Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 17.8.2016 - 7 K
7246/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die nach ihrer entgeltlichen
Umsatztätigkeit dem Grunde nach zum Vorsteuerabzug berechtigte
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) machte den
Vorsteuerabzug aus Rechnungen geltend, die das Einzelunternehmen HC
(HC), Inhaberin GM, mit Steuerausweis erteilt hatte. Die Rechnungen
standen im Zusammenhang mit Tätigkeiten, die ihr Ehemann JM
(JM) für die Klägerin ausgeübt hatte.
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Die der Klägerin von HC in Rechnung
gestellte Umsatzsteuer betrug in den Jahren 1998 bis 2001 71.743,36
EUR. In den Jahren 2002 und 2003 belief sich die in den Rechnungen
der HC ausgewiesene Umsatzsteuer auf 23.315,61 EUR (2002) und
10.861,89 EUR (2003). Die Rechnungen der Jahre 1998 bis 2002
beglich die Klägerin vollständig. Von den aus dem Jahr
2003 herrührenden Rechnungen ließ sie zwei Rechnungen
unbezahlt. Der darauf entfallende Umsatzsteuerbetrag betrug
2.443,21 EUR. Die von der Klägerin an die HC gezahlte
Umsatzsteuer belief sich damit auf 103.477,65 EUR.
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In Anschluss an steuerstrafrechtliche
Ermittlungen und eine Außenprüfung ging der
gemäß § 21 der Abgabenordnung (AO) für die
Besteuerung der Klägerin zuständige Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass es sich
bei den von HC abgerechneten Leistungen um Leistungen einer
für die Klägerin als Arbeitnehmer tätigen Person
gehandelt habe und daher der Klägerin der Vorsteuerabzug aus
den Rechnungen der HC zu versagen sei. Dementsprechend änderte
das FA gemäß § 164 Abs. 2 AO die
Umsatzsteuerfestsetzungen 1998 bis 2001 durch die
Umsatzsteuerbescheide vom 12.11.2003. Zugleich wurden Zinsen zur
Umsatzsteuer in Höhe von 3.622 EUR für 1998, 2.673 EUR
für 1999, 1.515 EUR für 2000 und 754 EUR für 2001
festgesetzt. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Zudem
erließ das FA geänderte Umsatzsteuerbescheide 2002 und
2003 vom 30.4.2007, mit denen es gleichfalls den Vorsteuerabzug aus
den Rechnungen der HC versagte, und setzte Zinsen in Höhe von
4.310 EUR für 2002 und 1.356 EUR für 2003 fest. Die
Klägerin legte auch hiergegen Einspruch ein. Mit
Einspruchsentscheidung vom 19.10.2007 wies das FA die
Einsprüche zur Umsatzsteuer 1998 bis 2001 als unbegründet
zurück. Einen Billigkeitsantrag lehnte das FA am 10.09.2008 ab
und wies den diesbezüglichen Einspruch mit
Einspruchsentscheidung vom 21.11.2008 als unbegründet
zurück. Das FA ging davon aus, dass der Klägerin
zivilrechtlich Ansprüche gegen GM als Inhaberin der HC wegen
der an diese gezahlten Umsatzsteuer zustünden, so dass auch
unter Berücksichtigung des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union
(EuGH) Reemtsma vom 15.03.2007 - C-35/05 (EU:C:2007:167 = SIS 07 10 88) kein Anspruch auf Gewährung des Vorsteuerabzugs aus
Billigkeitsgründen bestehe. Dies komme nur in Betracht, wenn
GM erwiesenermaßen zahlungsunfähig sei.
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Die dagegen erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 17.02.2011 - 7 K 7402/07 als
unbegründet ab. Die Versagung des Vorsteuerabzugs sei
rechtmäßig, da HC keine Leistung an die Klägerin
erbracht habe. JM sei vielmehr Arbeitnehmer der Klägerin
gewesen, so dass es an einem Leistungsaustausch zwischen HC und der
Klägerin fehle. In diesem Urteil verneinte das FG auch einen
Anspruch auf Billigkeitserlass nach § 163 AO. Der
Dienstleistungsempfänger habe in Bezug auf zu Unrecht in
Rechnung gestellte und gezahlte Umsatzsteuer gegen den
Dienstleistungserbringer zivilrechtlich vorzugehen. Anders sei es
nach dem EuGH-Urteil Reemtsma (EU:C:2007:167 = SIS 07 10 88) nur im
Fall einer übermäßigen Erschwerung bei der
Durchsetzung dieses Anspruchs. Daran fehle es, da die
Zahlungsunfähigkeit von HC nicht feststehe. Die hiergegen
erhobene Nichtzulassungsbeschwerde wies der Bundesfinanzhof (BFH)
mit Beschluss vom 27.12.2012 - V B 31/11 (BFH/NV 2013, 944 = SIS 13 14 11) als unbegründet zurück.
