Amnestie, Verhältnis zu Fahndungsprüfung: 1. Der Ausschlussgrund des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG greift im Fall des Erscheinens eines Bediensteten der Steuerfahndung hinsichtlich der Verdachtsmomente, in denen die Steuerfahndung für den Steuerpflichtigen erkennbar ermittelt. - 2. Nach § 10 Abs. 3 Satz 2 StraBEG ist die Änderung oder Aufhebung der mit Abgabe der strafbefreienden Erklärung bewirkten Steuerfestsetzung nur ausgeschlossen, wenn zugleich die Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 StraBEG vorliegen. - 3. Die Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 StraBEG sind dann nicht erfüllt, wenn zwar die in der strafbefreienden Erklärung ausgewiesenen Straftaten oder Ordnungswidrigkeiten aus anderen als den im StraBEG genannten Gründen nicht mehr geahndet werden können, aber ein Ausschlussgrund i.S. des § 7 StraBEG vorliegt. - Urt.; BFH 12.12.2007, X R 31/06; SIS 08 12 24
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt werden. Der Kläger war bis zum 22.8.1999 alleiniger
Inhaber des Restaurants R in X. Zu diesem Zeitpunkt
veräußerte er das Restaurant an seinen ehemaligen
Angestellten, Herrn M. In der Zeit vom 1.1.2002 bis 30.6.2002
führten M und der Kläger das Restaurant in der Rechtsform
einer GbR (MK-GbR) gemeinsam, im Anschluss daran der Kläger
wiederum allein.
Im November 2003 erhielt die
Steuerfahndungsstelle des Finanzamts Y (FA Y) Informationen
über die in C ansässige Fa. Z, die einen italienischen
Lebensmittelgroßhandel betreibt. Danach sollte die Fa. Z
über Jahre hinweg ihren Kunden (ca. 400 Pizzerien), zu denen
auch der Kläger gehörte, lediglich jeweils die
Hälfte der gelieferten Waren (italienische Lebensmittel) in
Rechnung gestellt haben. Hieraus ergab sich der Verdacht des
Vorliegens unversteuerter Betriebseinnahmen auf Seiten des
Klägers in den Jahren ab 1999. Außerdem lagen der
Steuerfahndungsstelle Unterlagen (Debitorenkonten) vor, aus denen
sich ergab, dass der Kläger seit 1997 zu zwei
Tochterunternehmen der Fa. Z, nämlich der Fa. EZ und der Fa.
EuZ, Geschäftsbeziehungen unterhielt. Daraufhin begann die
Steuerfahndungsstelle mit der Durchführung einer
Steuerfahndungsprüfung gegenüber dem Kläger.
Mit Verfügung vom 6.5.2004 leitete die
Steuerfahndungsstelle gegen den Kläger ein
Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von
Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuer für die Jahre 1998, 1999
und 2002 sowie Umsatz- und Lohnsteuer 1/1998 bis 8/1999 und 7/2002
bis 12/2003 zum eigenen Vorteil sowie von Gewerbe- und Umsatzsteuer
2002 und Umsatz- und Lohnsteuer 1/2002 bis 6/2002 zugunsten der
MK-GbR ein.
Das Amtsgericht A ordnete durch Beschluss
vom 10.5.2004 1 Gs 1489/04 gegenüber dem Kläger (auch in
dessen Eigenschaft als ehemaliger Gesellschafter der MK-GbR) die
Durchsuchung seiner Wohnräume in X und der Betriebsräume
in I an. Dieser Beschluss erging wegen des Verdachts der
Hinterziehung von Einkommen-, Gewerbe-, Umsatz- und Lohnsteuer
für Zeiträume ab dem Jahr 1998. Aufgrund dieses
Beschlusses durchsuchte die Steuerfahndungsstelle des FA Y am
13.5.2004 die Wohn- und Geschäftsräume des Klägers
und beschlagnahmte Unterlagen. Außerdem wurde dem Kläger
bei dieser Gelegenheit gemäß § 397 Abs. 3 der
Abgabenordnung (AO) die Einleitung eines Strafverfahrens bekannt
gegeben.
