Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 24.06.2021 - 2 K 5261/15
= SIS 22 09 71 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger), der als Einzelunternehmer im Jahr 2009 (Streitjahr)
tätig war, erbrachte an die Q-KG und mehrere mit ihr
verbundene Gesellschaften (im Folgenden: Q-KG) aufgrund
gleichlautender Werkverträge Bauleistungen. Den
Vergütungsvereinbarungen lag die Annahme einer
Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers gemäß
§ 13b des Umsatzsteuergesetzes in der für das Streitjahr
geltenden Fassung (UStG) durch die Vertragsparteien zugrunde. Nach
den Verträgen konnte der Kläger Forderungen aufgrund des
Vertrags gegen die Q-KG nur mit schriftlicher Zustimmung der Q-KG
an Dritte abtreten oder verpfänden.
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Der Kläger rechnete die Leistungen
entsprechend § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1, Abs. 2 Satz 2
und § 14a Abs. 5 UStG ohne Ausweis von Umsatzsteuer ab. Die
Q-KG zahlte die Rechnungsbeträge nach Abzug von
Sicherheitseinbehalten und Skonti im Streitjahr und versteuerte in
der Annahme ihrer Steuerschuldnerschaft die vom Kläger
empfangenen Bauleistungen nach § 13b UStG und führte die
Umsatzsteuer an den für sie wie auch für den Kläger
zuständigen Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -
) ab.
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Der Kläger reichte beim FA am
27.10.2010 eine zu einer Vorbehaltsfestsetzung führende
Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr ein, in der er
die Umsätze gegenüber der Q-KG nicht als von ihm zu
versteuernde Umsätze erfasste. Im Mai 2011 hob das FA den
Vorbehalt der Nachprüfung auf.
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Am 12.02.2014 beantragte die Q-KG beim FA
aufgrund des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.08.2013 - V
R 37/10 (BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 = SIS 13 31 06) die
Erstattung der Umsatzsteuer, die sie als Steuerschuldnerin für
die vom Kläger bezogenen Leistungen ohne Inanspruchnahme eines
Vorsteuerabzugs entrichtet hatte.
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Daraufhin teilte das FA mit Schreiben vom
20.11.2014 dem Kläger mit, dass die Q-KG die Erstattung der
von ihr für die streitigen Bauleistungen entrichteten
Umsatzsteuer gefordert habe. Das FA kündigte an, den
Kläger nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG als Steuerschuldner
für die Leistungen an die Q-KG in Anspruch zu nehmen und
verwies hierfür auf § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG i.d.F. des
Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt
Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher
Vorschriften vom 25.07.2014 (BGBl I 2014, 1266) sowie auf die
Möglichkeit einer Abtretung nach Satz 3 und 4 dieser
Vorschrift. Mit Bescheid vom 15.12.2014 änderte das FA die
Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr.
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Hiergegen legte der Kläger Einspruch
ein. Während des Einspruchsverfahrens verpflichtete sich die
Q-KG gegenüber dem Kläger durch Vereinbarung vom
23.04.2015, die Abtretung seines Anspruchs gegen die Q-KG auf
Zahlung der Umsatzsteuer gegenüber dem FA anzuerkennen, falls
sie ein gegen sie geführtes zivilrechtliches Verfahren eines
anderen Bauleistenden verlöre. Den Einspruch wies das FA mit
Einspruchsentscheidung vom 20.11.2015 als unbegründet
zurück und verböserte darüber hinaus die
Steuerfestsetzung unter Bezugnahme auf einen - nach Auffassung des
FA mit Schreiben vom 16.07.2015 erteilten - Hinweis, indem es die
streitige Steuer für die Leistungen an die Q-KG mit Bescheid
vom selben Tage erhöhte.
