Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 29.03.2019 - 1 K
2163/16 E, F = SIS 19 12 94
aufgehoben.
Der Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 27.04.2016 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 21.06.2016 wird dahin geändert,
dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen des Klägers,
die der tariflichen Steuer unterliegen, in Höhe von 10.500 EUR
um 1.245.113 EUR auf ./. 1.234.613 EUR herabgesetzt und bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers, die dem
gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
unterliegen, die Verluste aus Kapitalvermögen (ohne
Veräußerung von Aktien) in Höhe von 1.290.551 EUR
um 1.245.113 EUR auf 45.438 EUR verringert werden.
Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des
verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den
31.12.2013 vom 27.04.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
21.06.2016 wird dahin geändert, dass ein verbleibender voll
verrechenbarer Verlustvortrag gemäß § 10d Abs. 4
des Einkommensteuergesetzes in Höhe von 8.244 EUR für den
Kläger und in Höhe von 1.756 EUR für die
Klägerin festgestellt wird.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
1
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A. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind verheiratet und werden für das Streitjahr
2013 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
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2
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Der Kläger erwarb am xx.xx.2013
über ein bei der X-Bank geführtes Wertpapierdepot eine
Bundesanleihe zu einem Kaufpreis von 999.999,20 EUR
(einschließlich gezahlter Stückzinsen in Höhe von
24.561,29 EUR). Die Anleihe hatte eine Laufzeit bis zum xx.xx.2040.
Nach dem Erwerb erteilte der Kläger seiner depotführenden
Bank die Weisung, die Bundesanleihe in den Anleihemantel und die
Zinsscheine zu trennen. Am 07.05.2013 veräußerte der
Kläger die Zinsscheine zu einem Kaufpreis von insgesamt
624.833,91 EUR. Am 13.05.2013 veräußerte er den
Anleihemantel zu einem Kaufpreis von 328.836,30 EUR an die A-GmbH,
deren alleiniger Gesellschafter der Kläger war. Die A-GmbH
veräußerte den Anleihemantel am 15.05.2013 zu einem
Kaufpreis von 327.108,06 EUR.
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3
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Am xx.xx.2013 erwarb der Kläger eine
weitere Bundesanleihe mit einer Laufzeit bis zum xx.xx.2039 zu
einem Kaufpreis von 979.999,54 EUR (einschließlich gezahlter
Stückzinsen in Höhe von 25.323,02 EUR). Nach dem Erwerb
veranlasste der Kläger ebenfalls die Trennung der
Bundesanleihe in den Anleihemantel und die Zinsscheine. Am
23.05.2013 veräußerte er die Zinsscheine zu einem
Kaufpreis von 589.159,72 EUR. Am 29.05.2013 veräußerte
er den Anleihemantel zu einem Kaufpreis von 356.165,96 EUR an die
A-GmbH. Diese veräußerte den Anleihemantel am 31.05.2013
zu einem Kaufpreis von 358.988,45 EUR.
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4
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Die Mittel zum Erwerb der
Anleihemäntel stellte der Kläger der A-GmbH jeweils
darlehensweise zur Verfügung.
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5
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr erklärten die Kläger in der
Anlage KAP bei den Kapitalerträgen, die nicht dem
inländischen Steuerabzug unterlegen haben, einen Gewinn aus
der Veräußerung der Zinsscheine in Höhe von
insgesamt 1.213.993,63 EUR als dem gesonderten Tarif unterliegende
Kapitaleinkünfte des Klägers nach § 20 Abs. 2 Satz 1
Nr. 2 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr
geltenden Fassung (EStG). Darüber hinaus erklärten sie
einen Verlust aus der Veräußerung der Anleihemäntel
in Höhe von insgesamt 1.245.112,17 EUR, den sie
gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG als
der tariflichen Einkommensteuer unterliegende und gemäß
§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG von der
Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 EStG
ausgenommene negative Kapitaleinkünfte des Klägers i.S.
des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG geltend machten. Bei der
Ermittlung der Veräußerungsgewinne bzw. -verluste
ordneten sie die Anschaffungskosten der Bundesanleihen (mit
Ausnahme der auf die Stückzinsen entfallenden Beträge)
vollständig den jeweiligen Anleihemänteln zu.
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6
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) veranlagte die Kläger zunächst
erklärungsgemäß mit Einkommensteuerbescheid und mit
Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden
Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2013, zuletzt vom
05.04.2016.
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7
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Im Anschluss an eine Betriebsprüfung
gelangte das FA zu der Auffassung, die vom Kläger
gewählte Gestaltung, insbesondere die Veräußerung
der Anleihemäntel an die A-GmbH, stelle einen Missbrauch von
Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 der Abgabenordnung
(AO) dar. Der Steueranspruch entstehe daher gemäß §
42 Abs. 1 Satz 3 AO so, wie dies bei einer den wirtschaftlichen
Vorgängen angemessenen Gestaltung der Fall sei. Demzufolge
seien die Verluste aus der Veräußerung der
Anleihemäntel nach § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG lediglich mit
den Gewinnen aus der Veräußerung der Zinsscheine und den
sonstigen positiven Einkünften aus Kapitalvermögen, die
dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen,
verrechenbar.
