionsverfahrens hat das FA
aufgrund einer Umsatzsteuer-Nachschau am 19.03.2020 einen
Änderungsbescheid wegen Umsatzsteuer 2014 erlassen, der nach
Mitteilung des FA den Streitgegenstand nicht berührt.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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21
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Das FG hat zwar zu Recht angenommen, dass das
Entstehen von Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1
InsO voraussetzt, dass Verbindlichkeiten durch Handlungen des
Insolvenzverwalters der Klägerin oder in anderer Weise durch
die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse
begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens
zu gehören. Das FG hat aber nicht geprüft, ob die zweite
Alternative des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO dadurch verwirklicht
worden ist, dass die Klägerin als Organgesellschaft gegen den
Beigeladenen einen Anspruch im Rahmen des zivilrechtlichen
Gesamtschuldnerausgleichs erworben hat, der bei der Insolvenzmasse
der T eine Masseverbindlichkeit ist, weil er durch Handlungen des
Beigeladenen entstanden ist. Dazu sind vom FG weitere
Feststellungen zu treffen.
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1. Die vom FG offen gelassene Frage, ob im
Streitfall die Voraussetzungen für eine Berichtigung des
Vorsteuerabzugs gemäß § 17 UStG vorliegen, ist, was
das FG bei seiner Entscheidungsfindung noch nicht
berücksichtigen konnte, nach der Rechtsprechung des BFH zu
bejahen.
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a) Hat sich die Bemessungsgrundlage für
einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1
UStG geändert, hat nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG der
Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür
geschuldeten Steuerbetrag und nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG der
Unternehmer, an den der Umsatz ausgeführt wurde, den
Vorsteuerabzug zu berichtigen. Dies gilt nach § 17 Abs. 2 Nr.
1 Satz 1 UStG sinngemäß, wenn das vereinbarte Entgelt
für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder
einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb
uneinbringlich geworden ist. Erst wenn das Entgelt
nachträglich vereinnahmt wird, sind Steuerbetrag und
Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2
UStG).
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24
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b) Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs beruht
unionsrechtlich nicht auf Art. 90, sondern auf Art. 185 der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem - MwStSystRL - (vgl. BFH-Urteile
vom 15.12.2016 - V R 26/16, BFHE 256, 571, BStBl II 2017, 735 = SIS 16 28 14, Rz 12; vom 29.03.2017 - XI R 5/16, BFHE 257, 465, BStBl
II 2017, 738 = SIS 17 08 72, Rz 18; BFH-Beschluss vom 13.11.2018 -
V B 60/18, BFH/NV 2019, 134 = SIS 18 19 44, Rz 4). Soweit es um den
Vorsteuerabzug geht, ist dieser zu berichtigen, wenn sich die
Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags
berücksichtigt werden, geändert haben (Art. 185 Abs. 1
MwStSystRL). In Fällen, in denen keine oder eine nicht
vollständige Zahlung geleistet wird, können die
Mitgliedstaaten eine Berichtigung verlangen (Art. 185 Abs. 2
Unterabs. 2 MwStSystRL). Davon hat die Bundesrepublik Deutschland
durch § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG Gebrauch gemacht.
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c) Zahlt ein Gläubiger des
Insolvenzschuldners Beträge, die er vor
Insolvenzeröffnung vom Insolvenzschuldner vereinnahmt hat,
nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens infolge einer
erfolgreichen Insolvenzanfechtung in die Insolvenzmasse
zurück, ist der Vorsteuerabzug gemäß § 17 Abs.
1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen
(vgl. BFH-Urteile vom 15.12.2016 - V R 26/16, BFHE 256, 571, BStBl
II 2017, 735 = SIS 16 28 14, Rz 14; vom 29.03.2017 - XI R 5/16,
BFHE 257, 465, BStBl II 2017, 738 = SIS 17 08 72, Rz 20;
BFH-Beschluss vom 27.09.2017 - XI R 18/16, BFH/NV 2018, 244 = SIS 17 26 15, Rz 23). Dies gilt - was das FG noch nicht
berücksichtigen konnte - auch dann, wenn der leistende
Unternehmer ein bereits vereinnahmtes Entgelt, das ein Dritter
entrichtet hat, an einen Dritten zurückzahlt, weil dessen
Insolvenzverwalter die Zahlung erfolgreich angefochten hat, und
zwar auch dann, wenn im Zeitpunkt der Rückzahlung über
das Vermögen des Leistungsempfängers das
Insolvenzverfahren eröffnet ist. Der Senat verweist insoweit
zur Vermeidung von Wiederholungen auf das zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmte BFH-Urteil vom 24.08.2023 - V R
29/21 = SIS 24 00 35 (Rz 11 ff.), dem er sich
anschließt.
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d) Der Umstand, dass zwischen S und T
ursprünglich eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft bestand,
ändert an der zivilrechtlichen Selbständigkeit der
Organgesellschaft und dem Umstand, dass sich die (wieder
aufgelebten) Zahlungsansprüche der Dritten zivilrechtlich
gegen S als Vertragspartnerin und nicht gegen T richten, nichts
(vgl. BFH-Urteil vom 24.05.2023 - XI R 45/20, DStR 2023, 2282 = SIS 23 15 35, Rz 34 und 47, m.w.N.).