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Mit Urteil vom 26.06.2012 wurde GM
zivilrechtlich verurteilt, wegen ungerechtfertigter Bereicherung an
die Klägerin 105.920,86 EUR nebst Zinsen zu zahlen. Ferner
wurden die der Klägerin zu erstattenden Kosten auf 11.352,92
EUR nebst Zinsen festgesetzt.
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Mit einer Vereinbarung vom 14.05.2013
berichtigte GM, als Inhaberin der HC, die der Klägerin
erteilten Rechnungen. GM machte gegenüber dem für sie
nach § 21 AO zuständigen Finanzamt B
Berichtigungsansprüche nach § 14c Abs. 2 Satz 3 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) geltend und trat diese zur Tilgung der
ihr gegenüber titulierten Forderungen mit der Vereinbarung vom
14.05.2013 und der Abtretungsanzeige vom 25.05./21.06.2013 an die
Klägerin ab. GM ermächtigte die Klägerin, die
Ansprüche gegenüber dem Finanzamt B geltend zu machen. In
der Folge zahlte das Finanzamt B 97.944,07 EUR an die
Klägerin. Zwischen GM und der Klägerin war die Geltung
von § 367 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vereinbart
worden.
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Am 30.11.2012 beantragte die Klägerin
beim FA erneut, unter Berufung auf das EuGH-Urteil Reemtsma
(EU:C:2007:167 = SIS 07 10 88), die Vorsteuer aus den
Eingangsrechnungen der HC im Billigkeitswege zum Vorsteuerabzug
zuzulassen und die Erstattungsbeträge zu verzinsen. Dabei
legte sie ein Schreiben der L-GmbH vom 26.11.2012 vor, in dem diese
vortrug, sich als langjährige Bevollmächtigte der GM zu
äußern. Diese sei nicht in der Lage, auf die titulierten
Forderungen der Klägerin Zahlungen zu leisten.
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Den Antrag der Klägerin lehnte das FA
mit Verfügung vom 04.04.2013 ab. Einspruch und Klage hatten
keinen Erfolg.
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Nach dem in EFG 2016, 1829 = SIS 16 22 25
veröffentlichten Urteil des FG kann ein Steuerpflichtiger, der
auf Rechnungen mit Vorsteuerausweis die Umsatzsteuer an den
Rechnungsaussteller zahlt, obwohl die abgerechneten Leistungen
nicht vom Rechnungsaussteller, sondern von einem Dritten erbracht
werden, und dem es nicht gelingt, die gezahlte Umsatzsteuer vom
Rechnungsaussteller zurückzuerlangen, die Erstattung der
Umsatzsteuer nicht von seinem Betriebstättenfinanzamt
verlangen.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision. Nach der Rechtsprechung des BFH sei der Antrag auf
Erstattung im Billigkeitsweg die richtige Verfahrensart. Es liege
gebundenes Ermessen vor. Grundlage des Anspruchs sei der
unionsrechtliche Grundsatz der Effektivität. Der Staat hafte
anstelle des Rechnungsausstellers, wenn das FA den Vorsteuerabzug
aus Rechnungen ablehne. GM sei zahlungsunfähig. Das FG
hätte hierzu, wie zuletzt in der mündlichen Verhandlung
beantragt, Beweis erheben müssen. Entgegen dem Urteil des FG
komme es für den Erstattungsanspruch nicht darauf an, ob der
Rechnungsaussteller tatsächlich eine Leistung, die im
Streitfall auch vorliege, erbracht habe. Die Steuerbarkeit sei kein
taugliches Kriterium. Es liege kein kollusives Handeln vor. Selbst
wenn eine missglückte Arbeitnehmerüberlassung gegeben
sei, liege zumindest ein Tatbestandsirrtum vor. In Fällen des
Umsatzsteuerbetrugs werde anders als im Streitfall keine
Umsatzsteuer an den Fiskus abgeführt. Es liege im Streitfall
eine Doppelzahlung der Umsatzsteuer vor. Den Staat treffe auch eine
Ausfallhaftung für die Beträge, die auf Kosten und Zinsen
des Zivilprozesses verrechnet worden seien. Das FG habe
unterlassen, GM beizuladen. Ihr stehe ein unionsrechtlicher
Zinsanspruch spätestens ab der Erklärung der Aufrechnung
zu.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG und den Ablehnungsbescheid vom 04.04.2013 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 27.08.2013 aufzuheben und das FA zu
verpflichten, einen Vorsteuererstattungsanspruch von 65.664,43 EUR
nebst 6 % Zinsen jährlich ab dem 18.08.2016
festzusetzen.
