1
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) begehrt die Berücksichtigung weiterer
Vorsteuerbeträge im Rahmen seines gewerblichen
Schweinemastbetriebs.
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Der Kläger ist seit dem 1.3.2002
Eigentümer eines 25,5 ha großen land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs, mit dem er auch 41 ha
Pachtflächen bewirtschaftet. 14,5 ha werden mit
Industriekartoffeln und 51 ha mit Getreide bestellt, im
Übrigen handelt es sich um Grünland und
Stilllegungsflächen. Im Rahmen seines landwirtschaftlichen
Betriebs setzte der Kläger ca. 160 Zuchtsauen zur Zeugung von
Ferkeln/Läufern bis zu einem Lebendgewicht von 25 kg ein, die
zum Teil (2003/2004 ca. 2.000 Tiere) im landwirtschaftlichen
Betrieb gemästet und an Schlachtbetriebe veräußert
wurden.
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Im Oktober 2002 übernahm der
Kläger nach dem Tod seines Vaters dessen gewerblichen
Schweinemastbetrieb und führte diesen als Einzelunternehmer
bis zum 14.4.2003 fort. Ab Mai 2003 verkaufte er einen Teil der
Jungtiere (ca. 1.200 Läufer) an die am 7.4.2003
gegründete ... GmbH (GmbH) zur anschließenden
Weitermast. Alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der
GmbH war der Kläger. Gegenstand des Unternehmens war die
gewerbliche Schweinemast sowie der An- und Verkauf von Schweinen.
Die zur Mast bestimmten Jungtiere wurden ausschließlich vom
landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers erworben. Die GmbH
verfügte über keine eigenen landwirtschaftlichen
Flächen, die eine hinreichende eigene Futtergrundlage für
die Schweinemast begründen würden.
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4
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Die Umsätze aus dem
landwirtschaftlichen Schweinezuchtbetrieb versteuerte der
Kläger nach den Vorschriften über die Besteuerung nach
Durchschnittssätzen für land- und forstwirtschaftliche
Betriebe gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes in der
in den Streitjahren 2003 und 2004 geltenden Fassungen (UStG);
diejenigen aus dem Betrieb der gewerblichen Schweinemast
(zunächst als Einzelunternehmer, dann auch der GmbH)
versteuerte er nach den allgemeinen Vorschriften des UStG.
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5
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Für die Jahre 2003 und 2004
(Streitjahre) gaben der Kläger und die GmbH getrennte
Umsatzsteuererklärungen ab, denen der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) zunächst
folgte.
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6
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Infolge einer für die Jahre 2001 bis
2003 durchgeführten Betriebsprüfung gelangte der
Prüfer zu der Auffassung, dass zwischen dem Kläger und
der GmbH eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft vorliege. Die
Leistungen zwischen dem Kläger als Organträger und der
GmbH als Organgesellschaft seien als unternehmensinterne
Vorgänge nicht steuerbar. Die Besteuerungsgrundlagen der GmbH
seien dem Kläger zuzurechnen und ergäben sich aus den von
der GmbH eingereichten Umsatzsteuererklärungen. Die Vorsteuern
der GmbH seien um die Beträge zu mindern, welche aus
Lieferungen des landwirtschaftlichen Betriebs des Klägers
geltend gemacht worden seien. Ein über den erklärten
Vorsteuerabzug hinausgehender Abzug von Vorsteuern aus den
Aufzuchtkosten für die Jungtiere, die vom Kläger im
Rahmen seines landwirtschaftlichen Betriebs mit den angeschafften
Zuchtsauen gezeugt und von der GmbH weiter gemästet werden,
komme nicht in Betracht. Die vorsteuerbelasteten Aufwendungen der
Aufzucht der Jungtiere beträfen ausschließlich den
Unternehmensbereich „Landwirtschaft“ des Klägers,
der nach § 24 UStG besteuert werde.