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Die Klage zum Finanzgericht (FG) hatte
keinen Erfolg. Nachdem der BFH das im ersten Rechtsgang ergangene
Urteil des FG mit Beschluss vom 27.07.2020 - V B 78/18 (BFH/NV
2020, 1091 = SIS 20 12 82) aufgehoben und die Sache
gemäß § 116 Abs. 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
an das FG zurückverwiesen hatte, erteilte der Kläger am
28.12.2020 Rechnungen an die Q-KG mit gesondertem Steuerausweis. Am
30.12.2020 übermittelte der Kläger dem FA ein
Abtretungsangebot über den sich hieraus ergebenden
Umsatzsteuernachforderungsbetrag, welches das FA mit Bescheid vom
07.04.2021 ablehnte. Auch im zweiten Rechtsgang wies das FG die
Klage ab. Nach dem in EFG 2022, 1151 = SIS 22 09 71 veröffentlichten Urteil des
FG liegen die Voraussetzungen des § 27 Abs. 19 UStG vor. Auch
die zusätzliche Bedingung der Abtretbarkeit des Anspruchs sei
erfüllt. Die Abtretbarkeit scheitere nicht an dem
vertraglichen Abtretungsverbot, denn § 354a des
Handelsgesetzbuchs (HGB) sei einschlägig, da der Kläger
Kaufmann sei. Dem Kläger stehe aufgrund einer ergänzenden
Vertragsauslegung ein Anspruch auf Vertragsanpassung und auf
Zahlung der Umsatzsteuer zu. Der Änderung der
Steuerfestsetzung stehe nicht entgegen, dass das FA das
Abtretungsangebot des Klägers vom 30.12.2020 nicht angenommen
habe, denn das Ermessen des FA sei zu diesem Zeitpunkt nicht mehr
auf Null reduziert gewesen, weil es infolge der Verletzung der
Mitwirkungspflichten durch den Kläger nicht mehr verpflichtet
gewesen sei, das verspätete Abtretungsangebot noch anzunehmen.
Zu den Mitwirkungspflichten gehöre insbesondere der
zeitgerechte Abschluss der Abtretungsvereinbarung. Dem Kläger
sei eine frühere Mitwirkung durch Änderung der Rechnungen
und Abschluss eines Abtretungsvertrags auch zumutbar gewesen, denn
es habe dem Kläger kein signifikantes Risiko gedroht, weil
auch ein bedingter und zukünftiger Anspruch abtretbar sei.
Mittlerweile sei die Forderung verjährt.
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Hiergegen wendet sich der Kläger mit
seiner Revision. Das FA hätte die Abtretung annehmen
müssen und den Umsatzsteuerbescheid nicht ändern
dürfen, weil es die Abtretung abgelehnt habe. § 27 Abs.
19 UStG enthalte keine zeitlichen Vorgaben für die
Erfüllung der Mitwirkungspflichten, so dass das FG zu Unrecht
angenommen habe, dass er, der Kläger, seine
Mitwirkungspflichten verletzt habe, denn der Steuerpflichtige
müsse die Möglichkeit haben, von seinen
Rechtsschutzmöglichkeiten Gebrauch zu machen. Die Dauer des
Verfahrens insgesamt könne ihm nicht angelastet werden. Selbst
wenn bereits die Verjährung eingetreten gewesen wäre,
hätte das FA die Abtretung nicht ablehnen dürfen, denn
die Q-KG sei wegen der Vereinbarung vom 23.04.2015 daran gehindert,
die Einrede der Verjährung geltend zu machen.
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Der Kläger beantragt,
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das Urteil des FG und den
Umsatzsteuerbescheid vom 15.12.2014 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 20.11.2015 aufzuheben.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision des Klägers ist im
Ergebnis unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 und 4 FGO). Das FG hat zwar zu Unrecht angenommen, dass der
Änderung nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG die Ablehnung
eines Abtretungsangebots des bauleistenden Unternehmers durch das
FA entgegenstehen kann. Das FG-Urteil stellt sich aber gleichwohl
als zutreffend dar, da es hierauf für die Anwendung von §
27 Abs. 19 Satz 1 UStG nicht ankommt.
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1. Nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG ist die
gegen den leistenden Unternehmer wirkende Steuerfestsetzung zu
ändern, wenn Unternehmer und Leistungsempfänger davon
ausgegangen sind, dass der Leistungsempfänger die Steuer nach
§ 13b UStG auf eine vor dem 15.02.2014 erbrachte
steuerpflichtige Leistung schuldet und sich diese Annahme als
unrichtig herausstellt, soweit der Leistungsempfänger die
Erstattung der Steuer fordert, die er in der Annahme entrichtet
hatte, Steuerschuldner zu sein. § 176 der Abgabenordnung (AO)
steht der Änderung nach Satz 1 nicht entgegen (§ 27 Abs.