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8
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Am 27.04.2016 erließ das FA einen
entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid. Ebenfalls am
27.04.2016 erließ es einen geänderten
Verlustfeststellungsbescheid, in dem es gemäß § 20
Abs. 6 Satz 4 i.V.m. § 10d EStG für die dem gesonderten
Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden Einkünfte aus
Kapitalvermögen einen verbleibenden Verlustvortrag auf den
31.12.2013 in Höhe von 101.341 EUR feststellte.
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9
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Der gegen diese Bescheide eingelegte
Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg
(Einspruchsentscheidung vom 21.06.2016). Die nachfolgend erhobene
Klage wies das Finanzgericht (FG) Düsseldorf mit in EFG 2019,
1389 = SIS 19 12 94
veröffentlichtem Urteil vom 29.03.2019 ab.
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10
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Mit der hiergegen erhobenen Revision
rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts sowie
das Vorliegen eines Verfahrensfehlers.
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11
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Sie machen geltend, das FG sei zu Unrecht
davon ausgegangen, dass die Anschaffungskosten auf den
Anleihemantel und die Zinsscheine aufzuteilen seien. Die
Aufspaltung der Bundesanleihe führe nicht zu einer
Substanzabspaltung, sondern lediglich zu einer Abspaltung von
Erträgen. Es liege auch kein Missbrauch von
Gestaltungsmöglichkeiten vor. § 42 AO werde im Streitfall
durch die spezialgesetzliche Missbrauchsregelung des § 32d
Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG verdrängt. Abgesehen davon
habe der Kläger keinen vom Gesetz nicht vorgesehenen
Steuervorteil in Anspruch genommen. Der Steuervorteil des
Klägers bestehe darin, dass der Gewinn aus der
Veräußerung der Zinsscheine nur dem gesonderten Tarif
des § 32d Abs. 1 EStG, der Verlust aus der
Veräußerung der Anleihemäntel hingegen dem
allgemeinen Einkommensteuertarif unterliege. Hierfür
ursächlich sei die Entscheidung des Gesetzgebers, zwei
unterschiedliche Steuertarife für die Einkünfte aus
Kapitalvermögen vorzusehen. Vorteile aufgrund
unterschiedlicher Steuertarife seien der Schedulenbesteuerung des
§ 32d EStG immanent und damit vom Gesetz vorgesehen.
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12
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Die Kläger beantragen,
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das Urteil des FG Düsseldorf vom
29.03.2019 - 1 K 2163/16 E, F aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 27.04.2016 und den
Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden
Verlustvortrags auf den 31.12.2013 vom 27.04.2016, jeweils in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.06.2016, dahin zu
ändern, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen, die
der tariflichen Steuer unterliegen, um 1.245.113 EUR auf ./.
1.234.613 EUR herabgesetzt und die Verluste aus
Kapitalvermögen (ohne Veräußerung von Aktien), die
dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, um
1.245.113 EUR auf 45.438 EUR verringert werden und ein
verbleibender voll verrechenbarer Verlustvortrag gemäß
§ 10d Abs. 4 EStG in Höhe von 8.244 EUR für den
Kläger und in Höhe von 1.756 EUR für die
Klägerin festgestellt werden.
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13
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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14
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B. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Der Senat kann
nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
in der Sache selbst entscheiden und gibt der Klage statt. Danach
sind der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom
27.04.2016 (unter B.I.) und der Bescheid über die Feststellung
des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den
31.12.2013 (unter B.II.), jeweils in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 21.06.2016, antragsgemäß zu
ändern (unter B.III.).
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15
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I. Das FG hat die Klage gegen den
Einkommensteuerbescheid vom 27.04.2016 zwar zu Recht als
zulässig angesehen, jedoch in der Sache zu Unrecht
entschieden, dass die negativen Kapitaleinkünfte des
Klägers aus der Veräußerung der Anleihemäntel
dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen und
daher nach § 2 Abs. 5b EStG bei der Ermittlung des
Gesamtbetrags der Einkünfte nicht zu berücksichtigen
sind.
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1. Das FG hat die Zulässigkeit der Klage,
die als Sachentscheidungsvoraussetzung für das FG-Urteil vom
Bundesfinanzhof (BFH) in jeder Lage des Verfahrens von Amts wegen
zu überprüfen ist (BFH-Urteil vom 03.04.2008 - IV R
54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742 = SIS 08 21 95), zu Recht
bejaht. Zwar begehren die Kläger eine höhere Festsetzung
der Einkommensteuer für das Streitjahr. Dies steht ihrer
Beschwer nach § 40 Abs. 2 FGO aber nicht entgegen.
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17
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a) Eine Beschwer nach § 40 Abs. 2 FGO
ergibt sich, wie das FG zu Recht annimmt, daraus, dass die
Kläger den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom
27.04.2016 anfechten müssen, um das Ziel der Feststellung
eines verbleibenden voll verrechenbaren Verlustvortrags zur
Einkommensteuer auf den 31.12.2013 zu erreichen. Denn für die
der tariflichen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte wird
mit der Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG eine inhaltliche
Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den
Einkommensteuerbescheid erreicht, obwohl der
Einkommensteuerbescheid kein Grundlagenbescheid ist. Im Streitfall
entfaltet der angefochtene Einkommensteuerbescheid insofern eine
negative Bindungswirkung, als in diesem keine vortragsfähigen
negativen Einkünfte, die unbeschränkt verrechenbar sind,
berücksichtigt werden, sondern ein positiver Gesamtbetrag der
Einkünfte in Höhe von 92.625 EUR zugrunde gelegt wird. Da
das Begehren der Kläger jeweils auch auf die Feststellung voll
verrechenbarer Verlustvorträge zur Einkommensteuer auf den
31.12.2013 gemäß § 10d EStG gerichtet ist,
müssen sie die negative Bindungswirkung des
Einkommensteuerbescheids beseitigen, damit die Verlustvorträge
in der von ihnen begehrten Höhe festgestellt werden
können (vgl. BFH-Urteile vom 30.06.2020 - IX R 3/19, BFHE 269,
314, BStBl II 2021, 859 = SIS 20 20 57, Rz 18; vom 23.11.2021 -
VIII R 22/18, BFHE 275, 99 = SIS 22 04 34, Rz 23).