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Das FA folgte der Auffassung des
Betriebsprüfers und setzte mit Bescheid vom 3.4.2007
gegenüber dem Kläger die Umsatzsteuer für das Jahr
2003 auf ... EUR und mit Bescheid vom 6.1.2009 für das Jahr
2004 auf ... EUR fest.
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Mit den hiergegen eingelegten
Einsprüchen begehrte der Kläger die Berücksichtigung
weiterer Vorsteuerbeträge für die Jahre 2003 und 2004
(Streitjahre). Bei den zugrunde liegenden Eingangsleistungen
handelte es sich um allgemeine Kosten für die Zucht der
Jungtiere, nämlich um Aufwendungen für Viehzukauf,
Futtermittel, sonstige Aufwendungen für Viehhaltung, Maschinen
und Geräte, Unterhaltung des Gebäudes, Strom, Gas und
sonstigen Betriebsaufwand. Die Einsprüche blieben ohne Erfolg
(Einspruchsentscheidung des FA vom 12.3.2009).
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9
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Das Finanzgericht (FG) wies die
anschließend erhobene Klage ab. Es führte im
Wesentlichen aus, dass dem Kläger im Rahmen seines
einheitlichen Unternehmens kein weiterer Vorsteuerabzug für
die durch seinen landwirtschaftlichen Betrieb in der Schweinezucht
entstandenen Aufwendungen zustehe, auch wenn diese wirtschaftlich
der Aufzucht der Jungtiere zuzurechnen seien, die
anschließend von der GmbH gemästet und
umsatzsteuerpflichtig verkauft worden seien. Denn der Kläger
habe sämtliche der hier streitigen Aufwendungen für die
Aufzucht der Jungtiere in seinem landwirtschaftlichen Betrieb
verwendet, worauf es beim Vorsteuerabzug maßgeblich ankomme.
Dass der Vorsteuerabzug bei einem „Nebeneinander“ von
Regelbesteuerung und Vorsteuerpauschalierung innerhalb eines
Unternehmens davon abhänge, in welchem Unternehmensteil die
bezogenen Eingangsleistungen verwendet würden, widerspreche
nicht dem Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung von
Vorsteuerbeträgen und entspreche dem Sinn und Zweck des §
24 UStG. Die Versagung des weiteren Vorsteuerabzugs verstoße
auch nicht gegen den Grundsatz der Neutralität der
Umsatzsteuer. Das Urteil des FG ist veröffentlicht in EFG
2011, 932 = SIS 11 21 63.
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10
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Mit der hiergegen eingelegten Revision
rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
Für den Vorsteuerabzug i.S. von § 15 Abs. 1 UStG sei
entscheidend, für welche Ausgangsumsätze die Vorsteuer
anfalle. Falle Vorsteuer für den Bereich an, bei dem die
Ausgangsumsätze der Regelbesteuerung unterlägen, sei die
Vorsteuer abzugsfähig (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
26.2.1987 V R 71/77, BFHE 150, 165, BStBl II 1987, 685 = SIS 87 22 36). Sei von vornherein keine exakte Zuordnung der bezogenen Waren
oder Dienstleistungen möglich, könne der Unternehmer die
Zuordnung auch im Wege einer sachgerechten Schätzung vornehmen
(BFH-Urteil vom 25.6.1987 V R 121/86, BFHE 151, 463, BStBl II 1988,
150 = SIS 88 06 20). Bei einer sachgerechten Zuordnung komme es
allein darauf an, welche Vorsteuer letztlich für die Jungtiere
angefallen sei, die der Kläger in seinem landwirtschaftlichen
Betrieb habe zeugen lassen und die er anschließend an die
GmbH geliefert habe. Falle die Vorsteuer für solche
Ausgangsumsätze an, die der Regelbesteuerung unterlägen,
sei sie abziehbar. Falle die Vorsteuer dagegen für solche
Vorleistungen an, mit denen letztlich Ausgangsumsätze im
Rahmen der Umsatzsteuerpauschalierung nach § 24 UStG
ausgeführt würden, könne sie nicht abgezogen
werden.
