Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 26.2.2015 1
K 1200/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. In den Jahren 2003 und 2004 wurde die
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zusammen
mit ihrem Ehemann zur Einkommensteuer veranlagt. Dieser war damals
Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH & Co. KG.
Nach der Trennung der Eheleute im Dezember 2005 wohnte der Ehemann
der Klägerin zunächst in P und dann in
Großbritannien. Dort wurde im Mai 2007 über sein
Vermögen ein Verfahren wegen „bankrupt“
eröffnet und ihm im Mai 2008 Restschuldbefreiung nach
englischem Recht erteilt.
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Aus dem Einkommensteuerbescheid für
2003 vom Juni 2006 ergab sich für die Eheleute ein Guthaben in
Höhe von 28.906,08 EUR und aus dem Einkommensteuerbescheid
für 2004 vom August 2006 ein Guthaben in Höhe von
32.767,58 EUR.
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Mit (so bezeichnetem) Aufteilungsbescheid
vom Oktober 2006 für 2003 und (so bezeichnetem)
Abrechnungsbescheid vom Dezember 2006 für 2004 teilte das
damals zuständige Finanzamt X (FA X) die Guthaben nach dem
Verhältnis der geleisteten Steuerabzugsbeträge auf und
erklärte hinsichtlich des jeweils auf den Ehemann der
Klägerin entfallenden Erstattungsbetrags die Aufrechnung mit
einer Regressforderung des Landes ... aus einer
Landesbürgschaft. Die Aufrechnung wurde bezüglich des
Jahres 2003 für einen Betrag von 24.473,86 EUR und
bezüglich des Jahres 2004 für einen Betrag von 21.791,48
EUR erklärt.
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Ein entsprechendes Aufrechnungsersuchen des
Ministeriums der Finanzen des Landes ... lag dem damals
zuständigen FA X seit Oktober 2005 vor (Gesamthöhe ca.
195.000 EUR). Das Land ... war im Zusammenhang mit der
Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen
der GmbH & Co. KG im Rahmen einer Rückbürgschaft in
Anspruch genommen worden. Es stützte seinen Anspruch auf eine
Rückzahlungsgarantieverpflichtung, die der Ehemann der
Klägerin im Rahmen des Beteiligungsvertrags zwischen der GmbH
& Co. KG und der ... Beteiligungsgesellschaft Z vom 19.4.2004
übernommen hatte, und machte geltend, mittlerweile Inhaber
dieser Forderung zu sein.
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Gegen die Aufrechnung erhoben die Eheleute
Einspruch und bestritten die Gegenforderung. Außerdem legten
sie am 23.12.2006 eine Abtretungsanzeige vor, nach der der Ehemann
der Klägerin dieser seine Erstattungsansprüche aus den
Einkommensteuerveranlagungen für 2003 bis 2005 zur Sicherung
von Unterhaltsverpflichtungen abgetreten habe.
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Mit Schreiben vom 30.11.2007 teilte das FA
X der Klägerin und ihrem Ehemann mit, es habe sich bei den
Bescheiden vom Oktober 2006 und vom Dezember 2006 nicht um
Abrechnungsbescheide, sondern um Aufrechnungserklärungen
gehandelt. Die Einsprüche der Eheleute wertete es als
Anträge auf Erteilung von Abrechnungsbescheiden, die es unter
dem 21.12.2007 erließ. Darin wies es die der Klägerin
abgetretenen Einkommensteuererstattungsansprüche des Ehemanns
für 2003 und 2004 als durch Aufrechnung erloschen aus. Das
Einspruchsverfahren blieb erfolglos.
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Mit Beschluss vom 9.4.2013 setzte das
Finanzgericht (FG) das Verfahren aus, nachdem das Land ... vor den
ordentlichen Gerichten Klage auf Feststellung des Bestehens der zur
Aufrechnung gestellten Gegenforderung gegen den Ehemann der
Klägerin erhoben hatte. Das Oberlandesgericht Y (OLG) wies die
Klage mit Urteil vom 4.6.2014 in zweiter Instanz mangels
Feststellungsinteresses als unzulässig ab.
