Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 15.12.2020 - 11 K 1048/17 =
SIS 21 07 97 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute und werden für die Jahre 2014 und
2015 (Streitjahre) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
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Der Kläger war in den Vorjahren und in
den Streitjahren zu 12,5 % an der X-GmbH beteiligt. Bis Ende 2011
war er Gesellschafter-Geschäftsführer der X-GmbH und nach
Beendigung seiner Tätigkeit als Geschäftsführer bis
zum 31.03.2013 als Arbeitnehmer bei der X-GmbH angestellt. In den
Streitjahren war der Kläger in unveränderter Höhe an
der X-GmbH beteiligt, aber nicht mehr für diese
tätig.
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Der Kläger erzielte aus der
Beteiligung an der X-GmbH in den Streitjahren
Gewinnausschüttungen (2014: 100.283 EUR und 2015: 71.666 EUR).
Im Zusammenhang mit diesen Kapitalerträgen waren ihm
Aufwendungen im Streitjahr 2014 in Höhe von insgesamt 1.255,82
EUR (Fahrtkosten 28,80 EUR und für ein häusliches
Arbeitszimmer 1.227,02 EUR) und im Streitjahr 2015 in Höhe von
insgesamt 1.406,65 EUR (Fahrtkosten 175,80 EUR und für das
häusliche Arbeitszimmer 1.230,85 EUR) entstanden. Das
Finanzgericht (FG) hat diese Aufwendungen und ihre Veranlassung
durch die Beteiligung des Klägers an der X-GmbH festgestellt.
Dies ist auch zwischen den Beteiligten nicht streitig.
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Der Kläger hatte in der
Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum
2013 erstmals einen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3
Satz 1 Buchst. b in der für dieses Jahr und für die
Streitjahre geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes (EStG)
gestellt und die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens (§
3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d i.V.m. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG)
für die von der X-GmbH bezogenen Dividenden und den anteiligen
Abzug der Werbungskosten geltend gemacht. Der Beklagte und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) hatte die Einkommensteuer
für 2013 entsprechend festgesetzt.
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In den für die Streitjahre beim FA
eingereichten Einkommensteuererklärungen beantragte der
Kläger gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst.
b EStG jeweils wiederum die Anwendung des
Teileinkünfteverfahrens für die Gewinnausschüttungen
und für die genannten Aufwendungen als Werbungskosten.
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Das FA folgte dem in den
Einkommensteuerbescheiden für das Streitjahr 2014 vom
23.07.2015 und für das Streitjahr 2015 vom 06.01.2017 nicht.
Es ordnete in den Bescheiden die Ausschüttungen ohne
Aufwandsabzug den übrigen, zum gesonderten Tarif
gemäß § 32d Abs. 1 EStG zu besteuernden
Kapitalerträgen der Kläger zu. Seit dem 31.03.2013 habe
der Kläger die persönlichen Anforderungen für eine
Antragstellung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1
Buchst. b EStG nicht mehr erfüllt. § 32d Abs. 2 Nr. 3
Satz 4 EStG enthalte lediglich eine Befreiung von den
Nachweisanforderungen in den vier Folgejahren nach der
Antragstellung, setze aber nach dem Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 18.01.2016 (BStBl I 2016,
85 = SIS 16 02 36, Tz. 139), nunmehr vom 19.05.2022 (BStBl I 2022,
742 = SIS 22 08 12, Tz. 139), voraus, dass die
materiell-rechtlichen Voraussetzungen für eine Antragstellung
in jedem der Folgejahre erfüllt seien.
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Die Einsprüche der Kläger hatten
keinen Erfolg. Das FA hielt in der Einspruchsentscheidung vom
20.03.2017 an seiner Auslegung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4
EStG fest.