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Die Auffassung des FA, dass man die Zeugung
der Jungtiere dem pauschalierenden landwirtschaftlichen Betrieb
zurechnen müsse und deshalb der Vorsteuerabzug ausscheide, sei
unzutreffend. Denn der Umstand, dass die Jungtiere eine andere
„Sache“ darstellten als die ursprünglich bezogenen
Leistungen, mit denen die Jungtiere gezeugt und aufgezogen worden
seien, sei rechtlich unerheblich. Dies ergebe sich aus der
Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 8.6.1988 X R 53/81, BFH/NV 1989,
56). Ferner sei die Auffassung der Vorinstanz, wonach der
beantragte weitere Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG
ausgeschlossen sei, unrichtig, weil diese Bestimmung nur insoweit
anwendbar sei, als die Ausgangsumsätze der
Durchschnittssatzbesteuerung unterlägen.
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Die vom FG vorgenommene Aufteilung der
Vorsteuer widerspreche dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung
von Vorsteuerbeträgen.
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Der Kläger beantragt, die Entscheidung
der Vorinstanz sowie die Einspruchsentscheidung vom 12.3.2009
aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2003 und 2004 dahingehend
zu ändern, dass weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von
... EUR für das Jahr 2003 und von ... EUR für das Jahr
2004 berücksichtigt werden.
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14
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es hält die Vorentscheidung
insbesondere auch unter Berücksichtigung der
BFH-Rechtsprechung (Beschluss vom 11.6.2008 XI B 194/07, BFH/NV
2008, 1548 = SIS 08 32 32, und Urteil vom 29.10.2008 XI R 74/07,
BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256 = SIS 08 43 30) für
zutreffend.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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17
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Entgegen der Auffassung des FG hat der
Kläger einen Anspruch auf Abzug weiterer Vorsteuerbeträge
hinsichtlich der Eingangsleistungen, die zur Zeugung und Aufzucht
der Jungtiere bezogen wurden, soweit diese Tiere später weiter
gemästet und anschließend steuerpflichtig
veräußert wurden.
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18
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1. Das FG hat zunächst zutreffend
entschieden, dass der Kläger als Unternehmer mit der
Schweinezucht einen landwirtschaftlichen, der
Durchschnittssatzbesteuerung i.S. von § 24 Abs. 1 UStG
unterliegenden Unternehmensteil betrieben hat, und er daneben
zunächst mit dem von seinem Vater übernommenen
Einzelunternehmen und anschließend mit der GmbH als
Organgesellschaft über weitere Unternehmensteile
verfügte, die der Regelbesteuerung unterlagen. Das FG hat
insoweit zu Recht das Vorliegen der Voraussetzungen der Organschaft
i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG mit dem Kläger als
Organträger und der GmbH als Organgesellschaft bejaht, was im
Übrigen zwischen den Beteiligten unstreitig ist.
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19
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a) Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG
wird für „die im Rahmen eines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten
Umsätze“ vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die
Steuer für die nicht näher bezeichneten - hier
einschlägigen - „übrigen Umsätze“
auf 9 % der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Nach § 24 Abs. 1
Satz 2 UStG bleiben die Befreiungen nach § 4 UStG mit Ausnahme
der Nrn. 1 bis 7 unberührt; § 9 UStG (Verzicht auf
Steuerbefreiung) findet keine Anwendung. Die Vorsteuerbeträge
werden, soweit sie den „übrigen
Umsätzen“ zuzurechnen sind, auf 9 % der
Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt; ein
weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Sätze
3 und 4 UStG).
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20
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Durch diese Regelungen gleichen sich mithin
Steuer und Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für
diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat.
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21
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b) Nach nunmehr ständiger Rechtsprechung
des BFH ist § 24 UStG richtlinienkonform auszulegen (vgl. z.B.
