Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts München vom 14.10.2015 3 K 1891/12 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die Umsätze der
Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) als
Umsätze aus der Verwaltung von Versorgungseinrichtungen nach
§ 4 Nr. 8 Buchst. h des Umsatzsteuergesetzes (UStG) oder Art.
13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des
Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Richtlinie 77/388/EWG
- (nunmehr Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
- MwStSystRL - ) steuerbefreit sind und infolgedessen der damit in
Zusammenhang stehende Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist.
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Die Klägerin ist eine
Verwaltungsgesellschaft für betriebliche Versorgungswerke. Sie
erbrachte in den Streitjahren 2003 und 2004 u.a.
Verwaltungsleistungen an die Versorgungskasse X (VKM) sowie
fünf weitere betriebliche Altersversorgungswerke (freie
Unterstützungskassen). Diese Verwaltungsleistungen bestanden
darin, dass die Klägerin ein Konzept erstellte und
Unterstützungskassen einrichtete, allgemeine
Verwaltungstätigkeiten für die Unterstützungskassen
erbrachte und Informationen zur betrieblichen Altersversorgung,
Leistungsprognosen und Finanzierungsstatus sowie
versicherungsmathematische Gutachten und Berechnungen
erstellte.
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Hierbei schloss die Klägerin mit
Unternehmen (Trägerunternehmen), die ihren Arbeitnehmern
(Leistungsanwärtern) individuelle oder gesamtbetriebliche
Altersversorgungszusagen gewährten, zum Zwecke der Einrichtung
einer freien Unterstützungskasse einen
Geschäftsbesorgungsvertrag. Bei den Unterstützungskassen
handelte es sich um gemischte Unterstützungskassen, die sowohl
durch Entgeltumwandlung als auch ausschließlich vom
Arbeitgeber finanziert wurden. Die Trägerunternehmen
vereinbarten z.B. mit der VKM, die Versorgungszusagen über die
VKM abzuwickeln. Die VKM schloss ihrerseits eine Versicherung
zugunsten der Leistungsanwärter ab und erteilte diesen
anschließend unter Bezugnahme auf das jeweilige
Trägerunternehmen eine Versorgungsbescheinigung, die eine
betragsmäßig bezifferte Alters-, Invaliditäts- und
Hinterbliebenenversorgung aufwies und in der darauf hingewiesen
wurde, dass der jeweilige Leistungsanwärter keinen
Rechtsanspruch auf die Leistungen der VKM habe. Bei Eintritt des
Versorgungsfalls hatte der Leistungsanwärter lediglich gegen
das Trägerunternehmen einen Anspruch, nicht aber gegen die
Unterstützungskasse. Die Trägerunternehmen mussten zur
Absicherung der Ansprüche Einzahlungen in einen
Pensionssicherungsverein vornehmen, über den dann bei
Zahlungsunfähigkeit des Trägerunternehmens die Zahlungen
an den Leistungsanwärter gewährleistet wurden.
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In ihren Umsatzsteuererklärungen
für die Streitjahre, denen der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) zunächst
zustimmte, sah die Klägerin ihre Umsätze an die freien
Unterstützungskassen als steuerpflichtig an und machte darauf
anteilig entfallende Vorsteuerbeträge geltend.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung änderte das FA mit Bescheiden vom
15.2.2011 die Umsatzsteuerfestsetzung für die Streitjahre und
versagte hierbei den Vorsteuerabzug in vollem Umfang, da die
Umsätze der Klägerin als Umsätze aus der Verwaltung
von Versorgungseinrichtungen i.S. des
Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) steuerbefreit seien und die
dem geltend gemachten Vorsteuerabzug zugrunde gelegten
Eingangsleistungen in Zusammenhang damit stünden. Die in den
Rechnungen der Klägerin ausgewiesene Umsatzsteuer werde
demzufolge wegen eines unberechtigten Steuerausweises
geschuldet.