19 Satz 2 UStG). Nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG kann das
für den leistenden Unternehmer zuständige Finanzamt auf
Antrag zulassen, dass der leistende Unternehmer dem Finanzamt den
ihm gegen den Leistungsempfänger zustehenden Anspruch auf
Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer abtritt, wenn die
Annahme der Steuerschuld des Leistungsempfängers im Vertrauen
auf eine Verwaltungsanweisung beruhte und der leistende Unternehmer
bei der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs mitwirkt. Aus
§ 27 Abs. 19 Satz 4 UStG ergibt sich, unter welchen
Voraussetzungen die Abtretung an Zahlungs statt wirkt.
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2. Eine Umsatzsteuerfestsetzung kann nach § 27
Abs. 19 Satz 1 UStG gegenüber dem leistenden Unternehmer nur
dann geändert werden, wenn ihm ein abtretbarer Anspruch auf
Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den
Leistungsempfänger zusteht (BFH-Urteil vom 23.02.2017 - V R
16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760 = SIS 17 04 53,
Leitsatz 1 und Rz 24).
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a) Im Gegensatz zum Erfordernis eines
abtretbaren Nachforderungsanspruchs kommt es für die
Änderungsbefugnis nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG nicht
darauf an, dass auch die Voraussetzungen des § 27 Abs. 19 Satz
3 UStG vorliegen.
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aa) § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG stellt nach
seinem Wortlaut nicht auf die in § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG
genannten Voraussetzungen ab (vgl. zu diesen BFH-Urteil vom
22.08.2019 - V R 21/18, BFHE 266, 10, BStBl II 2020, 35 = SIS 19 15 66).
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bb) Der Gesetzesbegründung (BT-Drucks.
18/1995, S. 111) lässt sich zu einer Einschränkung der
Änderungsbefugnis nach Maßgabe des § 27 Abs. 19
Satz 3 UStG nichts entnehmen.
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cc) Derartiges ergibt sich auch nicht aus der
vom Senat in seinem Urteil vom 23.02.2017 - V R 16, 24/16 (BFHE
257, 177, BStBl II 2017, 760 = SIS 17 04 53, Rz 24) als
maßgeblich angesehenen Auslegung nach Normzweck und
Sinnzusammenhang. Die vom Senat dabei betonte Auslegung nach dem
Gesamtkontext des § 27 Abs. 19 Satz 1 bis 4 (BFH-Urteil vom
23.02.2017 - V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760 = SIS 17 04 53, Rz 41) rechtfertigt zwar das Abstellen auf einen
abtretbaren Nachforderungsanspruch als Voraussetzung für die
Ausübung der Änderungsbefugnis nach § 27 Abs. 19
Satz 1 UStG, nicht aber, dass hierfür zusätzlich die
Voraussetzungen des § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG vorliegen
müssen. Hiergegen spricht bereits die Eigenständigkeit
der in § 27 Abs. 19 Satz 1 und 3 UStG getroffenen Regelungen,
die es mangels Bezugnahme in Satz 1 auf Satz 3 nicht zulässt,
die Änderungsbefugnis von einer vorherigen Zulassung der
Abtretung abhängig zu machen. Im Übrigen genügt es,
das Vorliegen eines abtretbaren Nachforderungsanspruchs als
Änderungsvoraussetzung - ohne weitergehende Zulassung der
Abtretung - zu prüfen, um den Leistenden so zu stellen, wie er
stünde, wenn der Sachverhalt von vornherein richtig beurteilt
worden wäre (BFH-Urteil vom 23.02.2017 - V R 16, 24/16, BFHE
257, 177, BStBl II 2017, 760 = SIS 17 04 53, Rz 39). Denn ist - wie
im Streitfall - zu dem Zeitpunkt, zu dem der auf § 27 Abs. 19
Satz 1 UStG gestützte Änderungsbescheid ergeht, das
Bestehen eines abtretbaren Nachforderungsanspruchs zu bejahen, hat
das FA für den Fall eines ordnungsgemäßen
Abtretungsangebots des bauleistenden Unternehmers dieses auch
anzunehmen (BFH-Urteil vom 23.02.2017 - V R 16, 24/16, BFHE 257,
177, BStBl II 2017, 760 = SIS 17 04 53, Rz 63).
