Auf die Revision des Klägers werden das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18.7.2018 - 1 K
1257/16 und der Abrechnungsbescheid vom 16.9.2015 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 30.6.2016 dahingehend geändert,
dass die Masse aus dem Energiesteuerentlastungsbescheid für
das Jahr 2011 vom 14.11.2013 noch einen Auszahlungsanspruch in
Höhe von 33.098,51 EUR gegen das Hauptzollamt hat, der nicht
durch Aufrechnung erloschen ist.
Im Übrigen wird die Revision
zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Kläger zu 1/10 und das Hauptzollamt zu 9/10 zu tragen.
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I. In der Sache wendet sich der Kläger
und Revisionskläger (Kläger) als Insolvenzverwalter der C
gegen eine Aufrechnung und den dazu gemäß § 218
Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) ergangenen
Abrechnungsbescheid des Beklagten und Revisionsbeklagten
(Hauptzollamt - HZA - ).
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Die C verheizte im Jahr 2011 in ihrem
Blockheizkraftwerk Erdgas zur gekoppelten Erzeugung von Kraft und
Wärme und erwirtschaftete dabei einen Anspruch gegen das HZA
auf Steuerentlastung gemäß § 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
des Energiesteuergesetzes in der damals geltenden Fassung
(EnergieStG 2011) in Höhe von 53.437,30 EUR.
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Außerdem entstand durch Einfuhren der
C vom 17.10.2011 bis zum 14.12.2011 und Annahme der Zollanmeldungen
Einfuhrumsatzsteuer (§ 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes,
Art. 201 Abs. 2 des Zollkodex), die jeweils mit taggleich
erstellten Bescheiden in Höhe von insgesamt 35.105,17 EUR
festgesetzt wurde. Davon entfielen 3.086,66 EUR auf
Einfuhrvorgänge in der Zeit vom 17.10.2011 bis zum 13.11.2011
und 32.018,51 EUR auf Einfuhrvorgänge in der Zeit vom
14.11.2011 bis zum 14.12.2011. Die C blieb die Einfuhrumsatzsteuer
und die hierauf angefallenen Säumniszuschläge in
Höhe von 1.080 EUR schuldig, d.h. sie schuldete dem HZA
insgesamt 36.185,17 EUR (= 35.105,17 EUR + 1.080 EUR).
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Auf den am 14.12.2011 beim Amtsgericht
(Insolvenzgericht) eingegangenen Antrag vom 13.12.2011 wurde am
… das Insolvenzverfahren über das Vermögen der C
eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter
bestellt.
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Am 21.12.2012 (Eingang beim HZA) beantragte
der Kläger als Insolvenzverwalter der C die dieser im
Zusammenhang mit dem Betrieb des Blockheizkraftwerks im Jahr 2011
gemäß § 53 EnergieStG 2011 zustehende
Steuerentlastung.
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Das HZA setzte hierauf die Steuerentlastung
mit Bescheid vom 14.11.2013 auf 53.437,30 EUR fest, rechnete jedoch
zugleich gemäß § 226 AO i.V.m. §§ 387 ff.
des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) den Steuerentlastungsbetrag
gegen die Einfuhrumsatzsteuerschulden der C nebst
Säumniszuschlägen in Höhe von 36.185,17 EUR auf und
zahlte 17.252,13 EUR (= 53.437,30 EUR - 36.185,17 EUR) an den
Kläger aus. Auf Antrag des Klägers erließ es am
16.09.2015 einen Abrechnungsbescheid und bestätigte dabei -
insoweit abweichend vom Antrag des Klägers - die Aufrechnung
in Höhe von 36.185,17 EUR. Einspruch (Einspruchsentscheidung
vom 30.06.2016) und Klage waren erfolglos. Das HZA und ihm folgend
das Finanzgericht (FG) gingen davon aus, dass der Anspruch auf
Steuerentlastung in Höhe von 36.185,17 EUR durch die
Aufrechnung erloschen sei.
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Das FG urteilte, der Aufrechnung habe kein
Aufrechnungsverbot entgegengestanden.