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Im Anschluss daran urteilte das FG, die
Abrechnungsbescheide vom 21.12.2007 seien rechtmäßig.
Die Steuererstattungsansprüche des Ehemanns der Klägerin
aus den Einkommensteuerbescheiden für 2003 und 2004 seien
durch Aufrechnung erloschen und hätten zum Zeitpunkt des
Eingangs der Abtretungsanzeige beim FA X nicht mehr bestanden. Das
Land ... habe mit Regressansprüchen aus einer Inanspruchnahme
aus Landesbürgschaften gegenüber dem Ehemann der
Klägerin als Zedenten des Steuererstattungsanspruchs
aufgerechnet. Die Aufrechnung sei auch dann zulässig und
materiell-rechtlich wirksam, wenn Forderung und Gegenforderung in
verschiedenen Verfahrensarten geltend zu machen seien. Die
Aussetzung des Verfahrens bis zu einer rechtskräftigen
Entscheidung über die Gegenforderung durch die Zivilgerichte
sei nicht zwingend geboten, wenn ein Zessionar klage und ihm
gegenüber nach § 406 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
(BGB) mit einer Forderung gegenüber dem Zedenten aufgerechnet
werde, zumal es in diesen Fällen nicht zu einer
Rechtskraftwirkung komme. Das Urteil des OLG entfalte keine
Rechtskraft gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin
ihres Ehemanns, weil es ein Prozessurteil sei und keine der
Rechtskraft fähige Sachentscheidung. Daher könne es (das
FG) auch nach Durchführung des zivilgerichtlichen Verfahrens
über die Entstehung der Aufrechnungsgegenforderung und deren
Bestand bis zur Aufrechnungserklärung entscheiden. An der
Aufrechnungsgegenforderung bestünden keine Zweifel.
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Ihre Revision begründet die
Klägerin dahin, die angegriffenen Abrechnungsbescheide seien
rechtswidrig. Es habe keine Aufrechnungslage bestanden, weshalb die
ihrem Ehemann zustehenden Steuererstattungsansprüche nicht
durch Aufrechnung erloschen seien. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) habe keine
Abtretungskette bis zum Land ... nachgewiesen. Außerdem seien
die zur Aufrechnung gestellten Gegenansprüche vor den
ordentlichen Gerichten geltend zu machen. Darauf habe das FG
zunächst hingewiesen, sei jedoch ohne Erklärung davon
abgewichen, wodurch ihr Anspruch auf rechtliches Gehör
verletzt und die Sach- und Rechtslage nicht aufgeklärt worden
sei. Darüber hinaus habe das FG zu Unrecht eine nicht gegen
sie erhobene Feststellungsklage als Erfüllung der Auflage zur
Erhebung der Klage auf Feststellung des Bestehens der Forderung
angesehen.
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Das FA schließt sich der
Begründung des FG an und ergänzt, für die
Aufrechnung sei kein Titel erforderlich. Die fachlich
zuständige ordentliche Gerichtsbarkeit habe den Anspruch des
Landes nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts als
begründet angesehen. Auch wenn das OLG das
Feststellungsinteresse verneint habe, habe es in den
Entscheidungsgründen ausführlich mitgeteilt, in der Sache
selbst bestünden keine Bedenken gegen den Anspruch des Landes
aus dem Bürgschaftsrückgriff. Das FG sei weder von der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs abgewichen noch habe es seine
Sachaufklärungspflicht verletzt oder eine
Überraschungsentscheidung erlassen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das erstinstanzliche Urteil
entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA X hat
zu Recht festgestellt, dass die Ansprüche des Ehemanns der
Klägerin auf Erstattung von Einkommensteuer aus den
Veranlagungszeiträumen 2003 und 2004, auf die sich die am
23.12.2006 beim FA X eingegangene Abtretungsanzeige bezogen hatte,
infolge der Aufrechnung mit der Regressforderung des Landes ...
gemäß § 47 der Abgabenordnung (AO) erloschen sind.