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Das FG gab der Klage statt. Aufgrund der
wirksamen Antragstellung im Jahr 2013 sei gemäß §
32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b und Satz 4 EStG das
Teileinkünfteverfahren auch in den Streitjahren als
Folgejahren zum Jahr der Antragstellung anzuwenden. Für das
Streitjahr 2014 ermittelte das FG auf der Grundlage des
Teileinkünfteverfahrens und unter Berücksichtigung des
Teilabzugsverbots für die unstreitigen Werbungskosten
tarifliche Kapitaleinkünfte des Klägers aus der
Gewinnausschüttung in Höhe von 99.567,18 EUR und für
das Streitjahr 2015 in Höhe von 70.259,35 EUR. Die
Begründung des FG ist in EFG 2021, 1111 = SIS 21 07 97 im Einzelnen mitgeteilt.
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Mit der Revision macht das FA die
Verletzung materiellen Bundesrechts durch das FG in Gestalt des
§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b und Satz 4 EStG
geltend.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG Köln vom 15.12.2020
- 11 K 1048/17 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1
Buchst. b und § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG zutreffend
dahingehend ausgelegt, dass nach einer wirksamen erstmaligen
Antragstellung in den folgenden vier Veranlagungszeiträumen zu
unterstellen ist, dass die materiell-rechtlichen
Antragsvoraussetzungen gegeben sind (s. unter II.1. bis 3.). Das FG
hat die Einkünfte des Klägers im Zusammenhang mit den
Gewinnausschüttungen gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3
Satz 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 2, § 3 Nr. 40 Satz 1
Buchst. d, § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG danach zutreffend nach dem
Teileinkünfteverfahren ermittelt (s. unter II.4.).
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1. Der Kläger hat als Gesellschafter der
X-GmbH im Jahr 2013 aus der Ausschüttung Kapitalerträge
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bezogen, für die
ein Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst.
b EStG gestellt werden konnte. Dies ist zwischen den Beteiligten
nicht streitig und bedarf keiner weiteren Vertiefung.
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2. Der Kläger hat im Jahr 2013 wirksam
einen erstmaligen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3
Satz 1 Buchst. b EStG gestellt.
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a) Im Jahr 2013 war für eine
Antragstellung nach der hier allein in Betracht kommenden
Alternative gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst.
b EStG erforderlich, dass der Steuerpflichtige - wie hier -
Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2
EStG aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erzielt, an
der er im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals
gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 %
beteiligt ist und dass er beruflich für diese tätig ist.
Wie der Senat bereits entschieden hat, war nach der im Jahr 2013
geltenden Fassung der Regelung nicht erforderlich, dass der
Anteilseigner aufgrund seiner beruflichen Tätigkeit auf die
Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft einen
maßgeblichen Einfluss ausüben können musste. Das
Gesetz enthielt weder quantitative noch qualitative Vorgaben
für die berufliche Tätigkeit des antragstellenden
Steuerpflichtigen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
25.08.2015 - VIII R 3/14, BFHE 250, 423, BStBl II 2015, 892 = SIS 15 22 58, Rz 10; s.a. BFH-Urteil vom 27.03.2018 - VIII R 1/15, BFHE
261, 144, BStBl II 2019, 56 = SIS 18 08 77, Rz 19, 21 bis 23). Die
Fassung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG, nach der
die ausgeübte berufliche Tätigkeit dem Steuerpflichtigen
maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf die
wirtschaftliche Tätigkeit der Kapitalgesellschaft vermitteln
muss, ist erstmals auf Anträge für den
Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden (§ 52 Abs. 33b Satz 3
EStG in der aktuellen Fassung).
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b) Der Kläger hat für den
Veranlagungszeitraum 2013 das Wahlrecht gemäß § 32d
Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 und Satz 4 Halbsatz 1 EStG wirksam
ausgeübt. Er war zu mindestens 1 % (im Jahr 2013 und in den
Streitjahren jeweils zu 12,5 %) unmittelbar an der X-GmbH
beteiligt, hat für diese im Jahr 2013 eine berufliche
Tätigkeit ausgeübt und den Antrag in der
Einkommensteuererklärung für das Jahr 2013 gestellt.
