Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts München vom 15.06.2016 - 9 K 190/16
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. In den Streitjahren (2009 bis 2011) war
der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) als
Rechtsanwalt selbständig tätig. Daneben war er
Geschäftsführer der B-GmbH. Die B-GmbH war eine 100 %-ige
Tochtergesellschaft der A-GmbH, deren Allein-Gesellschafter der
Kläger war. Für seine Tätigkeit als
Geschäftsführer bezog er von der B-GmbH ein Gehalt sowie
eine Tantieme. Außerdem erhielt er von der B-GmbH Honorare
für von ihm als Rechtsanwalt erbrachte Beratungsleistungen.
Die A-GmbH schüttete in den Streitjahren keine Gewinne
aus.
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In seinen Einkommensteuererklärungen
für die Streitjahre, die der Kläger am 21.1.2011,
21.12.2011 und am 11.1.2013 beim Beklagten und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) abgegeben hat, erklärte er das Entgelt
für die Beratungsleistungen als Einnahmen bei seinen
Einkünften aus selbständiger Arbeit, die
Geschäftsführergehälter und die Tantieme
erklärte er als Einnahmen bei seinen Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit. In den Anlagen KAP erklärte er
keine Einkünfte aus einer unternehmerischen Beteiligung an
einer Kapitalgesellschaft. Er stellte auch keinen Antrag auf
Anwendung der tariflichen Einkommensteuer für die Erträge
aus einer solchen Beteiligung, jedoch beantragte er für die
Jahre 2010 und 2011 die Günstigerprüfung sowie die
Überprüfung des Steuereinbehalts.
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Das FA veranlagte den Kläger
zunächst erklärungsgemäß zur Einkommensteuer
2009 bis 2011 und stellte die verbleibenden Verlustvorträge
zur Einkommensteuer zum Ende dieser Veranlagungszeiträume
entsprechend gesondert fest. Die Bescheide ergingen unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung.
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Im Rahmen einer Außenprüfung
stellte der Prüfer fest, dass - wie zwischen den Beteiligten
inzwischen unstreitig ist - ein Teil der
Geschäftsführergehälter und des Entgeltes für
die Beratungsleistungen sowie die Tantieme als verdeckte
Gewinnausschüttung (vGA) an den Kläger anzusehen sind.
Ausweislich des Prüfungsberichtes ging der Prüfer davon
aus, dass kein rechtzeitiger Antrag auf Besteuerung
gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 des
Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden
Fassung (EStG) vorliege, die Nachholung eines entsprechenden
Antrages abgesehen von den Fällen des § 110 der
Abgabenordnung (AO) nicht in Betracht komme und somit das
Teileinkünfteverfahren nicht anwendbar sei. Davon
unberührt komme die Günstigerprüfung zur
Anwendung.
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Der Kläger beantragte daraufhin mit
Schreiben vom 9.12.2014 die Anwendung des
Teileinkünfteverfahrens, hilfsweise die Wiedereinsetzung in
den vorigen Stand. Er reichte entsprechend berichtigte Anlagen KAP
2009 bis 2011 ein, in denen er nunmehr auch für das Jahr 2009
die Günstigerprüfung beantragte.
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Am 14.4.2015 änderte das FA die
Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre unter Verweis auf
die Ergebnisse der Außenprüfung dahin, dass es die
Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen um die
festgestellten vGA in Höhe von 1.050.000 EUR (2009), 1.500.000
EUR (2010) und 800.000 EUR (2011) erhöhte. Es unterwarf diese
nach der Günstigerprüfung der tariflichen Einkommensteuer
(§ 32a EStG). Das Teileinkünfteverfahren wandte es nicht
an. Am gleichen Tag änderte das FA die Bescheide über die
gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur
Einkommensteuer zum Ende dieser Veranlagungszeiträume
entsprechend. Darin stellte es - ausgehend von einem Verlustvortrag
zum 31.12.2008 von 7.080.625 EUR - verbleibende
Verlustvorträge zum 31.12.2009 in Höhe von 5.342.465 EUR,
zum 31.12.2010 in Höhe von 3.800.331 EUR und zum 31.12.2011 in
Höhe von 3.365.709 EUR fest. Zugleich hob es jeweils den
Vorbehalt der Nachprüfung auf.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) vertrat in
seinem in EFG 2016, 1503 = SIS 16 18 15 veröffentlichten
Urteil vom 15.6.2016 - 9 K 190/16 die Auffassung, die Vorschrift
des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG sei teleologisch
einschränkend dahin auszulegen, dass sie nicht gelte, wenn dem
Steuerpflichtigen aus der jeweiligen Kapitalbeteiligung
ausschließlich vGA zugeflossen seien, die er in seiner
Einkommensteuererklärung entsprechend den zugrunde liegenden
zivilrechtlichen Rechtsverhältnissen als Einnahmen bei anderen
Einkunftsarten als den Kapitaleinkünften erklärt habe und
die vom FA erst nach einer Außenprüfung als
Kapitalerträge besteuert würden.