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18
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b) Der danach bestehenden Beschwer steht nicht
entgegen, dass das Begehren der Kläger auch auf einen
Verlustrücktrag in das Jahr 2012 gerichtet ist. Denn da die
Kläger nach § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG zulässigerweise
beantragt haben, den Verlustrücktrag für den Kläger
auf einen Betrag in Höhe von 1.142.488 EUR zu begrenzen und
für die Klägerin von einem Verlustrücktrag
abzusehen, kann sich, wenn die gegen den Einkommensteuerbescheid
vom 27.04.2016 gerichtete Klage Erfolg hat, ein verbleibender
Verlustvortrag auf den 31.12. des Streitjahres als des
Verlustentstehungsjahres für jeden der Ehegatten ergeben (vgl.
BFH-Urteile vom 27.10.2020 - IX R 5/20, BFHE 271, 359, BStBl II
2021, 600 = SIS 21 09 34, Rz 44; vom 10.03.2020 - IX R 24/19,
BFH/NV 2020, 873 = SIS 20 09 32, Rz 32, und vom 17.09.2008 - IX R
72/06, BFHE 222, 571, BStBl II 2009, 639 = SIS 08 40 76, unter
II.2.a).
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19
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2. Das Urteil ist jedoch aufzuheben, da das FG
rechtsfehlerhaft die Klage als unbegründet abgewiesen hat. Es
hat verkannt, dass der Verlust aus der Veräußerung der
Anleihemäntel in der erklärten Höhe als tariflicher
Verlust der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr
zugrunde zu legen ist.
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20
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a) Die Veräußerung der
Anleihemäntel und die Veräußerung der Zinsscheine
führen, wie das FG dem Grunde nach zu Recht erkannt hat, zu
Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 2 Satz
1 Nr. 2 Buchst. b EStG und nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7
EStG.
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21
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aa) Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst.
b EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen
auch der Gewinn aus der Veräußerung von Zinsscheinen und
Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der
Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen
Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden. Nach
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gehört zu den
Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn aus der
Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art
i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Sonstige Kapitalforderungen
in diesem Sinne sind Geldforderungen, bei denen die
Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt
für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung
zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe der
Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis
abhängt.
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bb) Danach führen die isolierte
Veräußerung der Zinsscheine zu Einkünften des
Klägers aus Kapitalvermögen gemäß § 20
Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG und die isolierte
Veräußerung der Anleihemäntel zu Einkünften
aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1
Nr. 7 EStG. Dass der Kläger aus der Veräußerung der
Anleihemäntel jeweils einen Verlust erzielt hat, führt zu
keinem anderen Ergebnis. Vom Anwendungsbereich des Gesetzes ist
gemäß § 20 Abs. 4 und Abs. 6 EStG auch ein
negativer Gewinn, d.h. ein Veräußerungsverlust, erfasst
(vgl. BFH-Urteil vom 12.06.2018 - VIII R 32/16, BFHE 262, 74, BStBl
II 2019, 221 = SIS 18 13 93, Rz 12).
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b) Das FG hat jedoch den aus der
Veräußerung der Anleihemäntel erzielten Verlust der
Höhe nach unzutreffend gemäß § 20 Abs. 4 Satz
1 EStG ermittelt.
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24
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aa) Nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG ist
Gewinn i.S. des § 20 Abs. 2 EStG der Unterschied zwischen den
Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der
Aufwendungen, die im unmittelbaren Zusammenhang mit dem
Veräußerungsgeschäft stehen, und den
Anschaffungskosten. Anschaffungskosten sind gemäß §
255 des Handelsgesetzbuchs (HGB) die Aufwendungen, die geleistet
werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in
einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem
Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können.
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bb) Im Streitfall belaufen sich die
maßgeblichen Anschaffungskosten der Anleihemäntel im
Veräußerungszeitpunkt - wie von den Klägern
erklärt - auf insgesamt 1.930.114,43 EUR. Entgegen der
Auffassung des FG sind die Anschaffungskosten der erworbenen
Bundesanleihen nicht jeweils auf die Anleihemäntel und die
Zinsscheine aufzuteilen.