Die angezeigte Abtretung ging damit ins Leere.
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1. Das FG war berechtigt, über das
Bestehen der Gegenforderung zu entscheiden.
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a) Gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1
des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) entscheidet das Gericht des
zulässigen Rechtswegs den Rechtsstreit unter allen in Betracht
kommenden rechtlichen Gesichtspunkten. Dies umfasst
grundsätzlich auch die Entscheidung über eine zur
Aufrechnung gestellte Gegenforderung gemäß § 226
Abs. 1 AO i.V.m. §§ 387 ff. BGB. Handelt es sich jedoch -
wie vorliegend - um eine zivilrechtliche und damit rechtswegfremde
Forderung, gilt der Grundsatz des § 17 Abs. 2 Satz 1 GVG nicht
uneingeschränkt.
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b) Verfahrensrechtliche Probleme, die die
materiell-rechtliche Zulässigkeit der Aufrechnung indes nicht
hindern, kann die Aufrechnung mit einer Gegenforderung, für
die ein anderer Rechtsweg als für die Klageforderung gegeben
ist, aufwerfen, wenn diese - wie im Streitfall - nicht
rechtskräftig festgestellt ist und vom Kläger bestritten
wird (Senatsbeschluss vom 6.8.1985 VII B 3/85, BFHE 144, 207, BStBl
II 1985, 672 = SIS 85 22 40; vgl. auch Senatsurteile vom 23.2.1988
VII R 52/85, BFHE 152, 317, BStBl II 1988, 500 = SIS 88 10 50; vom
4.10.1983 VII R 143/82, BFHE 139, 487, BStBl II 1984, 178 = SIS 84 05 40; Senatsbeschluss vom 9.4.2002 VII B 73/01, BFHE 198, 55,
BStBl II 2002, 509 = SIS 02 09 26; Senatsurteil vom 31.5.2005 VII R
56/04, BFH/NV 2005, 1759 = SIS 05 40 23). Denn nach § 322 Abs.
2 der Zivilprozessordnung (ZPO) ist die Entscheidung, dass die
Gegenforderung nicht besteht, bis zur Höhe des Betrags,
für den die Aufrechnung geltend gemacht ist, der materiellen
Rechtskraft fähig. Es besteht somit die Gefahr, dass ein an
sich nicht zuständiges Gericht mit Bindungswirkung
gegenüber den nach der Rechtswegzuweisung
entscheidungsbefugten Gerichten über das Nichtbestehen der zur
Aufrechnung gestellten Forderung entscheidet (Senatsbeschluss vom
25.11.1997 VII B 146/97, BFHE 184, 242, BStBl II 1998, 200 = SIS 98 08 70).
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c) Allerdings hat der Senat entschieden, dass
es in den Fällen, in denen ein Zessionar klagt und ihm
gegenüber nach § 406 BGB mit einer Forderung gegen den
Zedenten aufgerechnet wird, nicht zu der Rechtskraftwirkung nach
§ 322 Abs. 2 ZPO kommen kann. Denn die Rechtskraft eines
Urteils erstreckt sich nur auf die Beteiligten des Verfahrens und
ihre Rechtsnachfolger (§ 110 Abs. 1 FGO, § 325 Abs. 1
ZPO), nicht aber auf den Zedenten als den Rechtsvorgänger des
an dem Prozess beteiligten Zessionars (Senatsbeschluss in BFHE 144,
207, BStBl II 1985, 672 = SIS 85 22 40; Senatsurteil in BFHE 152,
317, BStBl II 1988, 500 = SIS 88 10 50; Senatsbeschluss in BFHE
184, 242, BStBl II 1998, 200 = SIS 98 08 70).