Nach den Feststellungen des FG wurde der
Kläger vom Fahndungsleiter darauf angesprochen, dass die
Steuerfahndungsstelle über den Einkauf nicht verbuchter Ware
informiert sei. In diesem Zusammenhang sagte der Kläger:
„Alles nur wegen dem (...)-Z“. Es habe sich inzwischen
bis I herumgesprochen, dass die Steuerfahndung bei der Fa. Z
gewesen sei. Er selbst kaufe deshalb seit Beginn des Jahres 2004
nur noch per Banküberweisung bei ihr ein. Z sei irgendwann auf
ihn zugekommen und habe ihm, wie allen seinen Kunden, gesagt, man
könne doch Rechnungen per Bank und andere Rechnungen bar
bezahlen. Letztere „könnte man ja weglassen“.
Jetzt werde er wohl mit seinen Preisen um mindestens 20 % nach oben
gehen müssen.
Die anschließenden Ermittlungen der
Steuerfahndung vom Juni 2004 umfassten neben den Jahren 1998 bis
2003 auch die davor liegenden Jahre; u.a. wurden Bankunterlagen aus
dem Jahr 1996 gesichtet. Aus diesen ergab sich, dass der
Kläger Gelder auf acht verschiedene Konten bei italienischen
Banken eingezahlt hatte. Hiervon wurde der Kläger bzw. sein
damaliger steuerlicher Berater B in Kenntnis gesetzt.
Außerdem wurde B mitgeteilt, dass Depotauszüge vorhanden
seien, die bis in das Jahr 1994 zurückreichten. Ferner wurde
festgestellt, dass Warenlieferungen der Firmen EZ und EuZ in den
Jahren 1997 und 1998 an den Kläger nicht in dessen Buchhaltung
der Jahre 1997 und 1998 enthalten und die daraus resultierenden
Umsätze nicht erklärt waren. Nach den Angaben des
Fahndungsprüfers betrug der intern kalkulierte Aufschlagsatz
hinsichtlich der erklärten Einnahmen 300 %. Zum Zwecke der
Abgleichung hatte der Fahndungsprüfer von Steuerberater B
Datev-Kontenblätter für die Jahre 1997 und 1998
angefordert und über die neue Steuerberaterin des Klägers
am 22.6.2004 erhalten.
Mit Schreiben vom 5.7.2004 bat der
Fahndungsprüfer weitere Lieferanten des Klägers um
nähere Angaben zu den jeweiligen Geschäftsbeziehungen.
U.a. wurde hierbei um Mitteilung der in den Jahren 1993 bis 2003
mit dem Kläger getätigten Umsätze gebeten.
Am 14.7.2004 zahlten die Kläger 25.000
EUR an die Finanzkasse. Vom Fahndungsprüfer wurde dieser
Vorgang als Zeichen guten Willens gedeutet. Auf Anweisung des
Klägers wurde dieser Betrag später auf die laufenden
Steuerschulden verbucht.
Am 6.9.2004 ging beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) eine Erklärung der
Kläger nach dem Strafbefreiungserklärungsgesetz (StraBEG)
vom 23.12.2003 (BGBl I 2003, 2928) ein, die vom 7.7.2004 datiert.
Darin ist angeführt, dass die Summe der aufgrund unrichtiger,
unvollständiger oder unterlassener Angaben zu Unrecht nicht
besteuerten Einnahmen der Kläger i.S. des § 1 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 StraBEG der Jahre 1993 bis 1997.267.540 EUR betrage, woraus
sich ein zu entrichtender Abgabebetrag in Höhe von 66.885 EUR
(entsprechend 25 %) ergebe. In einer Anlage zu dieser
Erklärung ist dargestellt, wie sich die nicht erklärten
Einnahmen errechnen. Danach wurden die in den jeweiligen Jahren
nicht erklärten Einnahmen jeweils mit 60 % angesetzt.
Am 10.9.2004 ging beim FA eine weitere
strafbefreiende Erklärung vom 9.9.2004 ein, mit der die
bisherige Erklärung korrigiert wurde und in der die zu Unrecht
nicht besteuerten Einnahmen der Jahre 1993 bis 1997 mit 445.903 EUR
(nunmehr 100 % der nicht erklärten Umsätze) angegeben
sind. Hierdurch erhöhte sich die zu entrichtende Abgabe auf
111.475 EUR. Dieser Betrag wurde fristgerecht entrichtet.
Nachvollziehbare Angaben darüber, wie die Kläger die den
Nachmeldungen zugrunde liegenden jeweiligen Umsatzgrößen
ermittelt haben, wurden der Steuerfahndung oder dem FA
gegenüber nicht gemacht. Es wurde lediglich angedeutet, der
Kläger habe Aufzeichnungen über „schwarze“
Einkäufe geführt, die bei der Durchsuchung am 13.5.2004
nicht gefunden worden seien.