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aaa) Eine Aufteilung von Anschaffungskosten
i.S. des § 255 Abs. 1 HGB kommt entsprechend dem dieser Norm
zugrunde liegenden Surrogationsgedanken zwar auch dann in Betracht,
wenn ein ursprünglich vom Steuerpflichtigen angeschaffter
Vermögensgegenstand durch mehrere andere
Vermögensgegenstände ersetzt wird und sich die auf den
ursprünglich angeschafften Vermögensgegenstand
entfallenden Anschaffungskosten anteilig in mehreren
Ersatzvermögensgegenständen fortsetzen. Eine derartige
Fortsetzung der ursprünglichen Anschaffungskosten in mehreren
Vermögensgegenständen mit der Folge einer Aufteilung der
ursprünglichen Anschaffungskosten auf die verschiedenen
Vermögensgegenstände hat der BFH beispielsweise im Fall
einer Grundstücksteilung (BFH-Urteil vom 19.07.1983 - VIII R
161/82, BFHE 139, 251, BStBl II 1984, 26 = SIS 84 01 11) und im
Fall der Ausgabe von Bezugsrechten oder von neuen
Gesellschaftsrechten aufgrund einer Kapitalerhöhung, die
wirtschaftlich zu einer Abspaltung der in den Stammaktien
verkörperten Substanz und deshalb zu einer Abspaltung eines
Teils der ursprünglichen Anschaffungskosten führt,
angenommen (BFH-Urteile vom 21.01.1999 - IV R 27/97, BFHE 188, 27,
BStBl II 1999, 638 = SIS 99 07 22, und vom 22.05.2003 - IX R 9/00,
BFHE 202, 309, BStBl II 2003, 712 = SIS 03 32 19).
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27
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Im Unterschied zu den vorgenannten Fällen
kommt es bei der Aufspaltung der Bundesanleihen jedoch nicht zu
einer Substanzabspaltung. Obwohl nach der Trennung der Anleihen in
die Anleihemäntel und die Zinsscheine jeweils nur noch
sonstige Kapitalforderungen in Form von Nullkuponanleihen
vorliegen, aus denen der jeweilige Inhaber den Zins oder das
Kapital einziehen kann, ergibt sich aus § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr.
2 Buchst. b EStG, dass die Abtrennung und Veräußerung
der Zinsscheine als entgeltliche Vorausabtretung von
Zinserträgen zu behandeln ist (s.a. unter B.2.b bb bbb;
gleicher Ansicht Becker-Pennrich, FR 2017, 7, 11; Haisch/Bindl,
Corporate Finance Law 2010, 319, 322; Buge in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 20 EStG Rz 542; vgl. auch
HHR/Klein, Anh. zu § 20, § 38 InvStG Rz 30;
Cornelius/Loleit, Neue Wirtschafts-Briefe Erben und Vermögen -
NWB-EV - 2015, 389, 392; Kußmaul/Kloster, Der Steuerberater
2017, 22, 27; andere Auffassung Ronig, Neue Wirtschafts-Briefe
2015, 2223, 2227). Die in den Zinsscheinen verkörperten Zinsen
sind Früchte der Anleihe, nicht Teil ihrer Substanz. Die
für die Zinserträge maßgeblichen Grundlagen wie die
Höhe der Kapitalüberlassung, die Höhe des Zinssatzes
und die Fälligkeitstermine ergeben sich auch nach der Trennung
ausschließlich aus den Bedingungen des Anleihemantels.
Dementsprechend liegt in der Abtrennung der Zinsscheine keine
Aufspaltung der Anleihen in ihrer Substanz.
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bbb) Eine Abspaltung eines Teils der auf die
ungetrennte Anleihe entfallenden Anschaffungskosten auf die nach
der Trennung entstandenen Zinsscheine folgt entgegen der Auffassung
des FA auch nicht daraus, dass nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2
Buchst. b EStG der „Gewinn“ aus der
Veräußerung der Zinsscheine der Besteuerung unterliegt
und § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG den Gewinn als den
Unterschiedsbetrag zwischen den Einnahmen und den
Anschaffungskosten definiert. Dies ergibt sich aus dem Zweck des
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, der darin besteht,
die Besteuerung der Zinserträge auf den Zeitpunkt der
Veräußerung der Zinsscheine vorzuverlagern, da der
Veräußerer mit dem Entgelt aus der
Veräußerung wirtschaftlich betrachtet den Ertrag seines
Kapitals realisiert. Ohne die Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1
Nr. 2 Buchst. b EStG könnte der Veräußerer der
Zinsscheine das Veräußerungsentgelt zunächst
steuerfrei vereinnahmen und müsste die Zinserträge erst
zum Zeitpunkt der späteren Zinszahlung versteuern. Mit der
Regelung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG bringt der
Gesetzgeber zum Ausdruck, dass nach der Abtrennung in der
Veräußerung der Zinsscheine keine
Teilveräußerungen der ursprünglichen Anleihe
gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu sehen sind,
sondern er den vollen „Zinsertrag“ noch
beim Veräußerer versteuern will. Diesem vorgezogenen
Kapitalertrag sind beim (Erst-)Veräußerer der
Zinsscheine keine Anschaffungskosten gegenüberzustellen. Erst
der (Zweit-)Erwerber trägt Anschaffungskosten durch den Erwerb
der Zinsscheine und erzielt im Falle einer
Weiterveräußerung einen Gewinn gemäß §
20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 4 EStG (vgl. Becker-Pennrich, FR 2017,
7, 11; Cornelius/Loleit, NWB-EV 2015, 389, 392; HHR/Buge, § 20
EStG Rz 458; Urteil des FG Düsseldorf vom 17.12.2018 - 2 K
3874/15 F, EFG 2019, 505 = SIS 19 03 27; vgl. auch BT-Drucks.
16/4841, S. 55, wonach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG
der bisherigen Regelung entspricht).