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d) Auch wenn das FA X die Aufrechnung
gegenüber dem Ehemann der Klägerin in einem Zeitpunkt
erklärt hat, in dem dieser noch selbst Inhaber der
Einkommensteuererstattungsansprüche aus den Jahren 2003 und
2004 war, ist die Situation doch derjenigen des § 406 BGB
insofern vergleichbar, als der Ehemann der Klägerin nicht am
finanzgerichtlichen Verfahren beteiligt ist und eine Entscheidung
in diesem Klageverfahren ihm gegenüber keine Rechtskraft
erlangt. Daher greift eine Entscheidung des FG über das
Bestehen der rechtswegfremden Forderung nicht in die
Rechtswegzuständigkeit der ordentlichen Gerichte ein. Vielmehr
handelt es sich dabei lediglich um eine Vorfrage zur Aufrechnung,
die von der Entscheidungsbefugnis des FG gemäß § 17
Abs. 2 GVG umfasst ist.
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Auch das Urteil des OLG vom 4.6.2014 stand
einer Entscheidung des FG in der Sache nicht entgegen, weil es sich
um ein Prozessurteil handelt.
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Weiterhin war die Entscheidungsbefugnis des FG
nicht nach § 226 Abs. 3 AO eingeschränkt, weil diese
Regelung nur für die Aufrechnung durch den Steuerpflichtigen
gilt.
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Aus diesen Gründen hätte das FG das
Verfahren nicht gemäß § 74 FGO aussetzen
müssen. Eine zu Unrecht beschlossene Aussetzung hindert das FG
jedoch nach der Wiederaufnahme des Verfahrens nicht an der
Entscheidung in der Sache (vgl. Senatsurteil in BFHE 152, 317,
BStBl II 1988, 500 = SIS 88 10 50).
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2. Das FA X hat gemäß § 226
Abs. 1 AO i.V.m. §§ 387 ff. BGB gegenüber dem
Ehemann der Klägerin wirksam die Aufrechnung mit
Regressforderungen des Landes ... aus einer Landesbürgschaft
erklärt.
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a) Dass die Aufrechnungserklärung dem
Ehemann der Klägerin tatsächlich zuging, ergibt sich
schon aus dem Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom
2.11.2006 an das FA X, mit dem er sich gegen die Aufrechnung
wendet. Auch wenn dort von Einkommensteuererstattung für die
Jahre 2004 und 2005 die Rede ist, sind die genannten Beträge
jedoch eindeutig den Jahren 2003 und 2004 zuzuordnen. Ferner wird
in den Bescheiden vom Oktober 2006 und vom Dezember 2006 auf die
Aufrechnung Bezug genommen.
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b) Nach den Feststellungen des FG leistete die
Z der GmbH & Co. KG eine stille Einlage in Höhe von 300.000
EUR, wozu sie gemäß § 1 des Beteiligungsvertrags
vom 19.4.2004 verpflichtet war. Dieses Beteiligungsverhältnis
kündigte die Z mit Schreiben vom 20.6.2005 wirksam, nachdem
das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH & Co.
KG eröffnet worden war. Die Einlage wurde jedoch nach den
Feststellungen des FG trotz der Rückzahlungsverpflichtung
gemäß § 5 Abs. 1 Buchst. a des Beteiligungsvertrags
weder durch die GmbH & Co. KG als Insolvenzschuldnerin noch durch
den Ehemann der Klägerin, der gemäß § 7 Abs. 1
des Beteiligungsvertrags diesbezüglich eine
Rückzahlungsgarantie übernommen hatte,
zurückgezahlt.
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Weiterhin hat das FG festgestellt, dass die Z
die Bürgschaftsbank in Anspruch genommen und den
Garantiebetrag in Höhe von 244.400 EUR erhalten hat (vgl. auch
Erklärung der Z vom 5.9.2005). Die Garantie der
Bürgschaftsbank gegenüber der Z in Höhe von 80 % der
Einlage und des Beteiligungsentgelts bis maximal 80 % ergibt sich
aus der Garantieerklärung vom 8.3.2004 i.V.m. § 7 Abs. 2
des Beteiligungsvertrags. Die Bürgschaftsbank bestätigte
ihrerseits dem Land ... am 20.9.2005 den Eingang von Zahlungen
für die Hauptschuldnerin am 15.9.2005.