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e) Aufgrund des Insolvenzverfahrens der S sind
die wieder aufgelebten zivilrechtlichen Zahlungsansprüche der
Leistenden gegen S auch uneinbringlich (vgl. BFH-Urteil vom
24.09.2014 - V R 48/13, BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506 = SIS 14 32 16, Rz 27; BFH-Beschluss vom 27.09.2017 - XI R 18/16, BFH/NV
2018, 244 = SIS 17 26 15, Rz 23).
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2. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass
die von einem
Insolvenzverwalter eines Dritten vorgenommene Insolvenzanfechtung,
die eine Vorsteuerberichtigung beim Leistungsempfänger zur
Folge hat, nicht dazu führt, dass im Verfahren des
Leistungsempfängers der aus der Vorsteuerberichtigung
resultierende Steueranspruch im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1
InsO durch eine Handlung des Insolvenzverwalters begründet
worden wäre. Im Hinblick auf die insolvenzrechtliche Trennung
der Verfahren über die personenverschiedenen
Insolvenzschuldner wäre unerheblich, wenn in beiden Verfahren
dieselbe Person als Insolvenzverwalter eingesetzt worden
wäre. Der Senat verweist auch insoweit zur Vermeidung von
Wiederholungen auf das BFH-Urteil vom 24.08.2023 - V R 29/21 =
SIS 24 00 35 (Rz 19 ff.), dem er
sich anschließt.
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3. Nicht geprüft hat das FG allerdings,
ob der streitige Steueranspruch des FA gegen die Klägerin eine
Masseverbindlichkeit ist, die in anderer Weise durch die
Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse
begründet worden ist, weil S aufgrund der
Insolvenzanfechtungen des Beigeladenen möglicherweise ein
Ausgleichsanspruch gegen T im Rahmen des internen
Gesamtschuldnerausgleichs zwischen ihr und T zustehen könnte.
Dieser Anspruch könnte zu der von der Klägerin
verwalteten Masse der S gehören (und eine Masseverbindlichkeit
der T sein, weil er gegebenenfalls durch die Insolvenzanfechtung
als Handlung des Beigeladenen als Insolvenzverwalter der T
entstanden ist). Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.
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a) Masseverbindlichkeiten sind nach § 55
Abs. 1 Nr. 1 InsO auch die Verbindlichkeiten, die in anderer Weise
durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse
begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens
zu gehören.
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aa) Den „in anderer
Weise“ durch die Verwaltung, Verwertung und
Verteilung der Masse begründeten Verbindlichkeiten sind
Abgabenforderungen zuzuordnen, soweit sie die Insolvenzmasse
betreffen. Dafür kommt es nicht darauf an, ob der
Abgabentatbestand durch ein Verhalten des Insolvenzverwalters oder
durch andere Tatsachen erfüllt ist; vielmehr genügt, dass
die Abgabenforderung selbst einen Bezug zur Insolvenzmasse aufweist
und erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet
wurde (vgl. BVerwG-Urteil vom 16.12.2009 - 8 C 9.09, NJW 2010,
2152, Rz 14). Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn eine Steuer
für einen Gegenstand anfällt, der zur Insolvenzmasse
gehört und von ihr genutzt wird (vgl. BFH-Urteil vom
29.08.2007 - IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145 = SIS 07 36 27, unter III.2.b.dd). Eine aktive Maßnahme des Verwalters
ist dafür nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteile vom 07.07.2020
- X R 13/19, BFHE 270, 24, BStBl II 2021, 174 = SIS 20 17 24, Rz
38; vom 14.12.2022 - X R 9/20, BFHE 279, 491 = SIS 23 10 77, Rz
40).
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32
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bb) Der Begriff der
„Insolvenzmasse“ ist in § 35 Abs. 1
InsO dahingehend bestimmt, dass das Insolvenzverfahren das gesamte
Vermögen erfasst, das dem Schuldner zur Zeit der
Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während
des Verfahrens erlangt (vgl. BFH-Urteile vom 07.04.2005 - V R 5/04,
BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848 = SIS 05 31 00, unter II.2.b; vom
13.04.2011 - II R 49/09, BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944 = SIS 11 30 14, Rz 14). Er umfasst das Vermögen des Schuldners im Sinne
der Aktiva, nicht seine Verbindlichkeiten (vgl. Urteil des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 12.01.2017 - IX ZR 87/16, BB 2017,
528, Rz 21; BFH-Urteil vom 24.08.2023 - V R 29/21 = SIS 24 00 35, Rz 25).
„Vermögen“ einer Person sind deren
Sachen und geldwerten Rechte und Güter (vgl. BFH-Urteil vom
13.04.2011 - II R 49/09, BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944 = SIS 11 30 14, Rz 19; s.a. zu Einkünften und Gewinnen BFH-Urteile vom
10.07.2019 - X R 31/16, BFHE 265, 300, BStBl II 2022, 488 = SIS 19 18 76, Rz 53 ff.; vom 07.07.2020 - X R 13/19, BFHE 270, 24, BStBl
II 2021, 174 = SIS 20 17 24, Rz 28 ff.).