Urteile vom 25.11.2004 V R 8/01, BFHE 208, 73, BStBl II 2005, 896 =
SIS 05 13 47, unter II.2.; vom 22.9.2005 V R 28/03, BFHE 211, 566,
BStBl II 2006, 280 = SIS 05 49 02; vom 13.1.2011 V R 65/09, BFHE
233, 72, BStBl II 2011, 465 = SIS 11 09 29, Rz 16; vom 23.1.2013 XI
R 27/11, BFHE 240, 422, BStBl II 2013, 458 = SIS 13 08 41, Rz
16).
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22
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aa) § 24 UStG „beruht“
nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 8/1779, 49) auf Art. 25
der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern - Richtlinie 77/388/EWG - (seit dem 1.1.2007 Art.
295 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - MwStSystRL - ). Der
deutsche Gesetzgeber hat die unionsrechtlichen Vorgaben aber
bislang lediglich dadurch „umgesetzt“, dass er
die bei der Verabschiedung der Richtlinie 77/388/EWG bestehende
nationale Regelung im Wesentlichen fortgeführt hat (vgl.
hierzu im Einzelnen Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer,
§ 24 Rz 1 ff., 21 ff.; Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer,
UStG § 24 Rz 1 ff., 31 ff.; Lange in
Offerhaus/Söhn/Lange, § 24 UStG Rz 5 ff., 11 ff.).
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23
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bb) Nach Art. 25 der in den Streitjahren 2003
und 2004 anwendbaren Richtlinie 77/388/EWG finden die in dieser
Bestimmung vorgesehenen Pauschalausgleichsprozentsätze
lediglich auf den Preis der dort näher bezeichneten
landwirtschaftlichen Erzeugnisse und landwirtschaftlichen
Dienstleistungen Anwendung; die gemeinsame Pauschalregelung
für landwirtschaftliche Erzeuger gemäß Art. 25 der
Richtlinie 77/388/EWG gilt deshalb nur für die dort genannten
Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und
landwirtschaftlichen Dienstleistungen. Andere Umsätze,
„die der pauschale Landwirt im Rahmen des
landwirtschaftlichen Betriebs tätigt“, unterliegen
nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen
Union (EuGH) der allgemeinen Regelung (vgl. für
Verpachtungsumsätze Urteil vom 15.7.2004 C-321/02 - Harbs -,
Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371 = SIS 04 28 53).
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24
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cc) § 24 UStG gilt zwar seinem Wortlaut
nach für „die im Rahmen eines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten
Umsätze“. Dies ist aber in richtlinienkonformer
Auslegung dahin zu verstehen, dass damit nur die Lieferungen
landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftlichen
Dienstleistungen gemeint sind, auf die die Pauschalregelung des
Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1.1.2007 Art. 295 ff.
MwStSystRL) Anwendung findet (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 240,
422, BStBl II 2013, 458 = SIS 13 08 41, Rz 21, m.w.N.).
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2. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für
Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen
Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind,
als Vorsteuer abziehen.
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Wendet ein Unternehmer für seine im
Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs
ausgeführten Umsätze die Durchschnittssatzregelung
für pauschalierende Landwirte nach § 24 UStG an, ist nach
§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ein weiterer Vorsteuerabzug
ausgeschlossen.
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Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2
Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG und auf Art. 25 Abs. 5
Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Nach Art. 17 Abs. 2 Buchst.
a der Richtlinie 77/388/EWG ist der Steuerpflichtige, soweit er
Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner
besteuerten Umsätze verwendet, befugt, die im Inland
geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für
Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen
Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm
geschuldeten Steuer abzuziehen. Art. 25 Abs. 5 Unterabs. 2 der
Richtlinie 77/388/EWG sieht vor, dass die Anwendung der gemeinsamen
Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger jeden
weiteren Vorsteuerabzug ausschließt.