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Mit seiner hiergegen gerichteten Revision
rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt,
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das angefochtene Urteil der Vorinstanz
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Er hält die Entscheidung des FG
für zutreffend. Der Sinn und Zweck des § 32d Abs. 2 Nr. 3
EStG spreche für eine teleologische Reduktion. Es liege kein
Fall eines auf Steueroptimierung gerichteten Wechsels des
Besteuerungsregimes vor. Vielmehr entstehe das Wahlrecht erstmals
nach der Feststellung der vGA. Demgegenüber widerspreche es
dem Zweck der Regelung, dass der Steuerpflichtige sein Wahlrecht
vorsorglich ausüben müsse, auch wenn er selbst der
Meinung sei, keine Einkünfte aus Kapitalvermögen aus der
Beteiligung zu erzielen. Der Kläger ist zudem der Auffassung,
er habe mit dem Antrag auf Günstigerprüfung einen
rechtzeitigen, konkludenten Antrag auf Anwendung des
Teileinkünfteverfahrens gestellt. Auch sei die im Dezember
2014 - noch vor Abschluss der Außenprüfung -
eingereichte „berichtigte Erklärung“ als
Einkommensteuerklärung i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4
EStG anzusehen, da hier erstmals Einkünfte aus
Kapitalvermögen aus der unternehmerischen Beteiligung
erklärt worden seien. Jedenfalls sei ihm die Wiedereinsetzung
in den vorigen Stand zu gewähren. Es liege ein Fall
höherer Gewalt vor, da er die Beurteilung der Einkünfte
als solche aus vGA durch das FA nicht habe vorhersehen
können.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass
die Voraussetzungen für die Anwendung des
Teileinkünfteverfahrens gemäß § 32d Abs. 2 Nr.
3 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 EStG vorliegen. Der Kläger hat
den hierfür erforderlichen Antrag nicht in der Frist des
§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG gestellt. Die vom FG
vorgenommene teleologische Reduktion der Norm, die im Streitfall
zur Nichtanwendung der Antragsfrist des § 32d Abs. 2 Nr. 3
Satz 4 EStG führte, ist ausgeschlossen. Eine Wiedereinsetzung
in den vorigen Stand gemäß § 110 AO kommt nicht in
Betracht. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.
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1. Entgegen der Ansicht des FG ist das
Teileinkünfteverfahren nicht auf die Kapitalerträge des
Klägers aus seiner Beteiligung an der A-GmbH anzuwenden.
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a) Allein der erfolgreiche Antrag auf
Günstigerprüfung führt nicht zu einer anteiligen
Steuerbefreiung der Einkünfte des Klägers aus der A-GmbH
gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG. Die
Günstigerprüfung bewirkt nur, dass gemäß
§ 32d Abs. 6 Satz 1 EStG die Kapitalerträge
einschließlich der Beteiligungserträge des Klägers
den regelbesteuerten Einkünften hinzuzurechnen sind. Für
die hinzugerechneten Beteiligungserträge kann die anteilige
Steuerbefreiung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG nicht in
Anspruch genommen werden, da es sich um Beteiligungseinkünfte
im Privatvermögen handelt (§ 3 Nr. 40 Satz 2 EStG). Erst
ein Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG
eröffnet für diese die anteilige Steuerfreistellung, da
§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG für diesen Fall bestimmt,
dass § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG keine Anwendung findet (vgl.
Senatsurteil vom 29.8.2017 - VIII R 33/15, BFHE 259, 213, BStBl II
2018, 69 = SIS 17 21 28).
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b) Nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst.
a EStG gilt der gesonderte Tarif des § 32d Abs. 1 EStG auf
Antrag nicht für Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1
Nr. 1 und 2 EStG aus einer Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft, wenn der Steuerpflichtige im
Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt
wird, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25 % an der
Kapitalgesellschaft beteiligt war. In diesem Fall unterliegen die
Kapitalerträge der tariflichen Steuer (§ 32a EStG) und
das sog. Teileinkünfteverfahren findet Anwendung (§ 32d
Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG).