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§ 96 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung
(InsO) finde keine Anwendung, da der Entlastungsbetrag
gemäß § 53 EnergieStG 2011 materiell-rechtlich mit
Ablauf des Jahres 2011, also im Kern bereits vor der
Insolvenzeröffnung am … entstanden sei. Es spiele keine
Rolle, dass der Entlastungsantrag erst nach Insolvenzeröffnung
am 18.12.2012 gestellt und der Entlastungsanspruch erst mit
Bescheid des HZA vom 14.11.2013 festgesetzt worden sei.
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Auch das Aufrechnungsverbot des § 96
Abs. 1 Nr. 3 InsO stehe der vom HZA erklärten Aufrechnung
nicht entgegen.
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Die Einfuhrvorgänge seien zwar
Rechtshandlungen i.S. der §§ 96 Abs. 1 Nr. 3, 129 Abs. 1,
131 Abs. 1 Nr. 1 InsO, jedoch hätten weder die Einfuhr noch
das Entstehen der Einfuhrumsatzsteuer zu einer Befriedigung des HZA
geführt, die es nicht oder nicht in der Art oder nicht zu der
Zeit zu beanspruchen gehabt habe (vgl. § 131 Abs. 1
InsO).
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Der Verbrauch des Erdgases sei schon keine
anfechtbare Rechtshandlung i.S. der §§ 96 Abs. 1 Nr. 3,
129 Abs. 1, 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Selbst wenn man ihn als
Rechtshandlung ansehen würde, sei jedoch allenfalls der auf
den Gasverbrauch in der gemäß § 131 Abs. 1 Nr. 1
InsO relevanten (kritischen) Zeit vom 14.11. bis 31.12.2011
entfallende Entlastungsanspruch in Höhe von 7.290,80 EUR oder
- nach dem Monatsprinzip -, der auf die Zeit ab dem 01.11.2011
entfallende Entlastungsanspruch in Höhe von 9.203,64 EUR von
der Aufrechnung auszunehmen. Aber auch dann sei die Aufrechnung
nicht zu beanstanden, da 17.252,13 EUR - also weit mehr als
7.290,80 EUR oder 9.203,64 EUR - zugunsten der Masse ausgezahlt
worden seien.
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Das Urteil ist in EFG 2019, 236
veröffentlicht.
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Hiergegen richtet sich die Revision des
Klägers.
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Er trägt vor, die Vorentscheidung sei
zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Aufrechnung nicht gegen das
Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO i.V.m. §
129 Abs. 1, § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO verstoße. Die
Aufrechnungslage sei in einer gemäß § 131 Abs. 1
Nr. 1 InsO anfechtbaren Weise hergestellt worden.
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Nicht nur die Wareneinfuhr, sondern auch
die Energieerzeugung durch das Betreiben des Blockheizkraftwerks
sei eine Rechtshandlung i.S. der §§ 96 Abs. 1 Nr. 3, 129
Abs. 1, 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Letztere gelte gemäß
§ 140 Abs. 1 InsO mit Ablauf des 31.12.2011 (und nicht am Tag
des Energieverbrauchs) als vorgenommen. Da der 31.12.2011 nach der
Insolvenzantragstellung am 14.12.2011 liege, fielen die
Rechtshandlung, der hieraus resultierende Anspruch der C und die
Entstehung einer Aufrechnungslage vollumfänglich in die
gemäß § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO relevante
Zeit.
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Die Hilfsüberlegung des FG
verstoße gegen die Denkgesetze. Da das HZA bereits einen
Erstattungsanspruch in Höhe von 17.252,13 EUR anerkannt habe
und dieser Betrag somit nicht mehr streitgegenständlich sei,
hätte das FG nicht darauf abstellen dürfen, dass dieser
Betrag höher sei als die der C nach dortiger Berechnung noch
zustehenden 7.290,80 EUR oder 9.203,64 EUR. Das FG hätte der
Masse vielmehr zusätzlich zumindest weitere 7.290,80 EUR oder
9.203,64 EUR zusprechen müssen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den
Abrechnungsbescheid vom 16.09.2015 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 30.06.2016 dahingehend zu ändern,
dass die Masse aus dem Energiesteuerentlastungsbescheid für
das Jahr 2011 vom 14.11.2013 einen Auszahlungsanspruch in Höhe
von 36.185,17 EUR gegen das HZA hat, der nicht durch Aufrechnung
erloschen ist.