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Den Einspruch wies das FA mit
Einspruchsentscheidung vom 1.6.2012 als unbegründet
zurück.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Es vertrat die Auffassung, dass die Leistungen der Klägerin
zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze bezogen worden
seien, so dass auch der Vorsteuerabzug zu gewähren sei. Es
könne im Streitfall offenbleiben, ob die von der Klägerin
verwalteten freien Unterstützungskassen
Versorgungseinrichtungen i.S. des VAG darstellen und somit die
streitigen Leistungen der Klägerin von der
Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG
erfasst würden. Denn die Klägerin könne sich darauf
berufen, dass die streitgegenständlichen Umsätze nach
Unionsrecht (Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie
77/388/EWG) nicht steuerbefreit seien.
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Das FG-Urteil ist in EFG 2016, 1738 = SIS 16 20 02 veröffentlicht.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Nr. 8 Buchst. h
UStG).
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Eine Auslegung des Begriffs
„Sondervermögen“ in Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6
der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 135 Abs. 1 Buchst. g
MwStSystRL) ergebe, dass der nationale Gesetzgeber mit der
Vorschrift des § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG eine
richtlinienkonforme Regelung getroffen habe. § 4 Nr. 8 Buchst.
h UStG wie auch der unionsrechtliche Begriff
„Sondervermögen“ erfasse die von der Klägerin
verwalteten Unterstützungskassen, die als
Versorgungseinrichtungen i.S. des § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG zu
behandeln seien. Wie sich der Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) entnehmen lasse, sei den nationalen
Gesetzgebern ein Gestaltungsspielraum eingeräumt, den Begriff
„Sondervermögen“ zu definieren.
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Nach Wortlaut und Zweck seien auch die
streitigen Unterstützungskassen unter den Begriff
„Sondervermögen“ zu subsumieren. Man habe durch
die Steuerfreistellung insbesondere eine Benachteiligung der
mittelbaren Geldanlagen durch Einschaltung von Organismen für
gemeinsame Anlagen von Kleinanlegern als Endverbraucher vermeiden
und dafür sorgen wollen, dass diese Form der Geldanlage nicht
versteuert werde. Dies gelte auch für die streitigen
Unterstützungskassen.
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Auf die Risikotragung, auf die der EuGH in
seinen Entscheidungen abstelle, komme es nicht an. Unabhängig
davon würden die Arbeitnehmer im Streitfall bei einer
Entgeltumwandlung ein Risiko tragen, da sie damit rechnen
müssten, dass ihre späteren Rentenleistungen der
Höhe nach nicht automatisch dem Umfang des umgewandelten und
somit eingezahlten Entgelts entsprechen würden.
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Die Klägerin könne sich auch
nicht auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG
berufen, da diese Regelung nicht hinreichend bestimmt sei.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Sie hält das FG-Urteil für
zutreffend und tritt dem Revisionsvorbringen entgegen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass der
Klägerin ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Satz 1 UStG zusteht. Die Umsätze der Klägerin sind nicht
umsatzsteuerfrei. § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG ist
richtlinienkonform in der Weise auszulegen, dass
Verwaltungsleistungen an Unterstützungskassen unter
Umständen wie denen des Streitfalls nicht in den
Anwendungsbereich der Vorschrift fallen.
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1. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete
Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von
anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt
worden sind, als Vorsteuer abziehen. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 UStG ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und
den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie
für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur
Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet, vom
Vorsteuerabzug ausgeschlossen.
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a) Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst.
h UStG in der für das Streitjahr 2003 geltenden Fassung vom
9.8.1994 (BGBl I 1994, 2058) die Verwaltung von Sondervermögen
nach dem Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften, in der
für das Streitjahr 2004 geltenden Fassung vom 15.12.2003 (BGBl
I 2003, 2676), die Verwaltung von Sondervermögen nach dem
Investmentgesetz und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen
i.S. des VAG.
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b) Diese Steuerbefreiung beruht auf Art. 13
Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach befreien
die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur
Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der
Befreiung sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen,
Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, u.a.
„die Verwaltung von durch die Mitgliedstaaten als solche
definierten Sondervermögen durch
Kapitalanlagegesellschaften“.