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Der Kläger, der als Alleingesellschafter
unternehmerisch an der A-GmbH beteiligt war, hat - wie das FG
zutreffend erkannt hat und zwischen den Beteiligten unstreitig ist
- aus dieser Beteiligung Kapitalerträge in Form von vGA
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erzielt.
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aa) Eine vGA im Sinne dieser Vorschrift liegt
im Grundsatz vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem
Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen
Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, diese
Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat und der
Vermögensvorteil dem Gesellschafter zugeflossen ist
(ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 19.6.2007 -
VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830 = SIS 07 29 10; vom
21.10.2014 - VIII R 21/12, BFHE 247, 538, BStBl II 2015, 638 = SIS 15 03 09; Senatsbeschluss vom 12.6.2018 - VIII R 38/14, BFH/NV
2018, 1141 = SIS 18 14 34; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
20.8.2008 - I R 29/07, BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142 = SIS 08 40 96). Eine vGA kann auch ohne tatsächlichen Zufluss beim
Gesellschafter gegeben sein, wenn der Vorteil dem Gesellschafter
mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende
Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht (vgl. hierzu
z.B. Senatsurteile vom 19.6.2007 - VIII R 34/06, BFH/NV 2007, 2291
= SIS 08 01 13; vom 25.5.2004 - VIII R 4/01, BFHE 207, 103 = SIS 05 01 84; vom 22.2.2005 - VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266 = SIS 05 31 79). Diese Voraussetzungen können auch Leistungen
erfüllen, die eine Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter
ihres eigenen Gesellschafters (mittelbarer Gesellschafter) erbringt
(vgl. BFH-Urteil vom 22.10.2015 - IV R 7/13, BFHE 251, 335, BStBl
II 2016, 219 = SIS 15 28 91, unter Verweis auf das BFH-Urteil vom
23.10.1985 - I R 247/81, BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195 = SIS 86 06 18; vgl. auch Gosch in Gosch KStG § 8 Rz 239; Lang in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Kommentar zum KStG und
EStG, § 8 Abs. 3 KStG, Teil C, Rz 816 ff.).
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bb) Wendet die B-GmbH einen Vorteil (hier in
Form von überhöhten Gehältern, Tantiemen bzw.
Honorarzahlungen) unmittelbar dem Kläger und damit ihrem
mittelbaren Anteilseigner zu, ist der normale Weg der
Gewinnausschüttung, der über die A-GmbH führen
würde, abgekürzt. Insoweit bedient sich die A-GmbH ihrer
Tochtergesellschaft, der B-GmbH, um Gewinne an den Kläger
verdeckt auszuschütten (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 145, 165,
BStBl II 1986, 195 = SIS 86 06 18; Gosch in Gosch KStG § 8 Rz
239). Die unmittelbare Zuwendung der B-GmbH an den Kläger
stellt danach - wie das FG zutreffend erkannt hat - eine über
die A-GmbH an den Kläger „durchgeleitete“
vGA dar (vgl. auch Gosch in Gosch KStG § 8 Rz 239; Lang in
D/P/M, a.a.O., § 8 Abs. 3 KStG, Teil C, Rz 816 ff.).
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c) Jedoch hat der Kläger den Antrag auf
eine Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren nicht
fristgerecht gestellt. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG sieht
vor, dass der Antrag spätestens zusammen mit der
Einkommensteuererklärung für den jeweiligen
Veranlagungszeitraum zu stellen ist (zur
Verfassungsmäßigkeit der Fristenregelung des § 32d
Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG vgl. Senatsurteil vom 28.7.2015 - VIII R
50/14, BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894 = SIS 15 21 52). Der
Gesetzgeber hat durch die Verwendung des Wortes
„spätestens“ eindeutig zum Ausdruck
gebracht, dass die Ausübung des Wahlrechts zeitlich durch die
Abgabe der Einkommensteuererklärung befristet ist (vgl. hierzu
ausführlich Senatsurteil in BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894
= SIS 15 21 52). Mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung
ist die Frist zur Ausübung des Antragsrechts nach § 32d
Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG auch dann abgelaufen, wenn die
Erklärung unrichtig und nach § 153 AO zu korrigieren ist
(Senatsurteil in BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894 = SIS 15 21 52).
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aa) Der Kläger hat (ausdrückliche)
Anträge nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG
erst im Dezember 2014 - und damit jeweils nach der Abgabe der
Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre -
gestellt. Diese Anträge waren somit verfristet, und zwar
selbst dann, wenn der Kläger im Dezember 2014 (zugleich) eine
Berichtigung seiner Einkommensteuererklärungen
gemäß § 153 AO vorgenommen hätte.