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ccc) Für diese Auslegung spricht auch die
Entwicklung der gesetzgeberischen Maßnahmen im Zusammenhang
mit dem Bondstripping. Mit dem AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz vom
18.12.2013 (BGBl I 2013, 4318) wurde mit Wirkung zum
Veranlagungszeitraum 2014 in § 3 Abs. 1a des
Investmentsteuergesetzes (InvStG) a.F. eine Regelung
eingefügt, wonach in den Fällen, in denen ein Zinsschein
oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt wird, dies als
Veräußerung der Schuldverschreibung und als Anschaffung
der durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter gilt
(vgl. BT-Drucks. 18/68, S. 47 f.). Bei Schaffung der Norm ging der
Gesetzgeber ersichtlich davon aus, dass nach der bis zum
Inkrafttreten des § 3 Abs. 1a InvStG a.F. geltenden Rechtslage
eine Aufteilung der Anschaffungskosten nicht vorzunehmen sei
(BT-Drucks. 18/68, S. 47; BR-Drucks. 740/13, S. 46) und mit der
Einfügung des § 3 Abs. 1a InvStG a.F. nicht lediglich
eine Klarstellung der Rechtslage bewirkt werden sollte.
Bestätigt wird dieses Auslegungsergebnis durch die
Einfügung der Sätze 4 und 5 in § 20 Abs. 2 EStG und
der Sätze 8 und 9 in § 20 Abs. 4 EStG mit Wirkung zum
Veranlagungszeitraum 2017 durch das Investmentsteuerreformgesetz
vom 19.07.2016 (BGBl I 2016, 1730). Mit diesen Normen wurde der
Inhalt der Regelung des § 3 Abs. 1a InvStG a.F. in das
Einkommensteuergesetz für Zwecke der
einkommensteuerrechtlichen Beurteilung des Bondstripping von im
Privatvermögen gehaltenen Schuldverschreibungen
übernommen. Dieser gesetzgeberischen Maßnahme hätte
es nicht bedurft, wenn schon die bis zum Veranlagungszeitraum 2016
geltende einkommensteuerrechtliche Rechtslage darin bestanden
hätte, die Anschaffungskosten auf das Stammrecht und die
Zinsscheine zu verteilen.
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30
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c) Dem sich aus der Veräußerung der
Anleihemäntel danach ergebenden negativen Unterschiedsbetrag
i.S. des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG in Höhe von 1.245.113
EUR kann die steuerliche Anerkennung auch nicht unter Hinweis auf
das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht versagt werden.
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aa) Die mit der Abgeltungsteuer
eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus
Kapitalvermögen bedingen wegen der Nichtabzugsfähigkeit
der tatsächlichen Werbungskosten (§ 20 Abs. 9 EStG) und
der beschränkten Verrechenbarkeit der unter § 32d Abs. 1
EStG fallenden Kapitalerträge (§ 20 Abs. 6 EStG) eine
tatsächliche (widerlegbare) Vermutung der
Einkünfteerzielungsabsicht (vgl. BFH-Urteil vom 14.03.2017 -
VIII R 38/15, BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040 = SIS 17 14 55).
Diese Vermutung gilt unabhängig davon, ob die sich ergebenden
negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen (hier aus der
Veräußerung der Anleihemäntel gemäß
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG) in einem zweiten Schritt
gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG aus
dem gesonderten Tarif ausgeschlossen werden. Die Ausschlussregelung
knüpft an die jeweiligen Einkünfte an. Sie wirkt nicht in
die Einkünfteermittlung selbst hinein.
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bb) Der Gesetzgeber wollte mit der
Einführung der Abgeltungsteuer die in § 20 Abs. 2 EStG
genannten Kapitalanlagen einschließlich sämtlicher
realisierter Wertveränderungen steuerlich erfassen,
unabhängig davon, ob die jeweiligen positiven oder negativen
Kapitalerträge aus § 20 Abs. 2 EStG dem gesonderten Tarif
des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen oder - wie hier von den
Klägern geltend gemacht - nach Maßgabe des § 32d
Abs. 2 EStG tariflich zu besteuern sind (s. hierzu unter B.II.4.).
Zur Widerlegung der Einkünfteerzielungsabsicht für die
Veräußerung der Anleihemäntel gemäß
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG genügt im Streitfall daher
weder das bloße Erzielen eines
Veräußerungsverlusts aus der Veräußerung der
Anleihemäntel noch kann wegen der beabsichtigten Abtrennung
der Zinsscheine auf eine fehlende Einkünfteerzielungsabsicht
beim Erwerb der Bundesanleihen durch den Kläger abgestellt
werden. Vielmehr setzt sich die beim Erwerb der Bundesanleihen
unzweifelhaft bestehende Einkünfteerzielungsabsicht an den
durch die Trennung entstandenen Kapitalanlagen (den
Anleihemänteln und den Zinsscheinen) fort. Zwar stand im
Zeitpunkt der Veräußerung der Anleihemäntel fest,
dass der Kläger hieraus einen Verlust erzielen werde. Unter
Berücksichtigung der Tatsache, dass der Kläger
zunächst die ungetrennten Anleihen erworben und im Streitjahr
in engem zeitlichen Zusammenhang nicht nur die durch die Trennung
entstandenen Anleihemäntel, sondern auch die Zinsscheine
veräußert hat, hält der Senat jedoch eine
Gesamtbetrachtung für geboten, bei der die
Einkünfteerzielungsabsicht unter Einbeziehung sowohl der durch
die Veräußerung der Anleihemäntel erzielten
Verluste als auch der durch die Veräußerung der
Zinsscheine erzielten Gewinne nach der Auftrennung der
Bundesanleihen zu beurteilen ist. Daran gemessen ist die Vermutung
der Einkünfteerzielungsabsicht vorliegend nicht widerlegt.