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2. Gemessen daran steht der Klägerin, wie
das FG im Ergebnis zutreffend entschieden hat, der begehrte
Vorsteuerabzug zu.
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Die streitbefangenen Umsätze sind nicht
steuerfrei. § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG erfasst zwar nach dem
Wortlaut „möglicherweise“ auch
Verwaltungsleistungen, wie sie die Klägerin in den
Streitjahren erbracht hat (a und b); jedoch erfordert eine
richtlinienkonforme Auslegung eine einschränkende Anwendung
der Steuerbefreiungsvorschrift (c).
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a) Die Umsatzsteuerbefreiung in § 4 Nr. 8
Buchst. h 2. Alternative UStG wurde durch das Gesetz zur
Änderung des Umsatzsteuergesetzes und anderer Gesetze vom
9.8.1994 (BGBl I 1994, 2058) in das UStG aufgenommen. Nach
Auffassung des Gesetzgebers beruht die Erweiterung der
Steuerbefreiung auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Richtlinie
77/388/EWG in der gemeinschaftsrechtlichen Auslegung (BTDrucks
12/7686, S. 7); sie ist daher richtlinienkonform auszulegen. Mit
der Gesetzesänderung sollten Wettbewerbsnachteile
inländischer Unternehmen gegenüber entsprechenden
Unternehmen in anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union
vermieden werden (BTDrucks 12/7686, S. 7).
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b) Nach Auffassung der Finanzverwaltung
umfasst die Steuerbefreiung nicht nur Versorgungseinrichtungen, die
der Versicherungsaufsicht unterliegen, sondern auch andere
Versorgungseinrichtungen. Mit der Formulierung
„Versorgungseinrichtungen im Sinne des
Versicherungsaufsichtsgesetzes“ verweise der Gesetzgeber
nur auf die Definition von Versorgungseinrichtungen in § 1
Abs. 4 VAG, wonach darunter Einrichtungen zu verstehen sind, die
Leistungen im Todes- oder Erlebensfall, bei Arbeitseinstellung oder
bei Minderung der Erwerbstätigkeit vorsehen (BTDrucks 12/7686,
S. 7; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
18.12.1997 IV C 4 - S 7160 h - 6/97 = SIS 98 02 36; Abschn. 4.8.13
Abs. 20 Sätze 1 und 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses;
ebenso Sobotta in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 4 Nr. 8
Rz 119; Philipowski in Rau/Dürrwächter,
Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 8 Rz 581; Handzik in
Offerhaus/Söhn/ Lange, § 4 Nr. 8 UStG Rz 347; a.A. wohl
Wäger in Sölch/ Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 8 Rz
280).
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Die Verwaltungsleistungen der Klägerin
für die Unterstützungskassen als Einrichtungen, die diese
Risiken abdecken sollen, fallen somit nach dieser Auffassung unter
diese Steuerbefreiungsvorschrift.
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c) Der Senat kann offenlassen, inwieweit er
dieser Auffassung folgt. Jedenfalls sind bei richtlinienkonformer
Auslegung nur solche Versorgungseinrichtungen von der
Steuerbefreiung umfasst, die nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6
der Richtlinie 77/388/EWG als Sondervermögen einzustufendes
Vermögen verwalten.
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Dies ist bei dem von der Klägerin
verwalteten Sondervermögen nicht der Fall.