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(1) Die im Dezember 2014 erfolgte
Wahlrechtsausübung stellt keine Berichtigung der
Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre
gemäß § 153 AO durch den Kläger dar, denn die
Nichtausübung eines Wahlrechts führt nicht dazu, dass die
Steuerklärung unrichtig oder unvollständig und daher
gemäß § 153 AO zu berichtigen ist (vgl.
Senatsurteil in BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894 = SIS 15 21 52).
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(2) Ob der Kläger im Dezember 2014 eine
Berichtigung seiner Einkommensteuererklärungen i.S. des §
153 AO vorgenommen hat, indem er erstmals Kapitaleinkünfte aus
seiner unternehmerischen Beteiligung erklärt hat oder ob es an
einer Berichtigung i.S. des § 153 AO fehlt, weil nicht er
selbst, sondern das FA im Rahmen der durchgeführten
Außenprüfung die Unrichtigkeit der
Einkommensteuererklärungen erkannt und in der weiteren Folge
entsprechende Einkommensteueränderungsbescheide für die
Streitjahre erlassen hat (vgl. hierzu z.B. Heuermann in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 153 AO Rz 13a, m.w.N.), kann
dahinstehen. Denn selbst wenn der Kläger seine
Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre im
Dezember 2014 berichtigt hätte, ergäbe sich hieraus kein
fristgerechter Antrag auf Anwendung des
Teileinkünfteverfahrens. Die zusammen mit den
„berichtigten Erklärungen“ im Dezember 2014
gestellten Anträge auf Anwendung des
Teileinkünfteverfahrens sind - auch wenn die
„berichtigten Erklärungen“ erstmals
Kapitaleinkünfte aus einer unternehmerischen Beteiligung
enthalten - keine zusammen mit der Einkommensteuererklärung
gestellten Anträge gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3
Satz 4 EStG. Die in diesem Sinne „berichtigte
Erklärung“ ist - entgegen der Auffassung des
Klägers - keine
„Einkommensteuererklärung“.
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Das gesetzliche Merkmal der
„Einkommensteuererklärung“ ist durch die
Rechtsprechung des BFH geklärt. Danach ist eine
Steuererklärung eine formalisierte, innerhalb einer bestimmten
Frist abzugebende Auskunft des Steuerpflichtigen oder seines
Vertreters, die dem Finanzamt die Festsetzung der Steuer oder die
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ermöglicht und in der
Regel zum Erlass eines Steuerbescheides führt (Senatsurteil in
BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894 = SIS 15 21 52, m.w.N.). Hiervon
ist die Berichtigung einer inhaltlich unzutreffenden
Einkommensteuerklärung, zu der der Steuerpflichtige
gemäß § 153 AO verpflichtet ist, zu unterscheiden.
Die Abgabe der Steuererklärung ist losgelöst von ihrer
inhaltlichen Richtigkeit und Vollständigkeit zu beurteilen.
Dies folgt im Umkehrschluss aus § 153 AO, denn die dort
vorgeschriebene Berichtigung einer Steuererklärung setzt
voraus, dass eine unrichtige Erklärung vorliegt (vgl.
BFH-Urteil vom 2.7.1986 - I R 70/83, BFH/NV 1987, 704).
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bb) Ein fristgerechter konkludenter Antrag
gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ergibt sich - anders
als der Kläger meint - nicht aus der bereits in den
Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2010 und 2011
beantragten Günstigerprüfung (vgl. zur Möglichkeit
eines solchen konkludenten Antrags: Senatsurteile in BFHE 259, 213,
BStBl II 2018, 69 = SIS 17 21 28; in BFHE 250, 413, BStBl II 2015,
894 = SIS 15 21 52).
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Dabei kann dahinstehen, ob der Kläger als
Volljurist und Rechtsanwalt einem fachkundig beratenen
Steuerpflichtigen gleichzustellen und bereits aus diesem Grunde
nicht ohne weitere konkrete Anhaltspunkte davon auszugehen ist,
dass mit der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG
konkludent auch der für die nächsten vier Jahre bindende
Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gestellt
wird (vgl. Senatsurteil in BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894 = SIS 15 21 52). Denn selbst wenn der Kläger wie ein nicht
fachkundig beratener Steuerpflichtiger zu behandeln wäre,
wäre der Antrag auf Günstigerprüfung nicht als
konkludenter Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1
Buchst. a EStG anzusehen. Es fehlt nicht nur an den notwendigen
tatsächlichen Angaben, die für die materiell-rechtlichen
Voraussetzungen eines solchen Antrags erforderlich sind (vgl.
Senatsurteil in BFHE 259, 213, BStBl II 2018, 69 = SIS 17 21 28).