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3. Das FG hat zutreffend entschieden, dass
aufgrund der wirksamen erstmaligen Antragstellung des Klägers
für den Veranlagungszeitraum 2013 gemäß § 32d
Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Halbsatz 2 EStG das Vorliegen der
Voraussetzungen für die Option zum Teileinkünfteverfahren
in den Streitjahren zu unterstellen ist.
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a) Es hat § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4
Halbsatz 2 EStG zu Recht als auslegungsbedürftig
eingeordnet.
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aa) Der Antrag gemäß § 32d
Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG ist spätestens zusammen mit der
Einkommensteuererklärung für den jeweiligen
Veranlagungszeitraum zu stellen und gilt, solange er nicht
widerrufen wird, auch für die folgenden vier
Veranlagungszeiträume, ohne dass die Antragsvoraussetzungen
erneut zu belegen sind (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG). Dem
Gesetz kann im Hinblick auf die der erstmaligen Antragstellung
folgenden vier Veranlagungszeiträume zweifelsfrei lediglich
entnommen werden, dass der Antrag, das Teileinkünfteverfahren
anzuwenden, vorbehaltlich eines Widerrufs auch für diese
Veranlagungszeiträume gilt.
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bb) Der Gesetzeswortlaut lässt
weitergehend einerseits den Schluss zu, dass die
Antragsvoraussetzungen für den fortgeltenden Antrag in den
Folgejahren vom Antragsteller zwar nicht erneut (aktiv) zu belegen
sind, die Wahl des Teileinkünfteverfahrens aber nicht
zulässig ist, wenn die Antragsvoraussetzungen nach dem Jahr
der Antragstellung entfallen. Stünde fest, dass die
Antragsvoraussetzungen entfallen sind, hätte das FA die
Anwendung des Teileinkünfteverfahrens für die
Ausschüttung im Rahmen der Veranlagung zu versagen (so
BMF-Schreiben vom 19.05.2022, BStBl I 2022, 742 = SIS 22 08 12, Tz.
139).
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cc) Andererseits lässt der
Gesetzeswortlaut auch den Schluss zu, dass die wirksame
Antragstellung des Erstjahres für die folgenden vier
Veranlagungszeiträume in dem Sinne fortgilt, dass die
materiell-rechtlichen Antragsvoraussetzungen nur bei der
erstmaligen Antragstellung vorhanden sein müssen und zu
belegen sind, ihr Vorliegen in den folgenden vier
Veranlagungszeiträumen aber vom FA zu unterstellen ist.
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b) Der Senat versteht die Regelung in §
32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Halbsatz 2 EStG im letzteren Sinne. Nach
einer wirksamen erstmaligen Antragstellung ist in den folgenden
vier Veranlagungszeiträumen das Vorliegen der
materiell-rechtlichen Antragsvoraussetzungen gemäß
§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a und b EStG vom FA zu
unterstellen. Diese müssen nur für das erste Antragsjahr
vorliegen; ihr Wegfall in den folgenden vier
Veranlagungszeiträumen ist unerheblich.
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aa) Maßgebend für die Auslegung
einer Gesetzesbestimmung ist der in der Norm zum Ausdruck kommende
objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem
Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie
hineingestellt ist (Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG -
vom 20.03.2002 - 2 BvR 794/95, BVerfGE 105, 135, unter B.II.1.a,
m.w.N.). Um den objektivierten Willen des Gesetzgebers zu erfassen,
können alle herkömmlichen Auslegungsmethoden herangezogen
werden. Sie schließen einander nicht aus, sondern
ergänzen sich gegenseitig. Das gilt auch für die
Heranziehung der Gesetzesmaterialien, soweit sie auf den objektiven
Gesetzesinhalt schließen lassen. Sie dürfen jedoch nicht
dazu verleiten, die Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem
objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen. Der Wille des
Gesetzgebers kann bei der Auslegung des Gesetzes daher nur insoweit
berücksichtigt werden, als er in dem Gesetz selbst einen
hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden hat (so BVerfG-Beschluss
vom 17.05.1960 - 2 BvL 11/59, BVerfGE 11, 126, unter B.I.1.,
m.w.N.; BFH-Urteil vom 25.08.2015 - VIII R 3/14, BFHE 250, 423,
BStBl II 2015, 892 = SIS 15 22 58, Rz 11 zu § 32d Abs. 2 Nr. 3
Satz 1 Buchst. b EStG).
