Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Thüringer Finanzgerichts vom 21.2.2018 - 3 K 282/17
aufgehoben.
Die Klage wird als unzulässig verworfen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. In den Jahren 2012 und 2013 erbrachte
die Firma A (A) für die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) Bauleistungen, für die A eine Vergütung
in Höhe von 429.630,46 EUR zustand. Die Beteiligten sahen
zunächst die Klägerin als Leistungsempfängerin als
Steuerschuldnerin nach § 13b des Umsatzsteuergesetzes (UStG)
an. Nach Veröffentlichung des Urteils des Bundesfinanzhofs
(BFH) vom 22.08.2013 - V R 37/10 (BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 228
= SIS 13 31 06) gab die Klägerin für das Jahr 2012 und
das erste Quartal 2013 berichtigte Umsatzsteuererklärungen ab.
Mit Schreiben vom 16.02.2015 an den Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) machte die Klägerin
geltend, dass insbesondere wegen der detaillierten Geltendmachung
von Gewährleistungsrechten durch den Bauträger eine
abtretbare Forderung i.S. des § 27 Abs. 19 UStG im Streitfall
nicht bestehe. Nach Inkrafttreten von § 27 Abs. 19 UStG nahm
das FA den leistenden Unternehmer A durch einen am 22.4.2015 nach
§ 27 Abs. 19 Satz 1 UStG geänderten Umsatzsteuerbescheid
2012 als Steuerschuldner in Anspruch und nahm am 7.5.2015 nach den
Regelungen der §§ 398 ff. des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) dessen Angebot auf Abtretung des ihm gegen die
Klägerin zustehenden „Anspruchs auf Zahlung der
gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer“ an.
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Mit Schreiben vom 7.5.2015 informierte das
FA die Klägerin, dass es die von A angezeigte Abtretung
angenommen habe und dass Zahlungen betreffend die Umsatzsteuer
durch die Klägerin an die A nicht mehr möglich seien. Es
werde eine Aufrechnung angestrebt. Hiergegen legte die
Klägerin mit Schreiben vom 9.6.2015 Einspruch ein.
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Nach Annahme der Abtretung forderte das FA
die Klägerin mit Bescheid vom 11.11.2015 zur Zahlung von
67.059,60 EUR auf. Im Rahmen ihres gegen die Annahme des
Abtretungsangebots durch das FA gerichteten Einspruchs trug die
Klägerin vor, sie habe bereits 357.424 EUR gezahlt. Ein
darüber hinausgehender Vergütungsanspruch bestehe nicht,
weil Baumängel vorlägen. Somit sei die Forderung
gemäß § 362 BGB erloschen und habe deswegen nicht
abgetreten werden können. Der Antrag auf Zulassung der
Abtretung habe demnach abgelehnt werden müssen. Die
Entscheidung sei auch ermessensfehlerhaft gewesen, weil
Bauvertragsrisiken in das Finanzverwaltungsverfahren verlagert
würden. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die
Klägerin Klage zum Finanzgericht (FG).
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Mit seinem in EFG 2018, 1409 = SIS 18 16 62
veröffentlichten Urteil gab das FG der Klage statt. Die Klage
sei zulässig. Zwar handele es sich bei der Annahme der
Abtretung der Forderung selbst um eine zivilrechtliche
Willenserklärung und damit nicht um einen Verwaltungsakt i.S.
von § 118 der Abgabenordnung (AO). Die Entscheidung des FA,
die durch A angebotene Abtretung der Forderung gegen die
Klägerin anzunehmen, sei aber ein Verwaltungsakt. Diese
Annahme setze voraus, dass das FA prüfe, ob ein Anspruch auf
Annahme der Abtretung gegeben ist. Das FA entscheide somit
über einen möglichen Anspruch des Steuerpflichtigen. Wenn
es ihn verneine, greife es in die Außenbeziehung zum
Steuerpflichtigen ein und regele damit einen Einzelfall i.S. von
§ 118 AO. Dasselbe gelte, wenn es dem Anspruch stattgebe.
Dieser Verwaltungsakt ergehe zwar gegenüber dem
Steuerpflichtigen (Zedenten). Die Regelungswirkung betreffe aber
auch die Klägerin als Schuldnerin der abgetretenen Forderung.