Die Annahme eines konkludenten Antrags scheitert auch daran, dass
der Kläger sein Antragsrecht gemäß § 32d Abs.
2 Nr. 3 EStG kannte, aber - da er das von der B-GmbH bezogene
Gehalt und die Tantieme irrtümlich als Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit und die Honorarzahlungen
irrtümlich als Einkünfte aus selbständiger Arbeit
ansah - weder Anlass für die Erklärung von
Kapitaleinkünften aus der Beteiligung an der A-GmbH noch
für eine Antragstellung gemäß § 32d Abs. 2 Nr.
3 EStG sah. In einer solchen Situation kann der Antrag auf
Günstigerprüfung nicht als konkludenter Antrag
gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG verstanden
werden.
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d) Entgegen der Auffassung des FG (zustimmend
allerdings: z.B. Reddig, EFG 2016, 1505 f.; Oellerich in
Bordewin/Brandt, § 32d EStG Rz 96b; Weiss, GmbHR 2016, 1053
f.) kommt eine teleologische Reduktion des § 32d Abs. 2 Nr. 3
Satz 4 EStG dahin, dass die Frist nicht anzuwenden ist, wenn dem
Steuerpflichtigen aus der betreffenden Beteiligung
ausschließlich vGA zugeflossen sind, die er in seiner
Einkommensteuererklärung entsprechend den zugrunde liegenden
zivilrechtlichen Rechtsverhältnissen als Einnahmen bei anderen
Einkunftsarten als den Kapitaleinkünften erklärt hat und
die vom Finanzamt erst nach einer Außenprüfung
zutreffend als Kapitalerträge in Form von vGA besteuert
werden, nicht in Betracht.
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aa) Eine teleologische Reduktion zielt darauf,
den Geltungsbereich einer Norm mit Rücksicht auf ihren
Gesetzeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Wortlaut
einzuschränken. Sie ist nicht bereits dann gerechtfertigt,
wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch
fehlerhaft erscheint. Ihre Aufgabe ist es daher nicht, das Gesetz
zu verbessern, obwohl es sich - gemessen an seinem Zweck - noch
nicht als planwidrig unvollständig oder zu weitgehend erweist.
Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem
sinnwidrigen Ergebnis führen (vgl. Senatsurteil vom 12.6.2018
- VIII R 14/15, BFHE 262, 66, BStBl II 2018, 755 = SIS 18 14 52;
BFH-Urteile vom 26.6.2007 - IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II
2007, 893 = SIS 07 31 78; vom 12.12.2007 - X R 31/06, BFHE 219,
498, BStBl II 2008, 344 = SIS 08 12 24).
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29
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bb) § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG
erweist sich jedoch auch für die Fälle, in denen der
Steuerpflichtige - wie im Streitfall - von ihm erzielte
Einkünfte zunächst rechtsirrig nicht den Einkünften
aus Kapitalvermögen zuordnet und aus diesem Grunde keinen
Anlass für eine Antragstellung sieht, nicht als planwidrig
unvollständig.
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(1) Der Gesetzgeber verfolgt mit § 32d
Abs. 2 Nr. 3 EStG das Ziel, Erträge aus einer
unternehmerischen Beteiligung gegenüber solchen aus einer
Beteiligung zu privilegieren, die sich als lediglich private
Vermögensverwaltung darstellen (vgl. Senatsurteil vom
21.10.2014 - VIII R 48/12, BFHE 247, 548, BStBl II 2015, 270 = SIS 15 03 12). Für die Fälle einer typischerweise
unternehmerischen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft hat er
daher die Möglichkeit geschaffen, die aus der Beteiligung
erzielten Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2
EStG, zu denen auch vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1
Satz 2 EStG gehören, - vergleichbar einer Beteiligung im
Betriebsvermögen - dem progressiven Einkommensteuertarif unter
Anwendung des Teileinkünfteverfahrens zu unterwerfen.
Hierfür hat der Gesetzgeber ein formalisiertes Verfahren zur
Antragstellung sowie zum Widerruf des Antrages umfassend geregelt
(§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Sätze 3 bis 6 EStG). Dabei hat er
unter anderem ausdrücklich bestimmt, dass das Wahlrecht
zeitlich durch die Abgabe der Einkommensteuererklärung
begrenzt ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 250, 413, BStBl II 2015,
894 = SIS 15 21 52). Zur Vermeidung von auf Steueroptimierungen
gerichteten ständigen Wechseln des Besteuerungsregimes sowie
zur Vereinfachung hat er sich bewusst dafür entschieden, dass
der Antrag grundsätzlich als für fünf
Veranlagungszeiträume gestellt gilt (BTDrucks 16/7036, S. 14)
und für die Anteile an der jeweiligen Beteiligung nur
einheitlich gestellt werden kann (BTDrucks 16/7036, S. 14). Die
zeitliche Begrenzung dient demnach insbesondere auch der
Erleichterung der Administration der Wahlrechtsausübung (vgl.