Denn es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass unter den
Umständen des Streitfalls von vornherein feststand oder von
dem Kläger von Anfang an beabsichtigt war, dass er bei
zusammenfassender Betrachtung beider
Veräußerungsvorgänge jeweils per Saldo einen
Verlust erzielen werde. Auch aus der Veräußerung der
Anleihemäntel an die vom Kläger beherrschte A-GmbH folgt
nichts anderes. Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger
die Anleihemäntel wie unter fremden Dritten zum
marktüblichen Preis an die A-GmbH veräußert.
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d) Entgegen der Auffassung des FG unterliegen die aus
der Veräußerung der Anleihemäntel erzielten
Verluste i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG in Höhe
von 1.245.113 EUR der tariflichen Einkommensteuer, weil die
Anwendung des gesonderten Tarifs im Streitfall gemäß
§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG für diese
Kapitalerträge ausgeschlossen ist.
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aa) Nach dem Wortlaut des § 32d Abs. 2
Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG setzt der Ausschluss des gesonderten
Tarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen voraus,
dass die Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7
EStG von der Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt
werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt ist.
Diese Voraussetzung ist vorliegend erfüllt. Die A-GmbH, deren
alleiniger Gesellschafter der Kläger ist, hat an diesen
für den Erwerb der Anleihemäntel einen
Veräußerungspreis gezahlt. Nach Abzug der
Anschaffungskosten resultiert hieraus der von dem Kläger
erzielte (negative) Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1
Nr. 7, Abs. 4 EStG.
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bb) Eine teleologische Reduktion des §
32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG dahingehend, dass die
Vorschrift in den Fällen keine Anwendung findet, in denen -
wie vorliegend - durch die Veräußerung einer
Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG an
eine Kapitalgesellschaft, an der der Steuerpflichtige zu mindestens
10 % beteiligt ist, ein Verlust entsteht, kommt nicht in
Betracht.
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aaa) Eine teleologische Reduktion zielt darauf
ab, den Geltungsbereich einer Norm mit Rücksicht auf ihren
Gesetzeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Wortlaut
einzuschränken. Sie ist nicht bereits dann gerechtfertigt,
wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch
fehlerhaft erscheint. Ihre Aufgabe ist es daher nicht, das Gesetz
zu verbessern, obwohl es sich - gemessen an seinem Zweck - noch
nicht als planwidrig unvollständig oder zu weitgehend erweist.
Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem
sinnwidrigen Ergebnis führen (vgl. BFH-Urteil vom 14.05.2019 -
VIII R 20/16, BFHE 264, 459, BStBl II 2019, 586 = SIS 19 11 77,
m.w.N.).
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bbb) Danach scheidet eine teleologische
Reduktion des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG in der
Weise aus, dass die Vorschrift im Streitfall nicht zur Anwendung
kommt.
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(1) Zwar weist das FA grundsätzlich
zutreffend darauf hin, dass die vorliegende Gestaltung erkennbar
dem Zweck dient, einen Verlust aus Kapitalvermögen mit
Einkünften aus anderen Einkunftsarten, die der progressiven
Einkommensteuer unterliegen, auszugleichen, ohne im eigentlichen
Sinne eine Steuersatzspreizung zwischen der einkommensteuerlichen
Belastung des Kapitalertrags des Anteilseigners und der
körperschaftsteuerlichen Entlastung aufgrund der Ausgabe bei
„seiner“ Kapitalgesellschaft ausnutzen
zu wollen. Die Anwendung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst.
b EStG ist jedoch nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage nicht
davon abhängig, dass die erforderliche Zahlung der
Gesellschaft bei dieser zu einem Aufwand und einer
körperschaftsteuerlichen Entlastung führt und der
Gesellschafter durch eine Besteuerung des korrespondierenden
Kapitalertrags im Rahmen des gesonderten Tarifs des § 32d Abs.
1 EStG von einer Steuersatzspreizung profitieren will. Denn der
Gesetzgeber hat den Tatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG so
ausgestaltet, dass nicht nur laufende Kapitalerträge i.S. des
§ 20 Abs. 1 Nrn. 4 und 7 EStG, sondern auch
Veräußerungsgewinne i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1
Nrn. 4 und 7 EStG von der Regelung erfasst werden. Aus dem
Ausschluss sowohl dieser laufenden Kapitalerträge als auch
dieser Veräußerungsgewinne aus dem gesonderten Tarif des
§ 32d Abs. 1 EStG folgt, dass auch Zahlungen, die von der
Kapitalgesellschaft als Veräußerungsentgelte an den
Gesellschafter gezahlt werden und bei ihr erfolgsneutrale
Anschaffungskosten sind, vom Anwendungsbereich des § 32d Abs.
2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG erfasst sind. Der Ausschluss aus dem
gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG gilt daher auch
für den Fall, dass der Gesellschafter eine ihm gegen einen
Dritten zustehende Forderung zu einem marktüblichen Preis an
die Gesellschaft veräußert und es daher zu einer
erfolgsneutralen Auszahlung durch die Gesellschaft an den
Gesellschafter kommt.