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bb) Der Senat hat zur Auslegung der Regelung
schon entschieden, § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a und b
EStG solle für Gesellschafter, die sich
„unternehmerisch“ beteiligen, eine
Überbesteuerung vermeiden, die durch die Anwendung des
Abzugsverbots des § 20 Abs. 9 EStG für
Refinanzierungskosten des Beteiligungserwerbs ansonsten eintreten
könne, weshalb kein Bedürfnis für eine enge und
typisierende Auslegung der Vorschrift bestehe (BFH-Urteil vom
27.03.2018 - VIII R 1/15, BFHE 261, 144, BStBl II 2019, 56 = SIS 18 08 77, Rz 22). Zudem hat der Senat im BFH-Urteil vom 14.05.2019 -
VIII R 20/16 (BFHE 264, 459, BStBl II 2019, 586 = SIS 19 11 77, Rz
30) ausgeführt, der Gesetzgeber habe in § 32d Abs. 2 Nr.
3 Satz 3 bis 6 EStG ein formalisiertes Verfahren zur Antragstellung
sowie zum Widerruf des Antrags umfassend geregelt, um - zum
Ausschluss von Steueroptimierungen und zur Minderung
administrativen Aufwands - ständige Wechsel des
Besteuerungsregimes auszuschließen.
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cc) Der unklare Wortlaut des § 32d Abs. 2
Nr. 3 Satz 4 Halbsatz 2 EStG mit den Aussagen des ersten Satzteils,
dass der Antrag für das Antragsjahr und die Folgejahre
„gilt“ und des zweiten Satzteils, dass
die Antragsvoraussetzungen „nicht erneut zu
belegen“ sind, ist angesichts des dargelegten
Normzwecks und des fehlenden Bedürfnisses für eine
restriktive Auslegung in dem Sinne zu verstehen, dass das FA das
Vorliegen der Antragsvoraussetzungen für die vier Folgejahre
zum Jahr der erstmaligen Antragstellung zu unterstellen hat. Diese
Auslegung wird entscheidend durch die Gesetzesmaterialien
gestützt.
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aaa) § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG wurde im
Rahmen des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007,
3150) durch Art. 1 Nr. 11a Buchst. b in das Einkommensteuergesetz
eingefügt. Im Bericht des Finanzausschusses (BT-Drucks.
16/7036, S. 14) heißt es: „Der Antrag gilt
grundsätzlich als für fünf
Veranlagungszeiträume gestellt. Dabei wird fingiert, dass die
Voraussetzungen für eine Option während dieses gesamten
Zeitraums erfüllt sind. Erst nach Ablauf von fünf
Veranlagungszeiträumen sind ein erneuter Antrag und eine
Darlegung der Antragsvoraussetzungen erforderlich. Diese Regelung
dient der Verfahrensvereinfachung sowohl für den
Steuerpflichtigen als auch für die
Finanzverwaltung.“ Der bekundete Wille des
Gesetzgebers, dass die materiell-rechtlichen Voraussetzungen
für eine Option zum Teileinkünfteverfahren in den
Folgejahren zum Jahr der wirksamen Antragstellung zu unterstellen
sind, kommt im Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG
hinreichend zum Ausdruck, da der Antrag für die folgenden vier
Veranlagungszeiträume gilt, ohne dass die
Antragsvoraussetzungen erneut zu belegen sind.