Senatsurteil in BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894 = SIS 15 21 52).
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(2) Das Gesetz gewährt dem
Steuerpflichtigen danach in Bezug auf die aus einer
unternehmerischen Beteiligung erzielbaren Kapitalerträge i.S.
des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG ein fristgebundenes,
formalisiertes Antragsrecht. Dabei ist die Privilegierung der
unternehmerischen Beteiligung zeitlich ausdrücklich mit der
Abgabe der Steuererklärung verknüpft. Dies führt
auch in den Fällen, in denen der unternehmerisch Beteiligte
von ihm erzielte Einkünfte aus einer vGA in seiner
Einkommensteuererklärung zunächst rechtsirrig anderen
Einkünften zuordnet und die vorliegende vGA erst durch eine
später durchgeführte Außenprüfung aufgedeckt
wird, nicht zu sinnwidrigen Ergebnissen. Zwar ist in diesen
Fällen eine Nachholung des Antrags gemäß § 32d
Abs. 2 Nr. 3 EStG nur in den engen Grenzen des § 110 AO
möglich. Jedoch steht es dem unternehmerisch beteiligten
Steuerpflichtigen frei, einen entsprechenden Antrag (auch) in
Anbetracht einer häufig rechtlich problematischen oder
zweifelhaften Qualifizierung von Einkünften vorsorglich zu
stellen (vgl. hierzu FG Düsseldorf, Urteil vom 24.5.2016 - 13
K 3369/14 E, EFG 2016, 1781 = SIS 16 22 44; nachfolgend
Senatsurteil vom 24.10.2017 - VIII R 19/16, BFHE 262, 1, BStBl II
2019, 34 = SIS 18 15 93, jedoch ohne Aussage hierzu).
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32
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Ein solch vorsorglicher Antrag ist - anders
als ein bedingter Antrag - zulässig. Dies zeigt sich auch
darin, dass der Gesetzgeber das Antragsrecht nicht davon
abhängig gemacht hat, dass im Streitjahr tatsächlich
(bereits) Kapitalerträge erzielt werden. Ausreichend ist die
abstrakte Möglichkeit, Kapitalerträge aus der jeweiligen
unternehmerischen Beteiligung zu erzielen (vgl. Senatsurteil vom
27.3.2018 - VIII R 1/15, BFHE 261, 144, BStBl II 2019, 56 = SIS 18 08 77; Blümich/Werth, § 32d EStG Rz 151), wobei hier
nicht allein vGA erfasst sind.
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Hieraus folgt zugleich, dass der
unternehmerisch Beteiligte, der die Privilegierung durch § 32d
Abs. 2 Nr. 3 EStG in Anspruch nehmen will, über die
Ausübung des ihm zustehenden Wahlrechts grundsätzlich
unabhängig vom tatsächlichen Bezug entsprechender
Kapitalerträge aus der Beteiligung im Jahr der Antragstellung
entscheiden kann. Will der unternehmerisch Beteiligte in Bezug auf
die Einhaltung der Antragsfrist sicher sein, muss er
spätestens in bzw. mit der Einkommensteuererklärung einen
vorsorglichen Antrag stellen. Verzichtet er auf einen vorsorglichen
Antrag, trägt er das Risiko einer unzutreffenden
Qualifizierung von Einkünften im Rahmen seiner
Steuererklärung. Dies erscheint - da er ein solches Risiko
unter Berücksichtigung von ihm geschlossener Vereinbarungen
bzw. gewählter Gestaltungen einschätzen kann -
sachgerecht, zumal das Gesetz auch - abhängig von den
konkreten Umständen des Einzelfalls - die Möglichkeit der
Wiedereinsetzung gemäß § 110 AO vorsieht.
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(3) Aus den dargelegten Gründen kann auch
der Umstand, dass die (verspätete erstmalige) Ausübung
des Wahlrechts im Streitfall keinem auf Steueroptimierung
gerichteten ständigen Wechsel des Besteuerungsregimes dient,
nicht zu einem vom Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG
abweichenden Ergebnis führen.
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2. Die Entscheidung des FG erweist sich auch
nicht etwa deshalb als im Ergebnis zutreffend, weil dem Kläger
eine Wiedereinsetzung gemäß § 110 AO in die Frist
des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG zu gewähren ist.