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3. Falls ein Unternehmer - wie im Streitfall -
einen der Vorsteuerpauschalierung unterliegenden
landwirtschaftlichen Betrieb i.S. von § 24 Abs. 1 UStG und
einen weiteren der Regelbesteuerung unterliegenden Gewerbebetrieb
unterhält, gelten für die Inanspruchnahme eines etwa
begehrten - anteiligen - Vorsteuerabzugs nach der Rechtsprechung
folgende Grundsätze:
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a) Der Unternehmer muss die einzelnen
Leistungsbezüge je einem der beiden Unternehmensteile zuordnen
und damit die entsprechenden Vorsteuerbeträge in die nach
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehbaren und die im Rahmen
der Vorsteuerpauschalierung berücksichtigten aufteilen
(BFH-Urteile in BFHE 150, 165, BStBl II 1987, 685 = SIS 87 22 36,
unter II.1.c; in BFHE 151, 463, BStBl II 1988, 150 = SIS 88 06 20,
unter II.2.a; in BFH/NV 1989, 56, unter 2.b; vom 16.12.1993 V R
79/91, BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339 = SIS 94 12 36, unter
II.1.a; BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 1548 = SIS 08 32 32; Abschn.
24.7. Abs. 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Dabei sind
Innenumsätze zwischen dem land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb und dem gewerblichen Betrieb eines Unternehmens mangels
Lieferung oder unentgeltlicher Wertabgabe nicht steuerbar (vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 16.7.1987 V R 22/78, BFHE 151, 204, BStBl II
1988, 83 = SIS 88 02 23, unter 3.f).
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30
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b) Diese Entscheidung des Unternehmers muss im
Rahmen der Ausschlussregelung des § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG dem
Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung dahingehend entsprechen,
dass die Eingangsleistungen den nach § 24 Abs. 1 UStG
versteuerten Umsätzen oder den der Regelbesteuerung
unterworfenen Umsätzen zugerechnet werden (BFH-Urteile in
BFH/NV 1989, 56, unter 2.b; in BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339 =
SIS 94 12 36, Leitsatz 1, und vom 10.11.1994 V R 87/93, BFHE 176,
477, BStBl II 1995, 218 = SIS 95 06 20, unter II.A.1.).
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31
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c) Ist bei Bezug der jeweiligen
Eingangsleistung noch keine eindeutige Zuordnung möglich, ist
die Aufteilung notfalls im Wege einer Schätzung vorzunehmen,
wobei diese nach der wahrscheinlichen späteren Verwendung der
erworbenen Güter zu erfolgen hat (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV
1989, 56, unter 2.a, und in BFHE 150, 165, BStBl II 1987, 685 = SIS 87 22 36, Leitsatz 1). Die Besonderheit, dass die bezogenen und die
schließlich verwerteten Sachen ggf. nicht identisch sind,
rechtfertigt kein anderes Aufteilungsprinzip (vgl. BFH-Urteil in
BFH/NV 1989, 56, unter 2.b).
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32
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d) Die hiernach erforderliche
Zuordnungsentscheidung des Unternehmers findet
regelmäßig ihren Ausdruck in der Geltendmachung des
Vorsteuerabzugs; denn damit gibt der Unternehmer zu erkennen, dass
ein bestimmter Leistungsbezug - ganz oder teilweise - für den
- der Regelbesteuerung unterliegenden - gewerblichen
Unternehmensbereich stattgefunden hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE
150, 165, BStBl II 1987, 685 = SIS 87 22 36, unter II.1.c, und in
BFHE 151, 463, BStBl II 1988, 150 = SIS 88 06 20, unter
II.2.b).
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33
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4. Bei der Übertragung dieser
Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt sich, dass dem
Kläger als Unternehmer i.S. von § 2 Abs. 1 UStG der
begehrte - anteilige - Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG
zusteht.