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b) Danach erweisen sich die
abtretungsbezogenen Einwendungen des Klägers, mit denen er
geltend macht, das FA habe ermessenswidrig sein Abtretungsangebot
abgelehnt, da § 27 Abs. 19 UStG keine zeitlichen Vorgaben
für die Erfüllung der Mitwirkungspflichten enthalte und
deshalb die Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2009 aus
Gründen von Treu und Glauben rechtswidrig gewesen sei, als
unbegründet. Denn wie vorstehend ausgeführt, ist es
für die Rechtmäßigkeit des
Umsatzsteueränderungsbescheides vom 15.12.2014 unerheblich,
dass der Kläger zuvor kein Abtretungsangebot abgegeben hatte,
welches das FA hätte annehmen können oder das Gegenstand
einer „Zulassung“ im Sinne von
§ 27 Abs. 19 Satz 3 UStG hätte sein können. Ebenso
ist es unerheblich, dass der Kläger erstmalig am 30.12.2020
dem FA ein Abtretungsangebot unterbreitete, welches das FA dann
abgelehnt hat. Über die Rechtmäßigkeit der
Ablehnung eines Abtretungsangebots, zum Beispiel aufgrund einer vom
FA angenommenen Verletzung von Mitwirkungs- oder
Rechnungserteilungspflichten, ist nicht im Festsetzungsverfahren,
sondern in einem gesonderten, auf die Ablehnung des
Abtretungsangebots bezogenen Verfahren (vgl. zur Zulassung der
Abtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG BFH-Urteil vom
22.08.2019 - V R 21/18, BFHE 266, 10, BStBl II 2020, 35 = SIS 19 15 66 und zu einer auf die Annahme des Abtretungsangebots bezogenen
allgemeinen Leistungsklage FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom
04.05.2022 - 2 K 2157/21, EFG 2022, 1157 = SIS 22 09 67) zu
entscheiden. Daher ist es für die Rechtmäßigkeit
des Änderungsbescheides nicht von Bedeutung, wie weit die auf
die Abtretung bezogenen Mitwirkungspflichten des leistenden
Bauunternehmers reichen und welche Bedeutung dabei § 215 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs zukommt, wonach die Aufrechnung auch
mit verjährten Ansprüchen nicht ausgeschlossen ist, wenn
diese Ansprüche in dem Zeitpunkt noch nicht verjährt
waren, in dem sie der Hauptforderung erstmals aufrechenbar
gegenübergestanden haben (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH
- vom 08.11.2011 - XI ZR 341/10, MDR 2012, 110, Rz 11). Es ist auch
nicht anderweitig ersichtlich, weshalb das FA im Hinblick auf den
Grundsatz von Treu und Glauben am Erlass des
Änderungsbescheides gehindert gewesen sein könnte.
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Dementsprechend kommt es nicht auf die Frage
einer möglichen Verjährung eines vom Kläger an das
FA abzutretenden Anspruchs gegen die Q-KG an, die im Übrigen
frühestens zum Jahresende 2016 eintreten konnte (BGH-Urteil
vom 10.01.2019 - VII ZR 6/18, NJW 2019, 1145 = SIS 19 04 16, Rz 29;
vgl. aber auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
26.07.2017, BStBl I 2017, 1001 = SIS 17 13 98, Rz 17). Im Hinblick
auf den Umfang der im Festsetzungsverfahren vorzunehmenden
Prüfung ist es unerheblich, ob nach der Rechtsauffassung des
Klägers sein Anspruch gegen die Q-KG im Zeitpunkt seines
Abtretungsangebots an das FA im Dezember 2020 noch nicht
verjährt war, oder ob eine Einrede der Verjährung seiner
Meinung nach ausgeschlossen war, weil sich die Q-KG gegebenenfalls
schuldrechtlich dazu verpflichtet hatte, im Hinblick auf den in der
Vereinbarung vom 23.04.2015 genannten zivilrechtlichen Rechtsstreit
Abtretungen gegenüber dem FA anzuerkennen.
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3. Im Streitfall hat das FG die gesetzlichen
Voraussetzungen für eine Änderung nach § 27 Abs. 19
Satz 1 UStG zutreffend bejaht.