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a) War jemand ohne Verschulden verhindert,
eine gesetzliche Frist einzuhalten, ist auf Antrag Wiedereinsetzung
in den vorigen Stand zu gewähren (§ 110 Abs. 1 Satz 1
AO). Der Antrag hierzu ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des
Hindernisses zu stellen. Die Tatsachen zur Begründung des
Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den
Antrag glaubhaft zu machen. Innerhalb der Antragsfrist ist die
versäumte Handlung nachzuholen (§ 110 Abs. 2 Sätze 1
bis 3 AO).
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Gemäß § 110 Abs. 3 AO kann
nach einem Jahr seit dem Ende der versäumten Handlung die
Wiedereinsetzung nicht mehr beantragt oder die versäumte
Handlung nicht mehr nachgeholt werden, außer wenn dies vor
Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich
war. Darüber hinaus kann nach Ablauf der Jahresfrist
ausnahmsweise Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt
werden, wenn Wiedereinsetzung auch ohne Antrag in Betracht kommt,
soweit die maßgeblichen, für eine Wiedereinsetzung
sprechenden Tatsachen vor Ablauf der Jahresfrist für das
Finanzamt bzw. das Gericht erkennbar sind bzw. die Rechtzeitigkeit
eines Rechtsbehelfs bzw. Antrages allein aus in der Sphäre des
Gerichts bzw. des Finanzamts liegenden Gründen nicht innerhalb
der Jahresfrist geprüft worden ist. Voraussetzung für
eine solche Wiedereinsetzung ist aber, dass eine die
Wiedereinsetzung rechtfertigende Lage bereits vor Ablauf der
Jahresfrist gegeben war. Danach müssen die maßgeblichen,
für die Wiedereinsetzung sprechenden Tatsachen vor Ablauf der
Jahresfrist aus den dem Gericht bzw. dem Finanzamt vorliegenden
Akten erkennbar sein (vgl. BFH-Urteil vom 15.5.1996 - X R 99/92,
BFH/NV 1996, 891 = SIS 96 22 91; BFH-Beschluss vom 30.10.2001 - X B
55/01, BFH/NV 2002, 503 = SIS 02 58 38 jeweils zu § 56 FGO,
m.w.N.).
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b) Der Senat kann dahingestellt lassen, ob der
Irrtum des Klägers über die Qualifizierung der
Einkünfte und damit zusammenhängend über die
Möglichkeit einer Optionsausübung gemäß §
32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ausnahmsweise entschuldbar ist und ob er die
Monatsfrist des § 110 Abs. 2 AO gewahrt hat. Denn eine
Wiedereinsetzung scheitert jedenfalls am Verstreichen der
Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO.
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aa) Der Kläger hat im Dezember 2014 nicht
nur einen Antrag auf Wiedereinsetzung, sondern auch einen Antrag
gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gestellt und damit
die versäumte Handlung nachgeholt. Zu diesem Zeitpunkt war die
Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO jedoch bereits verstrichen, da
das Optionsrecht gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG mit
der Abgabe der Einkommensteuererklärungen für die
Streitjahre im Januar 2011, Dezember 2011 bzw. Januar 2013
hätte ausgeübt werden müssen.
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bb) Ein Fall höherer Gewalt, in dem das
Verstreichen der Jahresfrist gemäß § 110 Abs. 3 AO
unbeachtlich wäre, liegt nicht vor.
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Höhere Gewalt ist ein
außergewöhnliches Ereignis, das unter den gegebenen
Umständen auch durch die äußerste, nach Lage der
Sache von dem Betroffenen zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert
werden konnte. Dies umfasst von außen kommende Ereignisse,
die vom Betroffenen nicht zu beherrschen sind und damit auch sog.
unabwendbare Zufälle. Hierzu gehört auch ein Umstand, der
dem Beteiligten die rechtzeitige Vornahme einer fristgebundenen
Handlung unzumutbar macht und damit aus verfassungsrechtlichen
Gründen dem Bereich der höheren Gewalt zuzuordnen ist
(vgl. BFH-Urteil vom 12.1.2011 - I R 37/10, BFH/NV 2011, 1281 = SIS 11 23 04; Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 18.12.1985 - 2
BvR 1167, 1185, 1636/84, 308/85 und 2 BvQ 18/84, BVerfGE 71, 305,
348 = SIS 86 08 43). Danach kann höhere Gewalt auch dann
vorliegen, wenn ein Verfahrensbeteiligter durch ein Verhalten des
Gerichts von einer fristgerechten Prozesshandlung abgehalten wird.