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39
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Im Übrigen hat der Gesetzgeber die
Vorschrift des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG erst
mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020,
3096) dahin ergänzt, dass der Ausschluss vom gesonderten Tarif
des § 32d Abs. 1 EStG nur noch gelten soll, soweit die den
Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner
Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit
Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung
unterliegen, und § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG keine
Anwendung findet. Mit dieser Einschränkung wollte der
Gesetzgeber Gestaltungen entgegenwirken, bei denen Verluste i.S.
des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG aus der
Veräußerung von Kapitalforderungen an die Gesellschaft
erzeugt werden, die in voller Höhe mit tariflich besteuerten
Einkünften verrechnet werden können (BR-Drucks. 503/20
vom 03.09.2020, S. 88). Der Tatsache, dass die Neufassung der
Regelung keine Rückwirkung entfaltet (vgl. § 52 Abs. 33b
Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2020), kann entnommen werden, dass
§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG in seiner
Ursprungsfassung in Fällen wie dem Streitfall
uneingeschränkt zur Anwendung kommen sollte (vgl. BFH-Urteil
vom 30.11.2022 - VIII R 27/19 = SIS 23 01 67, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt).
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40
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(2) Etwas anderes ergibt sich im Streitfall
auch nicht daraus, dass der Kläger einen negativen
Veräußerungsgewinn i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr.
7 EStG erzielt hat. Wenn Gewinne aus der Veräußerung von
Kapitalforderungen an eine Kapitalgesellschaft, an der der
Steuerpflichtige zu mindestens 10 % beteiligt ist, dem allgemeinen
Steuersatz unterliegen, ist es folgerichtig, im Falle der Erzielung
von Verlusten die Verrechnung mit positiven Einkünften aus den
anderen Einkunftsarten entgegen § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG
ebenfalls zuzulassen (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG).
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e) Die Anwendung des § 32d Abs. 2 Nr. 1
Satz 1 Buchst. b EStG ist entgegen der Auffassung des FG auch nicht
deshalb ausgeschlossen, weil ein Missbrauch von
Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO vorliegt.
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42
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Der Senat kann dabei offen lassen, ob die
Anwendung des § 42 AO im Streitfall bereits deshalb nach
§ 42 Abs. 1 Satz 2 AO ausscheidet, weil § 32d Abs. 2 Nr.
1 Satz 1 Buchst. b EStG, dessen tatbestandliche Voraussetzungen im
Streitfall erfüllt sind, als spezieller Missbrauchstatbestand
lex specialis und damit vorrangig und ausschließlich
anwendbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 23.04.2021 - IX R 8/20, BFHE
272, 328, BStBl II 2021, 743 = SIS 21 13 79). Selbst wenn § 42
AO neben § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG anwendbar
wäre, wären dessen Voraussetzungen nicht erfüllt.
Denn der Gesetzgeber hat in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst.
b EStG gerade den Fall geregelt, dass Substanzgewinne und -verluste
i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG, die aus der Zahlung
von Veräußerungsentgelten einer Kapitalgesellschaft an
einen Gesellschafter in Form steuerneutraler Anschaffungskosten
für den Erwerb von Forderungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7
EStG resultieren, aus dem Anwendungsbereich des gesonderten Tarifs
für Einkünfte aus Kapitalvermögen ausgenommen sind
(s. unter B.I.2.d). Diese folgerichtige gesetzliche Wertung ist bei
der Prüfung, ob ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42
Abs. 2 AO vorliegt, zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen
zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 17.11.2020 - I R 2/18, BFHE
271, 330, BStBl II 2021, 580 = SIS 21 08 90, Rz 21).
Dementsprechend darf die gesetzgeberische Entscheidung, dass die
Veräußerung einer Kapitalforderung i.S. des § 20
Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG an eine Kapitalgesellschaft, an der der
Steuerpflichtige zu mindestens 10 % beteiligt ist, zu einem
tariflichen Veräußerungsgewinn oder -verlust führt,
nicht dadurch unterlaufen werden, dass bei der Verwirklichung eines
solchen Veräußerungstatbestands auf der Grundlage des
§ 42 AO von einer Umgehungsgestaltung ausgegangen wird. Der
Kläger hat nicht gegen eine vom Gesetzgeber vorgegebene
Wertung verstoßen, sondern lediglich von einer ihm durch das
Gesetz eingeräumten Möglichkeit Gebrauch gemacht. Daran
ändert sich nichts dadurch, dass ein Verlustgeschäft
vorliegt, denn auch Veräußerungsverluste werden, wie
ausgeführt (s. unter B.I.2.a bb), vom Anwendungsbereich des
§ 20 EStG folgerichtig erfasst.
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43
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Es ist auch unschädlich, dass die
Kläger es ausgenutzt haben, dass die Gewinne aus der
Veräußerung der Zinsscheine dem gesonderten Tarif des
§ 32d Abs. 1 EStG unterliegen, während die Verluste aus
der Veräußerung der Anleihemäntel tariflich
besteuert werden. Denn aus der Ausnutzung des
Steuersatzgefälles kann nicht auf eine missbräuchliche
Gestaltung i.S. des § 42 AO geschlossen werden, da Vorteile
aufgrund unterschiedlicher Steuersätze für die
verschiedenen Kapitalerträge in § 20 EStG der
Schedulenbesteuerung immanent sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
07.05.2019 - VIII R 29/15, zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt, BStBl II 2019, 751 = SIS 19 10 36, Rz 35, m.w.N.).