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Das HZA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Ein Aufrechnungsverbot habe nicht
bestanden. Die Rechtsfolge aus der Verwirklichung eines
gesetzlichen Tatbestands - hier die Entstehung des
Steuerentlastungsanspruchs - sei keine anfechtbare Rechtshandlung
i.S. des § 129 InsO, da sie nicht an ein von einem Willen
getragenes Handeln anknüpfe. Nur wer darüber entscheiden
könne, ob er eine Leistung erbringe oder verweigere, nehme
eine Rechtshandlung vor. Deshalb könne im Streitfall von der
Vornahme einer anfechtbaren Rechtshandlung durch das HZA nicht
ausgegangen werden. Auch im Übrigen hält das HZA die
Vorentscheidung für zutreffend.
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Die Beteiligten haben übereinstimmend
auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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II. Die Revision ist teilweise begründet,
da die Masse aus dem Energiesteuerentlastungsbescheid für das
Jahr 2011 vom 14.11.2013 noch einen Auszahlungsanspruch in
Höhe von 33.098,51 EUR gegen das HZA hat, der nicht durch
Aufrechnung erloschen ist. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen,
dass es sich beim Betrieb des Blockheizkraftwerks zur Strom- und
Wärmeerzeugung unter Bedingungen, die einen
Steuererstattungsanspruch auslösen, nicht um eine
Rechtshandlung i.S. der §§ 129 ff. InsO handelt. Die
hilfsweise Begründung ist gleichfalls rechtsfehlerhaft.
Insoweit verstößt das Urteil gegen Bundesrecht (§
118 Abs. 1 Satz 1 FGO).
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1. Gemäß § 218 Abs. 1 und Abs.
2 Satz 1 AO ergeht u.a. dann ein Abrechnungsbescheid, wenn die
Verwirklichung von Ansprüchen aus dem
Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) und ihr Erlöschen
(§ 47 AO) durch Aufrechnung (§ 226 Abs. 1 AO i.V.m.
§§ 387 ff. BGB) streitig sind (vgl. z.B. Senatsurteil vom
19.03.2019 - VII R 27/17, BFHE 263, 483, BStBl II 2020, 31 = SIS 19 06 43). Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen vor. Denn es ist
streitig, ob der im Energiesteuerentlastungsbescheid vom 14.11.2013
für das Jahr 2011 festgesetzte Steuerentlastungsanspruch
gemäß § 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG 2011 in
Höhe von 36.185,17 EUR durch Aufrechnung mit der
Einfuhrumsatzsteuerschuld nebst Säumniszuschlägen
erloschen ist.
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2. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden,
dass die allgemeinen Voraussetzungen für eine Aufrechnung
gemäß § 226 AO i.V.m. § 387 ff. BGB
erfüllt waren. Es ist ausreichend, dass das HZA die Forderung,
mit der es aufgerechnet hat, im Klageverfahren hinreichend
spezifiziert hat (vgl. Klein/Rüsken, AO, 14. Aufl., § 218
Rz 31).
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3. § 95 Abs. 1 Satz 3 InsO steht der
Aufrechnung nicht entgegen.
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Nach dieser Vorschrift ist eine Aufrechnung
nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeschlossen, wenn
die Forderung, gegen die aufgerechnet werden soll, unbedingt und
fällig wird, bevor die Aufrechnung erfolgen kann (vgl. dazu
etwa Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 14.06.2007 - IX ZR
56/06, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis -
ZIP - 2007, 1507, Rz 19 letzter Satz. Schmidt in Kayser/Thole,
Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 9. Aufl. 2018, §
95 Rz 10, 13). Hierdurch soll u.a. verhindert werden, dass der
Masseschuldner mit der Erfüllung seiner Schuld solange
zuwartet, bis er mit seiner Gegenforderung aufrechnen kann (Beuck
in Bork/Hölzle, Handbuch Insolvenzrecht, Aufrechnung,
Aussonderung, Absonderung, Rz 37; Holzer, DStR 1998, 1268;
Uhlenbruck/Sinz, Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 95 Rz 19,
m.w.N.; vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
23.02.2011 - I R 20/10, BFHE 233, 114, BStBl II 2011, 822 = SIS 11 16 55, Rz 11 ff., und Schmidt in Kayser/Thole, a.a.O., § 95 Rz
13). Im Streitfall ist die Masseforderung auf Steuerentlastung
gemäß § 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG 2011,
gegen die das HZA die Aufrechnung erklärt hat, nicht
fällig geworden, bevor die Aufrechnung erfolgen konnte. §
95 Abs. 1 Satz 3 InsO steht einer Aufrechnung somit nicht
entgegen.