Denn sie habe dadurch einen neuen Gläubiger, das FA. Die Klage
sei auch begründet. Der leistungsempfangende Bauträger
könne sich gegen die Annahme der Abtretung wenden, wenn das FA
bereits vor Erlass der nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG
geänderten Steuerfestsetzung gegenüber dem leistenden
Unternehmer Kenntnis davon gehabt habe, dass der Bauträger
Gewährungsleistungsrechte aufgrund von Baumängeln geltend
gemacht habe. Es könne dahinstehen, ob der Umfang der
allgemeinen Mitwirkungspflicht des § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG
sich erweitere, wenn das FA unter Ausführung sachlicher
Gründe den leistenden Unternehmer auffordere, weitere
Handlungen vorzunehmen. Die zivilrechtliche Prüfung, ob ein
abtretbarer Anspruch des Leistenden gegen den
Leistungsempfänger besteht, habe im Rahmen der
Ermessensentscheidung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG ggf. auch
wiederholend bzw. unter Verweis auf eine bereits durchgeführte
Prüfung im Rahmen von § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG zu
erfolgen und sei nicht auf ein gesondertes zivilrechtliches
Verfahren ausgelagert.
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Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision. Das FG habe rechtsfehlerhaft zur Ermessensausübung
nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG entschieden. Entgegen dem
FG-Urteil habe das FA sein Ermessen unter Berücksichtigung der
im maßgeblichen Zeitpunkt bekannten Rechtsprechung
ausgeübt. Für das Bestehen und die Abtretbarkeit von
Ansprüchen komme es auf Gewährleistungsansprüche
oder andere Einwendungen nicht an. Daher sei eine Kenntnis von
Baumängeln unerheblich. Ein schutzwürdiges Interesse des
leistenden Unternehmers werde durch die Abtretung nicht verletzt.
Es fehle für die Klage auch an einer Beschwer.
Üblicherweise werde durch Abrechnungsbescheid
entschieden.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Ihre Klagebefugnis ergebe sich daraus, dass
sie aufgrund der Abtretung einen neuen Gläubiger erhalte. Sie
sei zudem Adressat eines belastenden Verwaltungsakts. Mit der
Abtretung greife das FA in das schuldrechtliche Verhältnis
zwischen Zedent und Klägerin ein. Sie müsse eine
Möglichkeit haben, sich gegen die Abtretung zur Wehr zu
setzen. Ihr sei rechtliches Gehör zu gewähren. Zu
beachten sei die Schutzbedürftigkeit des leistenden
Unternehmers. Die Abtretung sei schließlich auch
schuldrechtlich unwirksam. Die Voraussetzungen für eine
Teilabtretung lägen nicht vor.
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II. Die Revision des FA ist begründet und
führt unter Aufhebung des FG-Urteils zur Verwerfung der Klage
als unzulässig (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Unrecht ein
Sachurteil erlassen, anstatt die Klage mangels von der
Klägerin anfechtbaren Verwaltungsakts als unzulässig zu
verwerfen.
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1. Teilt das FA dem Drittschuldner mit, dass
es im Wege der zivilrechtlichen Abtretung eine Forderung gegen ihn
erworben hat, liegt kein durch Klage anfechtbarer Verwaltungsakt
i.S. von § 118 AO vor.
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a) Durch Anfechtungsklage kann
gemäß § 40 Abs. 1 FGO insbesondere die Aufhebung
eines Verwaltungsakts begehrt werden. Ob ein Verwaltungsakt
vorliegt, bestimmt sich nach § 118 Satz 1 AO. Verwaltungsakt
ist danach jede Verfügung, Entscheidung oder andere
hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung
eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts
trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen
gerichtet ist.
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b) Das FG hat zu Unrecht in der Mitteilung
über den zivilrechtlichen Forderungserwerb des FA durch
Abtretung einen Verwaltungsakt gesehen. Denn nach der
Rechtsprechung des BFH sind behördliche Schreiben, die nur die
rechtliche Würdigung eines gleichzeitig mitgeteilten
Sachverhalts vermitteln, mangels Regelung kein Verwaltungsakt
(BFH-Urteil vom 18.6.1975 - I R 92/73, BFHE 116, 261, BStBl II
1975, 779 = SIS 75 04 53, unter 1.). Danach ist auch die Mitteilung
des FA, dass es wie im Streitfall eine zivilrechtliche Forderung
erworben habe, kein Verwaltungsakt.