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44
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II. Auch in Bezug auf die Anfechtung des
Bescheids über die gesonderte Feststellung des verbleibenden
Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2013 vom
27.04.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.06.2016 hat
das FG die Klage zu Unrecht abgewiesen.
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1. Die Kläger haben sich im FG-Verfahren
mit ihrer Klage auch gegen den Verlustfeststellungsbescheid auf den
31.12.2013 vom 27.04.2016 gewandt, da das FA den
Veräußerungsverlust des Klägers i.S. des § 20
Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG in Höhe von 1.245.113 EUR mit den
Veräußerungsgewinnen i.S. des § 20 Abs. 2 EStG
verrechnet und daher lediglich gemäß § 20 Abs. 6
Satz 4 i.V.m. § 10d EStG einen verbleibenden Verlustvortrag
für die Einkünfte aus Kapitalvermögen (ohne
Veräußerung von Aktien) zum 31.12.2013 in Höhe von
101.341 EUR festgestellt hat. Diese gegen den
Verlustfeststellungsbescheid gerichtete Klage ist zulässig,
obgleich im Feststellungsverfahren des verbleibenden
Verlustvortrags die Einkünfte nicht eigenständig zu
ermitteln bzw. zu überprüfen sind. Es fehlt nicht an der
gemäß § 40 Abs. 2 FGO für die Erhebung der
Anfechtungsklage erforderlichen Geltendmachung einer
Rechtsverletzung durch den Erlass des angefochtenen
Verlustfeststellungsbescheids (BFH-Urteile vom 27.06.2018 - I R
13/16, BFHE 262, 340, BStBl II 2019, 632 = SIS 18 20 61,
und vom 12.10.2011 - VIII R 2/10,
BFH/NV 2012, 776 = SIS 12 10 66).
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2. Die Klage ist auch begründet. Zwar
folgt aus der Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG eine
inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den
Einkommensteuerbescheid, obwohl der Einkommensteuerbescheid kein
Grundlagenbescheid ist (s. unter B.I.1.a). Im vorliegenden Fall
werden mit dem Klageantrag jedoch dieselben Einwendungen wie gegen
den dem Verlustfeststellungsbescheid zugrunde liegenden
Einkommensteuerbescheid geltend gemacht, der auch Gegenstand der
Klage ist. Da diese durchgreifen und der
Veräußerungsverlust des Klägers i.S. des § 20
Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG in Höhe von 1.245.113 EUR bei der
Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte zu
berücksichtigen ist (§ 2 Abs. 3 i.V.m. Abs. 5b EStG), ist
die unterbliebene Feststellung eines verbleibenden voll
verrechenbaren Verlustvortrags jeweils für den Kläger und
für die Klägerin rechtswidrig.
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47
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III. Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war daher
aufzuheben. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO) und gibt der Klage statt. Der
angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr ist
dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus
Kapitalvermögen des Klägers, die der tariflichen Steuer
unterliegen, in Höhe von 10.500 EUR um 1.245.113 EUR auf ./.
1.234.613 EUR herabgesetzt und bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen, die dem gesonderten Tarif des § 32d Abs.
1 EStG unterliegen, die Verluste aus Kapitalvermögen (ohne
Veräußerung von Aktien) in Höhe von 1.290.551 EUR
um 1.245.113 EUR auf 45.438 EUR verringert werden. Hierdurch ergibt
sich jeweils eine negative Summe der Einkünfte in Höhe
von 1.150.732 EUR (Kläger) und in Höhe von 1.756 EUR
(Klägerin), die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der
Einkünfte nicht ausgeglichen werden können. Da die
Kläger nach § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG beantragt haben, den
Verlustrücktrag in das Jahr 2012 für den Kläger auf
1.142.488 EUR und für die Klägerin auf 0 EUR zu
beschränken, ist der angefochtene Bescheid über die
gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur
Einkommensteuer auf den 31.12.2013 dahin zu ändern, dass
für den Kläger ein verbleibender Verlustvortrag in
Höhe von 8.244 EUR und für die Klägerin ein
verbleibender Verlustvortrag in Höhe von 1.756 EUR
festgestellt werden, die in den folgenden
Veranlagungszeiträumen mit Einkünften aus allen
Einkunftsarten, die der tariflichen Einkommensteuer unterliegen,
verrechnet werden können. Über den vom FA
gemäß § 10d Abs. 4 i.V.m. § 20 Abs. 6 Satz 4
EStG festgestellten verbleibenden Verlustvortrag auf den 31.12.2013
in Höhe von 101.341 EUR hat der Senat vorliegend nicht zu
entscheiden, da die Kläger diese Feststellung nicht
angefochten und auch keinen diesbezüglichen Antrag gestellt
haben. Über die Folgerungen, die sich aus den nach § 32d
Abs. 1 EStG zugrunde zu legenden Besteuerungsgrundlagen für
die Höhe des verbleibenden Verlustvortrags gemäß
§ 10d Abs. 4 i.V.m. § 20 Abs. 6 Satz 4 EStG ergeben, wird
das FA von Amts wegen zu entscheiden haben.
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IV. Da die Revision der Kläger bereits
aus materiellen Gründen Erfolg hat, war auf die erhobene
Verfahrensrüge nicht mehr einzugehen.
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49
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V. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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