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bbb) Ferner wird diese Auslegung durch den
Sinnzusammenhang gestützt, in den § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz
4 EStG innerhalb des Gesetzes gestellt ist.
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Dafür, dass die Antragsvoraussetzungen
gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a und b
EStG in den vier Folgejahren zum Jahr der erstmaligen
Antragstellung zu unterstellen sind, spricht entscheidend, dass der
Gesetzgeber keine Anzeigepflicht des Steuerpflichtigen für den
Wegfall der Antragsvoraussetzungen innerhalb dieses Zeitraums
geregelt hat (a.A. Redert in EStG - eKommentar, Stand 26.08.2021,
§ 32d Rz 69). Das Erfordernis einer flankierenden Regelung
hätte sich bei einem Verständnis der Vorschrift, dass der
Antrag fortgilt und das FA zwar keine Belege anfordern muss, aber
bei Wegfall der materiell-rechtlichen Antragsvoraussetzungen die
Anwendung des Teileinkünfteverfahrens zu versagen hätte,
jedoch aufgedrängt.
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c) Der Auslegung des BMF (im Schreiben vom
19.05.2022, BStBl I 2022, 742 = SIS 22 08 12, Tz. 139), dass §
32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Halbsatz 2 EStG nur eine
Nachweiserleichterung für eine materiell-rechtlich
erforderliche Prüfung der Antragsvoraussetzungen in jedem
Veranlagungszeitraum der Folgejahre enthält, für den der
Antrag als gestellt gilt, vermag der Senat sich daher nicht
anzuschließen. Die dargelegte Auslegung des Senats wird auch
im Schrifttum im Ergebnis weit überwiegend geteilt (vgl.
Moritz/Strohm, BB 2012, 3107 [3111]; Neumann/Stimpel, GmbHR 2008,
57 [61]; Graf/Paukstadt, FR 2011, 249 [261]; Schmidt/Levedag, EStG,
42. Aufl., § 32d Rz 19; Oellerich in Bordewin/Brandt, §
32d EStG Rz 93, 98; Pfirrmann in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl.,
§ 32d Rz 16; Koss in Korn, § 32d EStG Rz 77;
Kühner/Gabert-Pipersberg in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d
EStG, Rz 58; BeckOK EStG/Schmidt, 17. Ed. [01.10.2023], EStG §
32d Rz 205, 224; a.A. Brandis/Heuermann/Werth, § 32d EStG Rz
148; Boochs in Lademann, EStG, § 32d EStG Rz 19; ohne klare
Festlegung Weiss in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, § 32d Rz 324).
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4. Danach hat das FG der Klage zu Recht
stattgegeben.
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a) Aufgrund des wirksamen erstmaligen Antrags
des Klägers gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1
Buchst. b EStG im Jahr 2013 und der gemäß § 32d
Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Halbsatz 2 EStG in den Streitjahren zu
unterstellenden Erfüllung der Antragsvoraussetzungen ist
unerheblich, dass der Kläger in den Streitjahren nicht mehr
beruflich für die X-GmbH im Sinne des § 32d Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 Buchst. b EStG tätig war.
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b) § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG
bestimmt für den Fall der wirksamen Option zum
Teileinkünfteverfahren, dass § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG keine
Anwendung findet. Die Ausschüttungen an den Kläger sind,
obwohl es sich um private Kapitalerträge handelt,
gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG anteilig (zu
40 %) steuerfrei. Gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2
EStG ist das Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 2
Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 9 EStG nicht anzuwenden,
sondern sind die vom FG für den Senat bindend festgestellten
Werbungskosten des Klägers gemäß § 3c Abs. 2
Satz 1 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte zutreffend in
Höhe von 60 % der Ausgaben abzuziehen. Die vom FG für die
Streitjahre nach diesen Vorgaben ermittelten - tariflich zu
besteuernden - Einkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr.
1 Satz 1 EStG betragen nach Abzug der Werbungskosten 59.740,13 EUR
(2014) sowie 42.155,61 EUR (2015) und sind zwischen den Beteiligten
nicht streitig.
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5. Der Senat entscheidet gemäß
§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO mit
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche
Verhandlung.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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