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4. Das FG hat auch zutreffend entschieden,
dass die Aufrechnung nicht nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO
unzulässig war, weil das HZA nicht erst nach Eröffnung
des Insolvenzverfahrens etwas zur Masse schuldig geworden ist.
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Ob ein Insolvenzgläubiger vor oder nach
Eröffnung des Insolvenzverfahrens i.S. des § 96 Abs. 1
Nr. 1 InsO etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist, bestimmt
sich bei Erstattungsansprüchen danach, ob sämtliche
materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die
Entstehung eines Erstattungsanspruchs im Zeitpunkt der
Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits erfüllt waren
(ständige Rechtsprechung, vgl. etwa Senatsurteile vom
15.01.2019 - VII R 23/17, BFHE 263, 305, BStBl II 2019, 329 = SIS 19 01 83; vom 25.04.2018 - VII R 18/16, BFH/NV 2018, 1289 = SIS 18 16 85, und vom 08.11.2016 - VII R 34/15, BFHE 256, 6, BStBl II
2017, 496 = SIS 16 28 23).
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§ 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG 2011
begünstigt Energieerzeugnisse, die zur gekoppelten Erzeugung
von Kraft und Wärme in ortsfesten Anlagen mit einem Monats-
oder Jahresnutzungsgrad von mindestens 70 % verwendet werden.
Materiell-rechtlich entsteht somit regelmäßig
spätestens mit Ablauf jedes Monats, in dem diese
Voraussetzungen erfüllt sind, ein Teilanspruch auf
Steuerentlastung. Der bei Einhaltung eines Jahresnutzungsgrads von
70 % gegebenenfalls über die Summe der Teilansprüche
hinausgehende Teil des Steuerentlastungsanspruchs entsteht
materiell-rechtlich (spätestens) mit Ablauf des Jahres.
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Zwar entsteht der materiell-rechtliche
Anspruch des § 53 EnergieStG 2011 an sich bereits mit der
vorschriftsgemäßen Verwendung nachweislich versteuerter
Energieerzeugnisse (vgl. Senatsurteil vom 20.09.2016 - VII R 7/16,
BFHE 255, 360 = SIS 16 21 92, zu § 51 Abs. 1 EnergieStG 2011).
Da § 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG 2011 jedoch neben der
Verwendung des Energieerzeugnisses zusätzlich verlangt, dass
die Anlage, in der dies erfolgt ist, einen Nutzungsgrad von
mindestens 70 % bezogen auf den jeweiligen Zeitabschnitt erreicht,
kann der materiell-rechtliche Anspruch erst entstehen, wenn
zusätzlich feststeht, dass der entlastungserhebliche
Nutzungsgrad im jeweiligen Zeitabschnitt erreicht und eingehalten
wurde. Dies ist regelmäßig erst nach Ablauf des
Zeitabschnitts der Fall.
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Im Streitfall lässt sich der Tabelle auf
Bl. 24 der Verwaltungsakte, auf die das FG Bezug genommen hat,
entnehmen, dass die Anlage im Jahr 2011 in allen Monaten
außer April und September den Monatsnutzungsgrad von 70 %
erreicht hat. Somit ist (spätestens) mit Ablauf aller Monate
des Jahres 2011 außer April und September materiell-rechtlich
jeweils bereits ein Teilanspruch auf Steuerentlastung entstanden.
Dass im Streitfall besondere Umstände vorgelegen hätten,
die bei der Ermittlung der materiell-rechtlichen Ansprüche
einer monatsweisen Betrachtung entgegenstehen, hat das FG nicht
festgestellt. Im Gegenteil kann aus den Hilfserwägungen des FG
(auch wenn das FG seine Berechnung im Widerspruch zu der Tabelle
auf Bl. 24 der Verwaltungsakte auf die unzutreffende Annahme
gestützt hat, dass in allen Monaten des Jahres 2011
hinsichtlich Energieverbrauch und Erzeugung von Wärme und
Strom gleiche Verhältnisse geherrscht haben, und deshalb von
unzutreffenden Beträgen ausgegangen ist) geschlossen werden,
dass keine einer monatsweisen Betrachtung entgegenstehende
Umstände vorliegen.