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34
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a) Der Kläger hat die mit Hilfe der im
Tatbestand im Einzelnen aufgeführten Eingangsbezüge
(Anschaffung von Zuchtsauen, Tierfutter usw.) produzierten und
aufgezogenen Jungtiere in der GmbH weiter gemästet und
anschließend steuerpflichtig veräußert. Er hat
insoweit keine gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG der
Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden Umsätze
ausgeführt, was aber für den Ausschluss des
Vorsteuerabzugs nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG erforderlich
gewesen wäre (vgl. BFH-Urteil in BFHE 151, 463, BStBl II 1988,
150 = SIS 88 06 20, unter II.2.).
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35
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b) Die vom Kläger dementsprechend
vorgenommene Aufteilung der Eingangsbezüge und
Vorsteuerbeträge genügt grundsätzlich den genannten
Vorgaben.
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36
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Denn für die dem Prinzip der
wirtschaftlichen Zurechnung entsprechende Zuordnung kommt es
entgegen der Ansicht des FG nicht darauf an, in welchem
Unternehmensteil die bezogenen Eingangsleistungen tatsächlich
verwendet wurden, sondern allein darauf, ob der Unternehmer mit den
bezogenen Eingangsleistungen der Durchschnittssatzbesteuerung nach
§ 24 UStG oder der Regelbesteuerung unterliegende Umsätze
ausgeführt hat. Der Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach §
24 Abs. 1 Satz 4 UStG (Art. 25 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie
77/388/EWG) ist vielmehr umsatzbezogen und nicht betriebsbezogen
auszulegen.
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37
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aa) Dies ergibt sich entsprechend dem
Vorbringen des Klägers wohl bereits aus dem Gesetzeswortlaut
von § 24 Abs. 1 UStG, wonach es um die im Rahmen eines land-
und forstwirtschaftlichen Betriebs „ausgeführten
Umsätze“ geht. Jedenfalls lässt sich dies aus
der Regelung in Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG ableiten, die -
wie dargelegt - im Rahmen der unionsrechtskonformen Auslegung des
§ 24 UStG zu berücksichtigen ist und nur die Lieferung
landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftliche
Dienstleistungen erfasst. § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ist damit
nicht „betriebsbezogen“, sondern
„tätigkeitsbezogen“ bzw.
„umsatzbezogen“ anzuwenden (vgl. dazu Klenk in
Sölch/Ringleb, a.a.O., § 24 Rz 11, 45, 305; Tehler in
Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG § 24 Rz 41 ff.; Lange in
Offerhaus/Söhn/ Lange, § 24 UStG Rz 60 ff.).
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38
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bb) Diese Auffassung wird auch von der
Rechtsprechung und Literatur geteilt (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV
1989, 56, unter 2.b; in BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339 = SIS 94 12 36, Leitsatz 1, und in BFHE 176, 477, BStBl II 1995, 218 = SIS 95 06 20, unter II.A.1.; Klenk in Sölch/Ringleb, a.a.O.,
§ 24 Rz 170; Lange in Offerhaus/Söhn/ Lange, § 24
UStG Rz 446, 531).
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39
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cc) Soweit der Senat im Beschluss in BFH/NV
2008, 1548 = SIS 08 32 32 ausgeführt hat, dass für den
Vorsteuerabzug - unter Außerachtlassung der unionsrechtlichen
Vorgaben - entscheidend sei, in welchem Betrieb die bezogenen
Lieferungen verwendet werden, hält der Senat daran aus
vorstehenden Gründen nicht fest (vgl. auch BFH-Urteile in
BFH/NV 1989, 56, unter 2.b; in BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339 =
SIS 94 12 36, Leitsatz 1, und in BFHE 176, 477, BStBl II 1995, 218
= SIS 95 06 20, unter II.A.1.).
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40
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c) Vor diesem Hintergrund ist es entgegen der
Auffassung des FA unerheblich, dass die angeschafften Zuchtsauen
auch nach der Zeugung der später im Rahmen der GmbH
veräußerten Jungtiere im landwirtschaftlichen
Betriebsteil des Klägers verblieben sind und dass das
angeschaffte Futter zum Teil von den Tieren bereits im
landwirtschaftlichen Betriebsteil gefressen wurde.