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Diese Feststellungen sind für den Senat
gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend, da die
Klägerin diesbezüglich keine zulässigen und
begründeten Revisionsgründe vorgebracht hat.
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Soweit das FG infolge der Kündigung der
geleisteten Einlage durch die Z auf den Eintritt des Garantiefalls
aus der vom Ehemann der Klägerin übernommenen
Rückzahlungsgarantieverpflichtung geschlossen hat, ist dies
nicht zu beanstanden. Gleiches gilt für den Erwerb eines
Rückgriffsrechts der Bürgschaftsbank als
Drittbegünstigte des Beteiligungsvertrags gegen den Ehemann
der Klägerin. In der Erklärung der Z vom 5.9.2005 wird
der Übergang der Forderung in Höhe von 244.400 EUR zzgl.
Zinsen auf die Bürgschaftsbank bestätigt. Infolge der
Zahlung durch die Bürgschaftsbank entstand ein
Rückgriffsrecht auf den Ehemann der Klägerin
gemäß § 7 Abs. 3 des Beteiligungsvertrags.
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Soweit das FG weiterhin einen
anschließenden Forderungsübergang von der
Bürgschaftsbank auf das Land ... bejaht hat, lässt diese
Beweiswürdigung ebenfalls keine Mängel erkennen.
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c) Das damals zuständige FA X wurde mit
Schreiben vom 28.9.2005 um Aufrechnung gebeten. Soweit das
Aufrechnungsersuchen mit Schreiben vom 19.11.2008
zurückgezogen wurde, hat dies keinen Einfluss auf die
Wirksamkeit der bereits vorher erklärten Aufrechnung. Gleiches
gilt für die Verzichtserklärung vom 7.11.2008.
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d) Aufrechnungsverbote bestanden nicht. Gegen
den Ehemann der Klägerin wurde kein Insolvenzverfahren nach
deutschem Recht durchgeführt, weshalb die Aufrechnungsverbote
gemäß § 96 der Insolvenzordnung nicht zum Tragen
kommen. Das bankruptcy-Verfahren in Großbritannien wurde erst
im Mai 2007 und damit nach Erklärung der Aufrechnung
eröffnet.
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Die fortbestehende Rechtsnatur des
übergeleiteten Anspruchs aus der Rückbürgschaft als
zivilrechtlicher Anspruch steht seiner Aufrechnung gegenüber
den Steuererstattungsansprüchen nicht entgegen. Die
Aufrechnung mit zivilrechtlichen Ansprüchen gegen
öffentlich-rechtliche Ansprüche und umgekehrt ist
grundsätzlich zulässig (vgl. Senatsbeschlüsse in
BFHE 144, 207, BStBl II 1985, 672 = SIS 85 22 40, und in BFHE 198,
55, BStBl II 2002, 509 = SIS 02 09 26; Senatsurteile vom 17.9.1987
VII R 50-51/86, BFHE 151, 304, BStBl II 1988, 366 = SIS 88 13 54,
und in BFHE 152, 317, BStBl II 1988, 500 = SIS 88 10 50; Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 11.1.1955 I ZR 106/53, BGHZ 16, 124).
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3. Dadurch, dass das FG nach erfolgter
Aussetzung des Verfahrens selbst über das Bestehen der
rechtswegfremden Regressforderung entschieden hat, hat es nicht den
Anspruch der Klägerin auf Gewährung rechtlichen
Gehörs verletzt, weil die Frage nach der
Entscheidungskompetenz des FG in Bezug auf die rechtswegfremde
Forderung auch nach Ergehen des Urteils des OLG vom 4.6.2014
Gegenstand der schriftsätzlichen Auseinandersetzung der
Beteiligten war. Die Klägerin musste davon ausgehen, dass sich
das FG mit diesem zentralen Punkt befassen würde, und sie
hatte auch ausreichend Gelegenheit, sich damit
auseinanderzusetzen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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