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31
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Wenn die Anlage - wie im Streitfall - einen
Jahresnutzungsgrad von 70 % erreicht, den Nutzungsgrad von 70 %
jedoch bei einer Einzelbetrachtung in einzelnen Monaten (im
Streitfall im April und September 2011) verfehlt, entsteht ein Teil
des Steuerentlastungsanspruchs (in Höhe der Differenz zwischen
dem Entlastungsanspruch für das Jahr und der Summe der
monatlichen Entlastungsansprüche) materiell-rechtlich erst
dann, wenn feststeht, dass der Jahresnutzungsgrad von 70 % erreicht
worden ist, also (regelmäßig) nach Ablauf des
Jahres.
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32
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Der gemäß § 53 Abs. 1 Satz 1
EnergieStG 2011 erforderliche Antrag spielt in diesem Zusammenhang
keine Rolle. Er ist keine materiell-rechtliche, sondern lediglich
eine formelle Voraussetzung des Steuerentlastungsanspruchs (vgl.
etwa Senatsurteile in BFHE 255, 360 = SIS 16 21 92, zu § 51
EnergieStG; vom 18.08.2015 - VII R 29/14, BFH/NV 2016, 87 = SIS 15 28 66, für den Antrag, die bisher der Umsatzsteuer
unterworfenen Umsätze aus Spielautomaten in unmittelbarer
Anwendung des Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG
des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften
der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern steuerfrei zu
belassen; Senatsbeschluss vom 21.03.2014 - VII B 214/12, BFH/NV
2014, 1088 = SIS 14 16 15, für den Antrag auf
Investitionszulage). Dies wird auch vom Kläger im
Revisionsverfahren nicht mehr in Frage gestellt.
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5. Das FG hat jedoch verkannt, dass die
Aufrechnung gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO teilweise
unwirksam war. Denn anders als das FG entschieden hat, hat das HZA
die Möglichkeit zur Aufrechnung in Höhe von 33.098,51 EUR
(= 32.018,51 EUR Einfuhrumsatzsteuer aus den Einfuhren nach dem
13.11.2011 + 1.080 EUR Säumniszuschläge) durch eine i.S.
der §§ 129, 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO anfechtbare
Rechtshandlung erlangt. Insoweit kann der Kläger die Forderung
der Masse geltend machen, als sei die Aufrechnung nicht erfolgt
(vgl. Senatsurteile vom 05.05.2015 - VII R 37/13, BFHE 249, 418,
BStBl II 2015, 856 = SIS 15 16 25, und vom 02.11.2010 - VII R
62/10, BFHE 232, 290, BStBl II 2011, 439 = SIS 11 09 31, Rz 16;
BGH-Urteile vom 20.04.2017 - IX ZR 252/16, BGHZ 214, 350; vom
22.10.2009 - IX ZR 147/06, HFR 2010, 413 = SIS 10 06 34, und vom
29.06.2004 - IX ZR 195/03, BGHZ 159, 388, unter 2.a; Urteil des
Bundessozialgerichts - BSG - vom 31.05.2016 - B 1 KR 38/15 R, BSGE
121, 194). Der angefochtene Abrechnungsbescheid und die diesen
bestätigende Vorentscheidung sind in diesem Umfang
rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten
(§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
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34
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a) Die Einfuhren, die zum Entstehen der
Einfuhrumsatzsteuerschulden führten, stellten Rechtshandlungen
i.S. des § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO i.V.m. § 129 Abs. 1 InsO
dar (vgl. BGH-Urteil in HFR 2010, 413 = SIS 10 06 34). Gleiches
gilt für die Verwendung von Energieerzeugnissen zur
gekoppelten Erzeugung von Kraft und Wärme unter den einen
Steuererstattungsanspruch auslösenden Bedingungen.