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Das von der Klägerin und vom FG
unzutreffend als Verwaltungsakt angesehene Schreiben des FA vom
7.5.2015 diente ersichtlich dazu, die Rechtswirksamkeit von
Rechtshandlungen gegenüber dem bisherigen Gläubiger i.S.
von § 407 BGB zu verhindern, indem der Schuldner, hier die
Klägerin, von der Abtretung in Kenntnis gesetzt wird.
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2. Ein von der Klägerin anfechtbarer
Verwaltungsakt liegt auch nicht auf anderweitiger Grundlage
vor.
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a) Weder bei der Abtretung eines
zivilrechtlichen Forderungsanspruchs nach § 398 BGB durch
Angebot und Annahme noch bei der Mitwirkung des FA durch eine
Angebotsannahme wie im Streitfall handelt es sich um
Verwaltungsakte i.S. von § 118 Satz 1 AO. Sowohl für die
zivilrechtlich erfolgende Abtretung wie auch bei der ebenso dem
Zivilrecht unterliegenden Mitwirkungshandlung des FA ergibt sich
dies bereits daraus, dass es an einer hoheitlichen Maßnahme
fehlt.
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b) Ebenso ist die Zulassung der Abtretung nach
§ 27 Abs. 19 Satz 3 UStG mangels eigener Beschwer (§ 40
Abs. 2 FGO) kein vom Drittschuldner anfechtbarer
Verwaltungsakt.
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aa) Soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt
ist, ist die Klage gemäß § 40 Abs. 2 FGO nur
zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den
Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines
Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten
verletzt zu sein. Fühlt sich der Nichtadressat eines
Verwaltungsakts in seinen Rechten verletzt, kommt eine
Klagebefugnis für ihn nur in Betracht, wenn er geltend machen
kann, in seinen eigenen Rechten verletzt zu sein (Braun in
Hübschmann/ Hepp/Spitaler - HHSp -, § 40 FGO Rz 219 f.;
vgl. auch Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 40 FGO Rz 71: rechtliche
Betroffenheit als Dritter). Dies ist nur dann zu bejahen, wenn eine
Vorschrift den Individualinteressen des Klägers zu dienen
bestimmt ist (von Beckerath in Gosch, FGO § 40 Rz 164).
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bb) Das Erfordernis der Zulassung hat keine
drittschützende Wirkung zugunsten von Drittschuldnern wie der
Klägerin.
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(1) Nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG kann
das für den leistenden Unternehmer zuständige FA auf
Antrag zulassen, dass der leistende Unternehmer dem FA den ihm
gegen den Leistungsempfänger zustehenden Anspruch auf Zahlung
der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer abtritt, wenn die Annahme
der Steuerschuld des Leistungsempfängers im Vertrauen auf eine
Verwaltungsanweisung beruhte und der leistende Unternehmer bei der
Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs mitwirkt.
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(2) Die Zulassung der Abtretung nach § 27
Abs. 19 Satz 3 UStG steht in einem engen Zusammenhang mit der
Korrekturvorschrift des § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG und des dabei
durch § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG angeordneten Ausschlusses des
Vertrauensschutzes nach § 176 AO.
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Wie der erkennende Senat bereits entschieden
hat, kann eine Umsatzsteuerfestsetzung nach § 27 Abs. 19 Satz
1 UStG gegenüber dem leistenden Unternehmer nur geändert
werden, wenn ihm ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der
gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den
Leistungsempfänger zusteht. Der erkennende Senat hat dies
damit begründet, dass der durch § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG
angeordnete Ausschluss des abgabenrechtlichen Vertrauensschutzes
unionsrechtlich nur zu rechtfertigen ist, wenn das Bestehen und die
Abtretbarkeit einer Forderung nicht erst im Anschluss an die
Änderung des Umsatzsteuerbescheids, sondern bereits im
Festsetzungsverfahren geklärt werden. Daher muss das FA nicht
erst im Erhebungsverfahren bei einer Entscheidung über die
Abtretung, sondern bereits im Festsetzungsverfahren bei der
Prüfung der Änderungsbefugnis nach § 27 Abs. 19 Satz
1 UStG feststellen, ob ein abtretbarer Anspruch des Leistenden
gegen den Leistungsempfänger besteht (BFH-Urteil vom 23.2.2017
- V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760 = SIS 17 04 53,
Rz 38).