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41
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d) Dem anteilig begehrten Vorsteuerabzug des
Klägers steht auch nicht entgegen, dass die im Rahmen der
Eingangsbezüge erworbenen Zuchtsauen, die Futtermittel etc.
nicht identisch sind mit den später im Rahmen des gewerblichen
Schweinemastbetriebs bzw. später der GmbH steuerpflichtig
veräußerten Mastschweinen. Denn nach der Rechtsprechung
des BFH zur Abgrenzung von Eingangsbezügen bei einem der
Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden landwirtschaftlichen
und einem der Regelbesteuerung unterworfenen anderen
Unternehmensteil ist es ohne Belang, dass - wie im Streitfall -
keine Identität zwischen den bezogenen und den
anschließend veräußerten
„Sachen“ besteht (BFH-Urteil in BFH/NV 1989,
56).
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42
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e) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus
dem Umstand, dass im Streitfall eine Organschaft zwischen dem
Kläger als Organträger und der GmbH als Organgesellschaft
besteht.
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43
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Zwar weist das FA insoweit zutreffend darauf
hin, dass sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung der Leistung
bei der Organgesellschaft bestimmt, wenn der Organträger eine
Leistung bezieht, die er an eine Organgesellschaft weitergibt (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256 = SIS 08 43 30,
unter II.2.d, m.w.N.).
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44
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Entgegen der Auffassung des FA lässt sich
hieraus aber nicht im Umkehrschluss entnehmen, dass sich der
Vorsteuerabzug des Organträgers nach abweichenden
Grundsätzen bestimmen würde, nur weil keine
Identität zwischen den Leistungsbezügen des
Organträgers und den an die Organgesellschaft später
weitergereichten „Leistungen“ vorliegt. Denn
dies hätte wegen der sich daraus ergebenden Ungleichbehandlung
des Vorsteuerabzugs des Organträgers einer Organschaft im
Verhältnis zu anderen Unternehmen mit jeweils einem
landwirtschaftlichen und einem gewerblichen Unternehmensteil einen
unzulässigen Verstoß gegen das im Unionsrecht geltende
Neutralitätsprinzip zur Folge, wonach das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem die Neutralität hinsichtlich der
steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten
unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis
gewährleistet, sofern diese Tätigkeiten selbst der
Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteil vom
29.11.2012 C-257/11 - SC Gran Via Moinesti SRL -,
Mehrwertsteuerrecht 2013, 33, HFR 2013, 80 = SIS 13 02 32, Rz 22,
m.w.N.).
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f) Soweit das FA im Revisionsverfahren nunmehr
vorträgt, dass wegen der seines Erachtens gebotenen Anwendung
der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG
auf alle Umsätze des Klägers überhaupt kein
Vorsteuerabzug aus der steuerpflichtigen Veräußerung der
Tiere in Betracht komme, stehen diesem Vorbringen schon die
tatsächlichen den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden
Feststellungen des FG entgegen, wonach der im Rahmen der
Organgesellschaft des Klägers unterhaltene Schweinemastbetrieb
als gewerbliche - und nicht als landwirtschaftliche -
Tätigkeit zu qualifizieren ist, weil die Organgesellschaft
mangels ausreichender eigener Futtergrundlage nicht sämtliche
Merkmale eines landwirtschaftlichen Betriebs i.S. von § 24
Abs. 2 Nr. 2 UStG i.V.m. § 51 des Bewertungsgesetzes
aufweist.
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46
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5. Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher
aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Das FA hat die vom
Kläger geltend gemachten und im Einzelnen schlüssig
berechneten Vorsteuerabzugsbeträge für die GmbH der
Höhe nach nicht bestritten. Dem Klageantrag war in vollem
Umfang zu entsprechen.
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