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Der Begriff der Rechtshandlung i.S. der
§§ 129 ff. InsO ist weit auszulegen. Als Rechtshandlung
kommt jede Handlung in Betracht, die zum Erwerb einer
Gläubiger- oder Schuldnerstellung führt, d.h. ein von
einem Willen getragenes Handeln, das rechtliche Wirkungen
auslöst und das Vermögen des Schuldners zum Nachteil der
Insolvenzgläubiger verändern kann (BGH-Urteil in HFR
2010, 413 = SIS 10 06 34, unter 2.b aa). Erfasst werden nicht nur
Rechtsgeschäfte, sondern auch
rechtsgeschäftsähnliche Handlungen und Realakte, denen
das Gesetz Rechtswirkungen beimisst (BGH-Urteile in HFR 2010, 413 =
SIS 10 06 34, unter 2.b aa, und vom 14.12.2006 - IX ZR 102/03, BGHZ
170, 196, unter 3.a, zum Einbringen einer Sache, das zu einem
Vermieterpfandrecht führt, und vom 09.07.2009 - IX ZR 86/08,
ZIP 2009, 1674 = SIS 09 33 67, unter 2.c aa, zum Brauen von Bier,
das die Biersteuer und die Sachhaftung des Bieres entstehen
lässt). Dass die Rechtswirkungen (unabhängig vom Willen
der Beteiligten) kraft Gesetzes anfallen, ist dabei unbeachtlich
(vgl. Senatsurteil in BFHE 232, 290, BStBl II 2011, 439 = SIS 11 09 31, Rz 19 ff., unter Aufgabe der früheren Rechtsprechung im
Senatsurteil vom 16.11.2004 - VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II
2006, 193 = SIS 05 17 32).
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36
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Im Streitfall waren deshalb sowohl die
Einfuhren, die zum Entstehen der Einfuhrumsatzsteuerschulden
führten, als auch das Verheizen von Erdgas zur gekoppelten
Erzeugung von Kraft und Wärme unter Bedingungen, die (wie im
Streitfall) einen Steuererstattungsanspruch auslösten,
Rechtshandlungen i.S. von § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO i.V.m.
§ 129 Abs. 1 InsO (vgl. BGH-Urteil in HFR 2010, 413 = SIS 10 06 34), denen das Gesetz Rechtswirkungen beimisst.
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37
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b) Die Herstellung einer Aufrechnungslage
durch Rechtshandlungen ist ihrerseits eine Rechtshandlung und
selbständig anfechtbar.
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38
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Beruft sich der Insolvenzverwalter (hier der
Kläger) auf die Unwirksamkeit der Aufrechnung nach § 96
Abs. 1 Nr. 3 InsO (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 159, 388, unter 2.a),
führt dies dazu, dass dem Anfechtungsgegner (hier also dem
HZA) für die Zeit des Insolvenzverfahrens die Aufrechnung
versagt ist und die aufrechenbaren Forderungen in dieser Zeit
unabhängig voneinander bestehen bleiben (vgl. etwa
Senatsurteil in BFHE 249, 418, BStBl II 2015, 856 = SIS 15 16 25,
Rz 9; BGH-Urteil in BGHZ 159, 388, unter 2.a;
Uhlenbruck/Borries/Hirte, a.a.O., § 129 Rz 67).
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39
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Im Streitfall lagen, wie unter 5.a
ausgeführt, mit den Einfuhren, die zum Entstehen der
Einfuhrumsatzsteuerschulden führten, und dem Verheizen von
Erdgas unter den einen Steuererstattungsanspruch auslösenden
Bedingungen Rechtshandlungen vor, durch die eine Aufrechnungslage
hergestellt wurde. Die Herstellung der Aufrechnungslage durch die
genannten Rechtshandlungen ist nach den dargestellten
Rechtsgrundsätzen ihrerseits eine Rechtshandlung.
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40
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Die Herstellung einer Aufrechnungslage durch
Rechtshandlungen wirkt grundsätzlich
gläubigerbenachteiligend i.S. des § 129 Abs. 1 InsO, da
sich die Befriedigungsmöglichkeiten der übrigen
Insolvenzgläubiger durch eine wirksame Aufrechnung eines
Insolvenzgläubigers verschlechtern (vgl. BGH-Urteil in HFR
2010, 413 = SIS 10 06 34; Senatsurteil in BFHE 232, 290, BStBl II
2011, 439 = SIS 11 09 31, Rz 22 ff.; Uhlenbruck/Borries/Hirte,
a.a.O., § 129 Rz 66). Entgegenstehende Umstände liegen im
Streitfall nicht vor.