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Hilfsweise regt sie ein
Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH zu verschiedenen Fragen an.
So soll der EuGH entscheiden, ob seine Aussagen über die
Erstattungspflicht des Staates bei Insolvenz oder wirtschaftlicher
Unfähigkeit des Rechnungsausstellers auch für Fälle
eines nichtumsatzsteuerbaren Vorgangs gelten, ob die
Erstattungsverpflichtung des Fiskus davon abhängt, dass der
Rechnungsaussteller den Betrag an das FA abgeführt hatte und
auf diese Zahlbeträge beschränkt ist, ob der
Erstattungsanspruch durch anderweitige Verrechnung oder Verwendung
beschränkt wird, ob es auf eine Ablehnung durch das FA oder
eine objektive Zahlungsunfähigkeit des Rechnungsausstellers
oder Zeugenaussagen hierzu ankommt, ob der Anspruch ab dem
Zeitpunkt zu verzinsen ist, ab dem der Rechnungsempfänger das
eigene FA um Erstattung bittet, ob der Erstattungsantrag auf den
Zeitpunkt zurückwirkt, zu dem feststeht, dass der
Rechnungsempfänger einen Vorsteuerabzug nicht mehr geltend
macht und ob ein Gericht in einem Rechnungsstreit über den
Vorsteuerabzug des Rechnungsempfängers den Rechnungsaussteller
beteiligen muss.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Leistungen seien nicht von HC oder der
Inhaberin dieser Firma, sondern von JM erbracht worden. Die
Klägerin habe JM bewusst in ihr Unternehmen eingegliedert. Ein
Irrtum über die Person des Leistungserbringers habe nicht
vorgelegen. Es habe daher kein Anlass bestanden, die in Rechnungen
ausgewiesene Umsatzsteuer zu zahlen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Ein sich aus dem Unionsrecht
entsprechend dem EuGH-Urteil Reemtsma (EU:C:2007:167 = SIS 07 10 88) ergebender Direktanspruch setzt voraus, dass der
Rechnungsaussteller eine Leistung an den Rechnungsempfänger
erbracht hat, für die er Umsatzsteuer in der Rechnung zu
Unrecht ausgewiesen hat. Hieran fehlt es im Streitfall.
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1. Hat ein nach seiner
Unternehmenstätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigter
Rechnungsempfänger eine gesetzlich nicht geschuldete, aber
gleichwohl in einer - ansonsten ordnungsgemäßen -
Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer gezahlt, kann er im Rahmen eines
sog. Direktanspruchs entsprechend dem EuGH-Urteil Reemtsma
(EU:C:2007:167 = SIS 07 10 88) eine
„Rückzahlung“ von der Finanzverwaltung
verlangen, wenn eine Rückforderung vom Rechnungsaussteller
insbesondere im Hinblick auf dessen Zahlungsunfähigkeit
übermäßig erschwert ist. Hierüber ist im
Billigkeitsverfahren nach § 163 AO zu entscheiden (BFH-Urteil
vom 30.06.2015 - VII R 30/14, BFHE 250, 34 = SIS 15 21 21, unter
II.2.b bb).
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a) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
berechtigt nur die in einer Rechnung ausgewiesene Steuer zum
Vorsteuerabzug, die für die in Rechnung gestellte Leistung
auch gesetzlich geschuldet wird. Folge dieser dem Unionsrecht nach
dem EuGH-Urteil Genius Holding vom 13.12.1989 - C-342/87
(EU:C:1989:635, Rz 13) entsprechende Rechtslage ist, dass der
Leistungsempfänger eine gezahlte und nur in Rechnung
gestellte, nicht aber gesetzlich für die in Rechnung gestellte
Leistung geschuldete Umsatzsteuer vom Rechnungsaussteller
zurückzufordern hat.
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b) Auf dieser Grundlage hat der EuGH in seinem
Urteil Reemtsma (EU:C:2007:167
= SIS 07 10 88, Rz 41 f.) entschieden, dass die Grundsätze
der Neutralität, der Effektivität und der
Nichtdiskriminierung von nationalen Rechtsvorschriften, nach denen
nur der Dienstleistungserbringer einen Anspruch auf Erstattung von
zu Unrecht als Mehrwertsteuer gezahlten Beträgen gegen die
Steuerbehörden hat und der Dienstleistungsempfänger eine
zivilrechtliche Klage auf Rückzahlung der nicht geschuldeten
Leistung gegen diesen Dienstleistungserbringer erheben kann, nicht
entgegenstehen.