Gleichermaßen darf eine Fristversäumnis dem Betroffenen
dann nicht angelastet werden, wenn er durch arglistiges Verhalten
seines Gegners an der rechtzeitigen Einlegung des Rechtsbehelfs
gehindert worden ist oder wenn die Fristversäumnis auf das
rechts- oder treuwidrige Verhalten der Behörde
zurückgeführt werden kann und der Beteiligte das
unsachgemäße Verhalten der Behörde trotz aller ihm
zumutbaren Anstrengungen nicht erkennen konnte (vgl. BFH-Urteil in
BFH/NV 2011, 1281 = SIS 11 23 04; s.a. BFH-Urteil vom 8.8.2013 - V
R 3/11, BFHE 242, 535, BStBl II 2014, 46 = SIS 13 30 05;
BFH-Beschluss vom 28.10.2004 - III R 53/03, BFH/NV 2005, 374 = SIS 05 12 63, m.w.N.). Ein bloßer Rechtsirrtum erfüllt
hingegen nicht die Voraussetzungen für die Annahme
„höherer Gewalt“ i.S. des § 110 Abs. 3
AO (BFH-Urteile vom 9.6.2015 - X R 14/14, BFHE 250, 19, BStBl II
2015, 931 = SIS 15 18 59; vom 8.8.2013 - V R 3/11, BFHE 242, 535,
BStBl II 2014, 46 = SIS 13 30 05).
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cc) Nach diesen Grundsätzen war der
Kläger nicht durch höhere Gewalt an der Stellung eines
fristgerechten Antrags gehindert. Grund für das Unterlassen
eines Antrags gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG war
sein Irrtum über die zutreffende Qualifizierung seiner
Einkünfte. Wegen dieses Irrtums hat er keinen Grund gesehen,
von dem ihm bekannten Optionsrecht Gebrauch zu machen. Hierin liegt
kein außergewöhnliches Ereignis, das unter den gegebenen
Umständen auch durch die äußerste, nach Lage der
Sache von dem Kläger zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert
werden konnte. Dies gilt auch in Bezug auf den Umstand, dass der
Kläger keinen Anlass gesehen hat, z.B. wegen etwaiger
Unsicherheiten in Bezug auf die zutreffende Qualifizierung jener
Einkünfte, vorsorglich einen Antrag gemäß §
32d Abs. 2 Nr. 3 EStG zu stellen.
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dd) Der Ablauf der Jahresfrist ist auch nicht
ausnahmsweise unbeachtlich, weil dem FA die maßgeblichen,
für eine Wiedereinsetzung sprechenden Tatsachen vor Ablauf der
Jahresfrist erkennbar waren. Selbst wenn es für das FA nach
Aktenlage ersichtlich gewesen wäre, dass der Kläger
unternehmerisch an der A-GmbH beteiligt war und eine vGA vorlag,
hätte es mit Blick auf die gesetzlich vorgesehene Bindung
für die folgenden vier Veranlagungszeiträume nicht ohne
weiteres von der Ausübung des Optionsrechts durch den
Kläger ausgehen können.
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3. Ob die Voraussetzungen des § 32d Abs.
2 Nr. 4 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010), der
gemäß § 52a Abs. 15 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG
2010 erstmals für den Veranlagungszeitraum 2011 Anwendung
findet (vgl. Senatsurteil in BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894 =
SIS 15 21 52), erfüllt sind, kann dahinstehen. Wäre die
Anwendung des gesonderten Tarifs nicht gemäß § 32d
Abs. 2 Nr. 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 ausgeschlossen, wäre
die vGA - wie in dem streitigen Einkommensteuerbescheid 2011
erfolgt - aufgrund der Günstigerprüfung nach der
tariflichen Einkommensteuer zu besteuern. Wäre die Anwendung
des gesonderten Tarifs gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 4
EStG i.d.F. des JStG 2010 ausgeschlossen, käme es ebenfalls
zur Besteuerung mit der tariflichen Einkommensteuer, ohne dass das
Teileinkünfteverfahren Anwendung fände (vgl. § 3 Nr.
40 Satz 2 EStG).
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4. Die Sache ist spruchreif. Die auf die -
durch Anwendung des Teileinkünfteverfahrens bewirkte -
teilweise Steuerfreistellung der Einkünfte aus
Kapitalvermögen gerichtete Klage gegen die
Einkommensteueränderungsbescheide und die geänderten
Verlustfeststellungsbescheide kann aus den dargelegten Gründen
keinen Erfolg haben. Sie war daher abzuweisen.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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