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41
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c) Die Herstellung einer Aufrechnungslage ist
gemäß § 131 Abs. 1 InsO anfechtbar, wenn dadurch
dem Insolvenzgläubiger - hier dem HZA - (im nach den Nrn. 1
bis 3 der Vorschrift relevanten Zeitraum) eine Sicherung oder
Befriedigung gewährt wird, die dieser nicht oder nicht in der
Art oder nicht zu der Zeit zu beanspruchen hatte (sog. inkongruente
Deckung).
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Hat der Insolvenzgläubiger einen
Zahlungsanspruch und kann er keine Befriedigung durch Aufrechnung
beanspruchen, ist die Herstellung einer Aufrechnungslage durch
Rechtshandlungen regelmäßig inkongruent und anfechtbar,
weil sie dem Insolvenzgläubiger eine Befriedigung
gewährt, die er nicht in der Art beanspruchen konnte (vgl.
etwa BGH-Urteile vom 09.02.2006 - IX ZR 121/03, ZIP 2006, 818,
unter 1. f., und in BGHZ 159, 388, unter 2.b; Senatsurteil vom
02.11.2010 - VII R 6/10, BFHE 231, 488, BStBl II 2011, 374 = SIS 11 01 56, Rz 41). Dies gilt nicht, wenn besondere Umstände
vorliegen, wonach die Aufrechnung den Ansprüchen des
Gläubigers, die dieser zu der Zeit und in der Art zu
beanspruchen hatte, entspricht bzw. gleichwertig ist (vgl.
BGH-Urteile vom 11.02.2010 - IX ZR 104/07, ZIP 2010, 682, Rz 27,
und in ZIP 2006, 818, unter 2.; vgl. u.a. auch BGH-Urteil vom
05.04.2001 - IX ZR 216/98, BGHZ 147, 233, und Senatsurteil in BFHE
231, 488, BStBl II 2011, 374 = SIS 11 01 56, Rz 41).
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Eine derartige Ausnahme liegt im Streitfall
nicht vor, da sich die Aufrechnungsbefugnis nicht aus dem zwischen
dem Schuldner und dem Gläubiger zuerst entstandenen
Rechtsverhältnis ergibt, die Ansprüche nicht auf
demselben Rechtsgeschäft oder Rechtsverhältnis beruhen
(wie etwa im Fall des BGH-Urteils in ZIP 2010, 682) und auch sonst
keine Umstände vorliegen, wonach die Aufrechnung dem Anspruch
des HZA auf Zahlung entspricht.
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Unerheblich ist es, ob die Forderung des
Schuldners oder des Insolvenzgläubigers früher entstanden
oder fällig geworden ist (vgl. etwa BGH-Urteile in ZIP 2007,
1507, unter 2.a aa, und in BGHZ 159, 388, unter 2.a). Aus dem
Senatsurteil in BFHE 232, 290, BStBl II 2011, 439 = SIS 11 09 31,
den dort in Bezug genommenen Urteilen sowie dem BGH-Urteil in BGHZ
170, 196 folgt nichts anderes. Insbesondere wird dort nicht
dargelegt, dass oder weshalb es für die Subsumtion eines
Sachverhalts unter § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO i.V.m. § 131
Abs. 1 Nr. 1 InsO einen Unterschied machen könnte, ob die
Forderung des Schuldners oder die des Insolvenzgläubigers
früher entstanden oder fällig geworden ist.
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§ 142 InsO kommt im Streitfall u.a.
deshalb nicht zur Anwendung, weil die Vorschrift nur bei
kongruenten Rechtshandlungen anwendbar ist (BGH-Urteil in ZIP 2010,
682, unter 3.) und weil das Vorliegen eines Bargeschäfts
voraussetzt, dass die Leistung des anderen Teils tatsächlich
in das Aktivvermögen des Schuldners gelangt ist (BGH-Urteil in
ZIP 2010, 682, unter 3.b cc).
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d) Die Voraussetzungen für die
spätere Aufrechnung wurden im Streitfall materiell-rechtlich
(nur) zum Teil in dem gemäß § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO
relevanten letzten Monat vor dem Antrag auf Eröffnung des
Insolvenzverfahrens verwirklicht. In Höhe von 3.086,66 EUR
(Einfuhrvorgänge bzw. Einfuhrumsatzsteuerbescheide vom
17.10.2011, vom 28.10.2011 und vom 31.10.2011) wurden sie bereits
vor der gemäß § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO relevanten
Zeit verwirklicht.