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(3) Diese Rechtsprechung verwirklicht den
für den leistenden Bauunternehmer erforderlichen Schutz bei
der Korrektur einer Fehlbeurteilung durch die Finanzverwaltung,
dient aber nicht dem Schutz des Schuldners der abgetretenen
Forderung wie hier der Klägerin. Der erkennende Senat
berücksichtigt dabei auch, dass nach den Wertungen der
§§ 398 ff. BGB der Schuldner stets mit einem
Gläubigerwechsel zu rechnen hat, sofern kein Abtretungsverbot
vereinbart wurde, und dass der Schuldner im Hinblick auf den
Fortbestand seiner Einwendungen gegenüber dem
Neugläubiger gemäß § 404 BGB auch nicht
schutzbedürftig ist.
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(4) Daher ist es entgegen der Auffassung der
Klägerin ohne Bedeutung, ob Einwendungen oder Einreden des
Schuldners gegen die abgetretene Forderung bestehen. Das FA kann
sich dann für oder gegen eine Abtretung mit
Bescheidänderung gegen den leistenden Unternehmer entscheiden
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760 = SIS 17 04 53, Rz 59).
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Kommt es zu einer Abtretung, kann über
Einwendungen oder Einreden des Schuldners wie hier der
Klägerin in Bezug auf behauptete Baumängel im Fall einer
Aufrechnung durch das FA im Rahmen eines gemäß §
218 Abs. 2 AO zu erlassenden Abrechnungsbescheids oder, wenn das FA
den durch Abtretung erworbenen Anspruch zivilrechtlich durchsetzt,
im Zivilprozess entschieden werden. Eine Schutzbedürftigkeit
des Schuldners der abgetretenen Forderung, hier der Klägerin,
besteht nicht, da sich die Abtretung unter Bedingungen des
Zivilrechts vollzieht und daher ohne gesondertes Abtretungsverbot
stets mit einem Gläubigerwechsel gerechnet werden muss.
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3. Danach ist das Urteil des FG aufzuheben und
die Klage abzuweisen. Da es an einem für die Klägerin
anfechtbaren Verwaltungsakt i.S. von § 118 Satz 1 AO fehlt,
ist die Anfechtungsklage unzulässig (BFH-Urteile in BFHE 116,
261, BStBl II 1975, 779 = SIS 75 04 53, und vom 10.11.1998 - VIII R
3/98, BFHE 187, 386, BStBl II 1999, 199 = SIS 99 07 40; ebenso von
Beckerath in Gosch, FGO § 40 Rz 59; Braun in HHSp, a.a.O.,
§ 40 Rz 45 und Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 40 FGO Rz
8). Eine Umdeutung in eine Feststellungsklage gemäß
§ 41 FGO kommt nicht in Betracht. Es fehlt bereits am
besonderen Feststellungsinteresse aus den oben unter 2.b) bb)
dargelegten Gründen.
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Ist die Klage unzulässig, kommt auch
keine isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung in Betracht.
Diese scheitert zudem daran, dass es auch insoweit an einer
Beschwer fehlt. Diese läge z.B. dann vor, wenn das FA einen
Einspruch zu Unrecht als unzulässig verwirft und daher nicht
die Begründetheit des Einspruchs prüft (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 8.3.2017 - IX R 47/15, BFH/NV 2017, 1044 = SIS 17 12 04, Rz 28 f.).
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Demgegenüber wäre im Streitfall der
als unbegründet zurückgewiesene Einspruch bereits nach
§ 358 Satz 2 AO als unzulässig zu verwerfen gewesen. Dies
begründet keine Beschwer (vgl. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O.,
§ 358 AO Rz 8 und Bartone in Gosch, AO § 358 Rz 12). Denn
hat das FA einen unzulässigen Einspruch als unbegründet
zurückgewiesen, hat die Klage gleichwohl keinen Erfolg
(BFH-Beschluss vom 11.11.2008 - V B 2/08, BFH/NV 2009, 401 = SIS 09 06 15, unter II.1.). Die Unzulässigkeit der
Behördenentscheidung ist daher für die Verwerfung der
Klage als unzulässig ohne Bedeutung.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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