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a) Der Kläger hat seine Leistungen an die
Q-KG im Streitjahr 2009 und damit vor dem 15.02.2014 erbracht.
Beide sind bei Vertragsabschluss davon ausgegangen, dass die Q-KG
als Leistungsempfängerin die Steuer nach § 13b UStG
schuldete. Diese Annahme hat sich aufgrund des BFH-Urteils vom
22.08.2013 - V R 37/10 (BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 = SIS 13 31 06) als unrichtig herausgestellt. Nach den bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO), welche von den
Beteiligten nicht mit einer Rüge angegriffen wurden, hat die
Q-KG die Leistungen des Klägers ihrerseits nicht zur
Erbringung einer Bauleistung verwandt. Die Q-KG hat
schließlich die Erstattung der Steuer gefordert, die sie
vorher in der Annahme entrichtet hatte, Steuerschuldnerin zu
sein.
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b) Das FG hat zutreffend entschieden, dass dem
Kläger ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der festgesetzten
Umsatzsteuer gegen die Leistungsempfängerin zustand.
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aa) Das FG hat in Übereinstimmung mit der
von ihm zitierten höchstrichterlichen Rechtsprechung zu Recht
entschieden, dass dem Kläger aufgrund ergänzender
Vertragsauslegung ein Nachforderungsanspruch in Höhe der
für die Leistungen gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer
zustand (vgl. auch BFH-Urteil vom 24.05.2023 - XI R 45/20, BFHE
281, 185, BStBl II 2023, 1082 = SIS 23 15 35, Rz 31).
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bb) Weiter ist das FG in Bezug auf § 354a
HGB zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger ein Kaufmann
im Sinne von § 1 Abs. 2 HGB war, denn das Unternehmen des
Klägers erforderte einen nach Art oder Umfang in
kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb.
Außerdem handelte es sich bei den Werkverträgen um
beiderseitige Handelsgeschäfte (§ 343, § 344
HGB).
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c) Im Zeitpunkt des Erlasses des
Änderungsbescheides am 15.12.2014 war auch noch keine
Festsetzungsverjährung eingetreten. Denn die
Umsatzsteuererklärung 2009 wurde am 27.10.2010 abgegeben, so
dass die Festsetzungsverjährung frühestens mit Ablauf des
31.12.2014 eintreten konnte.
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4. Dass das FA nicht nachgewiesen hat, den Kläger
gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 AO auf die
Verböserung hingewiesen zu haben, führt nicht zur
Aufhebung des FG-Urteils. Wenn nach dem Prozessbegehren des
Steuerpflichtigen eine Zurücknahme des Rechtsmittels nicht in
Betracht kommt, er vielmehr - wie der Kläger im Streitfall -
vor dem FG materiell-rechtliche Einwendungen gegen die
Steuerfestsetzung erhebt und die Herabsetzung der Steuer beantragt,
hat das FG diesen Verfahrensfehler des FA nicht zu beachten,
sondern über den weitergehenden Klageantrag zu entscheiden
(BFH-Beschluss vom 14.07.2004 - IX B 102/03, BFH/NV 2004, 1514 =
SIS 04 38 56, unter II.2.a; Seer in Tipke/Kruse, § 367 AO Rz
32; Klein/Rätke, AO, 17. Aufl., § 367 Rz 22;
Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 367 Rz 36;
BeckOK AO/Birnbaum, 26. Ed. [01.10.2023], AO § 367 Rz 59).
Vorliegend hat der Kläger im zweiten Rechtsgang, anders als
noch im ersten Rechtsgang, nicht mehr ausdrücklich wegen des
fehlenden Verböserungshinweises hilfsweise die isolierte
Aufhebung der Einspruchsentscheidung beantragt, sondern sich nur
noch gegen die Anwendung des § 27 Abs. 19 UStG insgesamt
gewandt und die Aufhebung des Umsatzsteuerbescheides in Gestalt der
Einspruchsentscheidung insgesamt beantragt. Sein Vorbringen im
Revisionsverfahren zeigt, dass es ihm jedenfalls nunmehr um eine
Aufhebung des angefochtenen Bescheides insgesamt (und nicht nur
teilweise) geht und er eine Entscheidung in der Sache
begehrt.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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