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aa) Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der
Richtlinie 77/388/EWG ermächtigt die Mitgliedstaaten, den
Begriff „Sondervermögen“ zu definieren
(vgl. EuGH-Urteile Wheels Common Investment Fund Trustees u.a. vom
7.3.2013 C-424/11, EU:C:2013:144, Mehrwertsteuerrecht - MwStR -
2013, 157, Rz 16; ATP PensionService vom 13.3.2014 C-464/12,
EU:C:2014:139, MwStR 2014, 294, Rz 40). Diese den Mitgliedstaaten
somit übertragene Definitionsbefugnis ist jedoch durch das
Verbot begrenzt, der vom Unionsgesetzgeber verwendeten Formulierung
der Befreiungsvorschrift zuwiderzuhandeln. Ein Mitgliedstaat kann
insbesondere nicht, ohne den Wortlaut des Begriffs
„Sondervermögen“ zu missachten,
auswählen, welchen von den Sondervermögen die Befreiung
gewährt wird und welchen nicht. Die genannten Bestimmungen
räumen ihm somit lediglich die Befugnis ein, in seinem
innerstaatlichen Recht die Fonds zu definieren, die unter den
Begriff „Sondervermögen“ fallen (vgl. in
diesem Sinne EuGH-Urteile JP Morgan Fleming Claverhouse Investment
Trust und The Association of Investment Trust Companies vom
28.6.2007 C-363/05, EU:C:2007:391, BStBl II 2010, 573 = SIS 07 28 60, Rz 41 bis 43; Wheels Common Investment Fund Trustees u.a.,
EU:C:2013:144, MwStR 2013, 157, Rz 17; ATP PensionService,
EU:C:2014:139, MwStR 2014, 294, Rz 41; Fiscale Eenheid X vom
9.12.2015 C-595/13, EU:C:2015:801, MwStR 2016, 109, Rz 32). Der
Begriff des „Sondervermögens“ wird somit
durch Unionsrecht und durch nationales Recht bestimmt.
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bb) So hat der EuGH entschieden, dass als
steuerbefreites Sondervermögen i.S. der Richtlinie 77/388/EWG
zum einen Anlagen, die unter die Richtlinie 85/611/EWG des Rates
vom 20.12.1985 zur Koordinierung der Rechts- und
Verwaltungsvorschriften betreffend bestimmte Organismen für
gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW-Richtlinie) fallen und in
diesem Rahmen einer besonderen staatlichen Aufsicht unterliegen,
und zum anderen Fonds anzusehen sind, die zwar keine Organismen
für gemeinsame Anlagen i.S. dieser Richtlinie darstellen,
jedoch dieselben Merkmale aufweisen wie diese und somit dieselben
Umsätze tätigen oder diesen zumindest soweit ähnlich
sind, dass sie mit ihnen im Wettbewerb stehen (vgl. EuGH-Urteile
Wheels Common Investment Fund Trustees u.a., EU:C:2013:144, MwStR
2013, 157, Rz 23 und 24; ATP PensionService, EU:C:2014:139, MwStR
2014, 294, Rz 46 und 47; Fiscale Eenheid X, EU:C:2015:801, MwStR
2016, 109, Rz 46 und 47).
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cc) Entscheidend stellt der EuGH bei dieser
Abgrenzung auf die Risikotragung der Investoren und die
Handlungspflicht des Arbeitgebers ab. Tragen die Versicherten nicht
die Risiken der Verwaltung der Kapitalanlage, in der das
Kapitalvermögen dieses Systems zusammengeführt wird, dann
fehlt es an der Vergleichbarkeit mit Anlagen, die unter die
OGAW-Richtlinie fallen oder ihr ähnlich sind. Dies ist der
Fall, wenn die Rente durch die Dauer der Beschäftigung bei dem
Arbeitgeber und die Höhe des Gehalts vorgegeben ist, und die
Beiträge, die der Arbeitgeber an das Altersversorgungssystem
zahlt, für ihn ein Mittel darstellen, seinen gesetzlichen
Verpflichtungen gegenüber seinen Angestellten nachzukommen
(vgl. EuGH-Urteile Wheels Common Investment Fund Trustees u.a.,
EU:C:2013:144, MwStR 2013, 157, Rz 27 bis 29; ATP PensionService,
EU:C:2014:139, MwStR 2014, 294, Rz 52).
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dd) Danach fallen die streitbefangenen
Unterstützungskassen nicht unter den Unionsbegriff
„Sondervermögen“.
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(1) Die Unterstützungskassen, in denen
das Kapitalvermögen zusammengeführt wird, sind nach den
i.S. des § 118 Abs. 2 FGO bindenden und im Übrigen
zwischen den Beteiligten unstreitigen Feststellungen des FG kein
Organismus für gemeinsame Anlagen i.S. der
OGAW-Richtlinie.