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c) Für den Fall, dass die Erstattung der
Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig
erschwert wird, müssen die Mitgliedstaaten allerdings nach dem
EuGH-Urteil Reemtsma (EU:C:2007:167 = SIS 07 10 88) Mittel
vorsehen, die es dem Dienstleistungsempfänger
ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer
erstattet zu bekommen. Dabei wird die Erstattung der Mehrwertsteuer
insbesondere im Fall der Zahlungsunfähigkeit des
Dienstleistungserbringers unmöglich oder
übermäßig erschwert. Es kann dann geboten sein,
dass der Dienstleistungsempfänger seinen Antrag auf Erstattung
unmittelbar an die Steuerbehörden richtet.
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2. Wie das FG zutreffend entschieden hat,
setzt der Direktanspruch voraus, dass der Rechnungsaussteller die
in der Rechnung als steuerpflichtig abgerechnete Leistung auch
erbracht hat.
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Denn der EuGH stellt bei seiner Rechtsprechung
auf eine Rechnungserteilung mit Steuerausweis durch einen
„Dienstleistungserbringer“ (EuGH-Urteile
Reemtsma, EU:C:2007:167 = SIS 07 10 88, Rz 41, und Danfoss und
Sauer-Danfoss vom 20.10.2011 - C-94/10, EU:C:2011:674, Rz 26),
durch einen
„Veräußerer/Dienstleistungserbringer“
(EuGH-Urteil Banca Antoniana Popolare Veneta vom 15.12.2011 -
C-427/10, EU:C:2011:844, Rz 23), durch einen
„Verkäufer eines Gegenstands“ (EuGH-Urteil
Farkas vom 26.04.2017 - C-564/15, EU:C:2017:302, Rz 51) oder durch
einen „Lieferer“ (EuGH-Urteil Kollroß vom
31.05.2018 - C-660/16, EU:C:2018:372, Rz 66) ab.
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Damit genügt der bloße
Steuerausweis in einer Rechnung für die Entstehung des
Direktanspruchs nicht. Erforderlich ist vielmehr, dass der
Rechnungsaussteller auch eine Leistung erbracht hat, für die
mangels Steuerbarkeit oder aufgrund einer Steuerfreiheit oder
Steuersatzermäßigung die in der Rechnung ausgewiesene
Steuer nicht gesetzlich entstanden ist.
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Hieran fehlt es im Streitfall, wie sich aus
dem zum Festsetzungsverfahren ergangenen FG-Urteil vom 17.02.2011 -
7 K 7402/07 ergibt. Das Billigkeitsverfahren dient nicht dazu,
diese bei der materiell-rechtlichen Prüfung der
Steuerfestsetzung getroffene Entscheidung zu korrigieren.
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Daran ändert eine weitergehende Geltung
des Neutralitätsgrundsatzes für z.B. nur in Rechnung
gestellte, tatsächlich aber nicht erbrachte Leistungen, wie
sie die Klägerin aus den Urteilen des EuGH EN.SA vom
08.05.2019 - C-712/17 (EU:C:2019:374 = SIS 19 08 37) und Kuršu
zeme 10.07.2019 - C-273/18 (EU:C:2019:588 = SIS 19 09 65) ableitet,
nichts: Denn im Hinblick auf die vom EuGH für den
Direktanspruch ausdrücklich gewählte Begriffsbildung
ergibt sich hieraus kein erweiterter Anwendungsbereich.
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3. Auch die weiteren Einwendungen der
Klägerin greifen nicht durch.
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Es kommt insbesondere nicht darauf an, aus
welchem Grund es an einer Leistung durch die HC fehlt. Auch eine
als mit Rechnungserteilung als steuerpflichtig behandelte
Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) kann
im Übrigen zu einem Direktanspruch führen, da hier eine
Leistung durch den Rechnungsaussteller vorliegt. Unerheblich ist,
ob ein kollusives Verhalten gegeben war. Über Fragen des
Vorsteuerabzugs ist hier nicht zu entscheiden. Auf den
möglichen Umfang eines Direktanspruchs kommt es nicht an.
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4. Im Hinblick auf die eindeutige
Begriffsbildung durch den EuGH hält der erkennende Senat die
Einholung einer Vorabentscheidung nicht für erforderlich.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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