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aa) Auch im Anwendungsbereich des § 96
Abs. 1 Nr. 3 InsO i.V.m. § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist der
für die Anfechtbarkeit wesentliche Zeitpunkt der Vornahme der
Rechtshandlung (sinngemäß) nach § 140 InsO zu
bestimmen (vgl. etwa Senatsurteil in BFHE 232, 290, BStBl II 2011,
439 = SIS 11 09 31, Rz 29 ff.). Da es sich um die Verknüpfung
gegenseitiger Forderungen handelt, kommt es dabei entscheidend
darauf an, wann das Gegenseitigkeitsverhältnis (im Kern)
begründet worden ist, und nicht darauf, ob die Forderung des
Schuldners oder des Insolvenzgläubigers früher entstanden
oder wann welche Forderung fällig geworden ist (vgl.
BGH-Urteil in ZIP 2007, 1507, unter 2.a aa und unter 2.a bb (1);
vgl. auch § 140 Abs. 3 InsO und dazu BSG-Urteil in BSGE 121,
194, Rz 31, 33 ff.). Entsprechend der zitierten Rechtsprechung zu
§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO (vgl. u.a. Senatsurteil in BFHE 263,
305, BStBl II 2019, 329 = SIS 19 01 83) ist maßgeblich, wann
die materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die
Entstehung der aufzurechnenden Ansprüche erfüllt waren,
nicht, wann sie sich aufrechenbar gegenüberstanden.
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bb) In Höhe von 3.086,66 EUR ist die
Aufrechnungslage materiell-rechtlich bereits vor dem 14.11.2011
entstanden, da zuvor in dieser Höhe Einfuhrumsatzsteuer aus
den Einfuhrvorgängen und Einfuhrumsatzsteuerbescheiden vom
17.10.2011, vom 28.10.2011 und vom 31.10.2011 angefallen war und
der C materiell-rechtlich bereits deutlich höhere
Ansprüche i.S. des § 53 EnergieStG 2011 aus den Monaten
Januar bis August 2011 (außer April) zustanden. Der
gemäß § 53 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG 2011
erforderliche Entlastungsantrag ist, wie ausgeführt, keine
materiell-rechtliche, sondern lediglich eine formelle Voraussetzung
des Steuerentlastungsanspruchs.
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Insoweit ist die Revision
zurückzuweisen.
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cc) In Höhe von 32.018,51 EUR ist die
Einfuhrumsatzsteuerschuld jedoch erst in der Zeit vom 14.11.2011
bis zum 14.12.2011 und damit innerhalb des gemäß §
131 Abs. 1 Nr. 1 InsO relevanten letzten Monats vor dem Antrag auf
Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden. Auch die
Säumniszuschläge (§ 240 AO) sind in vollem Umfang
erst nach Beginn dieses Zeitraums, d.h. innerhalb des letzten
Monats vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens am
14.12.2011, oder nach diesem Antrag angefallen. Die
Einfuhrumsatzsteuer war, auch soweit es sich um
Einfuhrvorgänge im Oktober 2011 handelte, erst ab dem
16.11.2011 fällig, da in den Bescheiden bis dahin ein
Zahlungsaufschub gewährt worden war.
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Die Masse hat somit aus dem
Energiesteuerentlastungsbescheid für das Jahr 2011 vom
14.11.2013 noch einen Auszahlungsanspruch in Höhe von
33.098,51 EUR (32.018,51 EUR aus den Einfuhrvorgängen bzw.
Einfuhrumsatzsteuerbescheiden vom 14.11.2011 bis zum 14.12.2011
nebst 1.080 EUR Säumniszuschläge), der nicht durch
Aufrechnung erloschen ist.
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Insoweit hat die Revision Erfolg.
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e) Zu einer Saldierung mit den bereits
ausgezahlten 17.252,13 EUR besteht - anders als das FG in seinen
Hilfserwägungen angenommen hat - kein Anlass. Insgesamt belief
sich der Anspruch der Masse auf 53.437,30 EUR. Hiervon wurden
17.252,13 EUR ausgezahlt. 36.185,17 EUR waren somit noch
streitgegenständlich. In Höhe von 3.086,66 EUR ist der
Auszahlungsanspruch durch Aufrechnung erloschen, in Höhe von
33.098,51 EUR besteht weiterhin ein Auszahlungsanspruch.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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7. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
(§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).
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