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(2) Sie sind auch nicht mit den Fonds, die
Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren i.S. der
OGAW-Richtlinie darstellen, vergleichbar. Die
Unterstützungskassen unterscheiden sich insbesondere in der
Frage der Risikotragung von einem Sondervermögen.
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Die Arbeitnehmer tragen insbesondere nicht die
Risiken der Verwaltung der Unterstützungskassen, in denen das
Kapitalvermögen dieses Alterssicherungssystems
zusammengeführt wird. Nach den gleichfalls i.S. des § 118
Abs. 2 FGO bindenden und im Übrigen zwischen den Beteiligten
unstreitigen weiteren Feststellungen des FG hatten die Arbeitnehmer
gegen den Arbeitgeber einen vom Wert des angelegten
Kapitalvermögens unabhängigen und damit risikolosen
Anspruch. Die Höhe dieses Anspruchs war allein durch die Dauer
ihrer Beschäftigung bei dem Arbeitgeber und die Höhe
ihres Gehalts vorgegeben. Sie waren über den
Pensionssicherungsverein abgesichert. Dagegen richtet sich der
Gewinn, den Personen, die Anteile an einem Organismus für
gemeinsame Anlagen kaufen, erwarten können, nach den
Ergebnissen der Anlagen, die von den Verwaltern des Fonds
während des Zeitraums, in dem sie diese Anteile halten,
getätigt werden (vgl. EuGH-Urteile Wheels Common Investment
Fund Trustees u.a., EU:C:2013:144, MwStR 2013, 157, Rz 27; ATP
PensionService, EU:C:2014:139, MwStR 2014, 294, Rz 59; Fiscale
Eenheid X, EU:C:2015:801, MwStR 2016, 109, Rz 52).
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Dem steht auch nicht - wie das FA meint -
entgegen, dass zum Teil die Leistungen an die
Unterstützungskassen durch Entgeltumwandlung des Arbeitslohnes
erfolgt und somit ein Risiko bzgl. der späteren
Versorgungsleistung vom Arbeitnehmer getragen werde. Der
Arbeitnehmer trägt dennoch nicht das Anlagerisiko i.S. der
EuGH-Rechtsprechung. Er hat einen auch der Höhe nach
bestimmten, vom Wert des angelegten Kapitalvermögens
unabhängigen Versorgungsanspruch gegen den Arbeitgeber, der
mit dem Anlagerisiko einer Wertpapieranlage in einem Fonds nicht
vergleichbar ist.
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(3) Entgegen der Ansicht des FA kann nicht auf
die Voraussetzung der Risikotragung durch den Begünstigten
für das Vorliegen eines Sondervermögens, wie sie der EuGH
fordert, verzichtet werden. Der EuGH hat die hier maßgebliche
Vorschrift in der Weise ausgelegt, dass Rentenkassen unter diese
Bestimmung fallen können, wenn sie von den Personen finanziert
werden, denen die Renten ausgezahlt werden, die Ersparnisse nach
dem Grundsatz der Risikostreuung angelegt werden und das
Anlagerisiko von den Versicherten getragen wird (EuGH-Urteil ATP
PensionService, EU:C:2014:139, MwStR 2014, 294, Leitsatz 1 Satz 1),
Versorgungskassen der vorliegenden Art hingegen nicht (EuGH-Urteil
Wheels Common Investment Fund Trustees u.a., EU:C:2013:144, MwStR
2013, 157).
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Im Übrigen entspricht dies auch -
entgegen der Auffassung des FA - dem Verständnis des
Gesetzgebers in der vom FA in Bezug genommenen BTDrucks 18/8045.
Nach der Gesetzesbegründung zum Investmentsteuerreformgesetz
vom 19.7.2016 (BGBl I 2016, 1730) wird auf die EuGH-Rechtsprechung
verwiesen, die für eine Vergleichbarkeit mit den Organismen
für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren u.a. voraussetzt, dass
die Anteilsinhaber auch das Risiko tragen, das mit der Verwaltung
des darin gesammelten Vermögens einhergeht (BTDrucks 18/8045,
S. 141).
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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