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33
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b) Ausgehend davon liegt, wovon das FG
zutreffend implizit ausgegangen ist, keine durch Steuerbescheid
gegenüber der Klägerin festzusetzende
Masseverbindlichkeit vor, wenn die Masse der S durch die Anfechtung
des Insolvenzverwalters der T kein Aktivvermögen erworben hat.
Der Senat verweist auch insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen
auf das BFH-Urteil vom 24.08.2023 - V R 29/21 = SIS 24 00 35 (Rz 19 ff.).
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c) Allerdings hat das FG nicht geprüft,
ob S durch die Anfechtung Ansprüche gegen T erworben hat, die
zur Masse gehören.
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aa) Im Streitfall lag eine
umsatzsteuerrechtliche Organschaft vor, bei der T als
Steuerschuldner und S als haftende Organgesellschaft - obwohl es an
der Gleichstufigkeit der Schuld fehlt - als Gesamtschuldner
behandelt werden und ein eventueller Innenausgleich nach
bürgerlichem Recht entsprechend § 426 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) vorgenommen wird (vgl.
BGH-Urteile vom 19.01.2012 - IX ZR 2/11, BGHZ 192, 221 = SIS 12 07 26, Rz 27, 28 und 29 und vom 29.01.2013 - II ZR 91/11, DStR 2013,
478 = SIS 13 06 65, Rz 10, zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft;
vom 22.10.1992 - IX ZR 244/91, BGHZ 120, 50, Rz 15 ff., zur
gewerbesteuerrechtlichen Organschaft; vom 01.12.2003 - II ZR
202/01, DStR 2004, 468 = SIS 04 13 83, Rz 6, zu Umsatzsteuer und
Gewerbesteuer bei Ergebnisabführungsvertrag). Im
Innenverhältnis zwischen S und T ist daran anzuknüpfen,
ob und in welchem Umfang die Steuerschuld aus der wirtschaftlichen
Tätigkeit der S oder der T herrührt; derjenige Beteiligte
am Organkreis, aus dessen Umsätzen die
Umsatzsteuerbeträge herrühren, hat im
Innenverhältnis auch die Steuerlast zu tragen (vgl.
BGH-Urteile vom 29.01.2013 - II ZR 91/11, DStR 2013, 478 = SIS 13 06 65, Rz 11, zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft und vom
22.10.1992 - IX ZR 244/91, BGHZ 120, 50, Rz 21, zur
gewerbesteuerrechtlichen Organschaft; BFH-Urteil vom 23.09.2009 -
VII R 43/08, BFHE 226, 391, BStBl II 2010, 215 = SIS 09 36 87,
unter II.3.b aa; BFH-Beschluss vom 20.02.2018 - XI B 129/17, BFH/NV
2018, 641 = SIS 18 05 20).
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36
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bb) Dies bedeutet im Umkehrschluss auch, dass
ein bereits durchgeführter Gesamtschuldnerausgleich
möglicherweise erneut durchgeführt oder
rückgängig gemacht werden muss, wenn sich die
Umstände nachträglich ändern, um zwischen
Organgesellschaft und Organträger eine zutreffende interne
Lastenverteilung (wieder) herzustellen (vgl. BFH-Urteil vom
24.05.2023 - XI R 45/20, DStR 2023, 2282 = SIS 23 15 35, Rz 36,
47).
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cc) Ein eventueller Ausgleichsanspruch der S
gegen T, der gegebenenfalls zu der von der Klägerin
verwalteten Insolvenzmasse der S gehören würde und damit
Aktivvermögen im Sinne der §§ 35, 55 InsO wäre,
könnte eine Masseverbindlichkeit der T sein, da der Anspruch
im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO durch Handlungen des
Beigeladenen als Insolvenzverwalter der T (den Rückzahlungen
aufgrund von dessen Insolvenzanfechtungen) begründet worden
sein könnte. Erst durch die Rückzahlungen wurde der
Anspruch des FA im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. §
17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG (siehe oben II.1.) begründet (vgl.
BFH-Urteile vom 29.03.2017 - XI R 5/16, BFHE 257, 465, BStBl II
2017, 738 = SIS 17 08 72, Rz 26; vom 15.12.2016 - V R 26/16, BFHE
256, 571, BStBl II 2017, 735 = SIS 16 28 14, Rz 24 f.). Dies gilt
in gleicher Weise für einen sich aus den Rückzahlungen
gegebenenfalls ergebenden Ausgleichsanspruch der S gegen T.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif.
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Das FG hat keine tatsächlichen
Feststellungen dazu getroffen, ob aufgrund der erfolgreichen
Insolvenzanfechtungen des Beigeladenen der von der Klägerin
verwalteten Masse der S gegen die Masse der T analog § 426 BGB
Ausgleichsansprüche zustehen. Die notwendigen weiteren
tatsächlichen Feststellungen muss das FG im zweiten Rechtsgang
nachholen.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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