In beiden Erklärungen vom 7.7.2004 und
vom 9.9.2004 wurde der zugrunde liegende Lebenssachverhalt (vgl.
§ 3 Abs. 1 Satz 3 StraBEG) wie folgt bezeichnet: „Umsatz
nicht erklärt aus bisher nicht gebuchten
Wareneinkäufen“.
Das FA vertrat die Auffassung, die
abgegebenen Erklärungen hätten keine strafbefreiende
Wirkung. Im Zeitpunkt der Abgabe sei ein Steuerstrafverfahren
eingeleitet gewesen, am 13.5.2004 habe bereits eine Durchsuchung
stattgefunden und die Bareinzahlungen der Jahre 1993 bis 1997 auf
den Konten bei italienischen Banken seien der Steuerfahndung
bekannt gewesen. Außerdem habe der Kläger zu diesem
Zeitpunkt damit rechnen müssen, dass nach der Einleitung des
Strafverfahrens für die Jahre ab 1998 auch die
Steuerhinterziehung der davor liegenden Jahre entdeckt
werde.
Mit Bescheid vom 29.9.2004 hob das FA
deshalb die mit der Abgabe der Erklärungen vom 7.7.2004 und
9.9.2004 bewirkte Steuerfestsetzung gemäß § 10 Abs.
3 Satz 1 StraBEG auf.
Mit ihrer nach erfolglosem Vorverfahren
erhobenen Klage machen die Kläger geltend, die
Erklärungen vom 7.7.2004 und vom 9.9.2004 seien mit
strafbefreiender Wirkung abgegeben worden. Denn die
Fahndungsprüfung habe lediglich die Jahre 1998 bis 2003
betroffen, nicht aber die Jahre 1993 bis 1997, auf die sich die
strafbefreienden Erklärungen beziehen. Erscheine die
Steuerfahndung aufgrund eines gerichtlichen
Durchsuchungsbeschlusses gemäß § 102 der
Strafprozessordnung (StPO) - nicht gemäß § 103 StPO
-, dessen Umfang sich in der Regel mit der
Einleitungsverfügung decke, sei sie an den Rahmen der
Durchsuchungsanordnung gebunden (Löwe-Rosenberg, Die
Strafprozessordnung und das Gerichtsverfassungsgesetz, 24. Aufl.,
§ 108 StPO Rz 3). Im Streitfall beschränke sich die
Einleitungsverfügung auf die Jahre 1998 bis 2003.
Der Kläger habe nach der Einleitung
des Strafverfahrens für die Jahre ab 1998 nicht damit rechnen
müssen, dass die Steuerhinterziehung auch hinsichtlich der
Jahre 1993 bis 1997 entdeckt werde. Im Interesse aller Beteiligten
sei bei der Bekanntgabe der Einleitung eines Straf- und
Bußgeldverfahrens jeweils darzustellen, auf welchen
Steuerpflichtigen, welche Steuerart und welchen
Besteuerungszeitraum sich die Ermittlungen erstreckten. Die
Ermittlungshandlungen der Fahndungsprüfung gegenüber den
Lieferanten des Klägers seien zudem diesem gegenüber
nicht bekannt gegeben worden, sondern ausschließlich
Dritten.
Das FA ist der Auffassung, dass sich die
Ermittlungen einer Fahndungsprüfung generell nicht nur auf den
Zeitraum des eingeleiteten Strafverfahrens erstreckten. Wäre
dies anders, ginge die zehnjährige Verjährungsfrist des
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO ins Leere. Nach dem Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14.4.2005 XI R 83/03 (BFH/NV 2005, 1961
= SIS 05 44 64) sei der Umfang einer Steuerfahndungsprüfung
grundsätzlich nicht beschränkt.
Dass die strafbefreienden Erklärungen
erst nach Beginn der Ermittlungen eingereicht worden seien,
beweise, dass „bei verständiger Würdigung der
Sachlage“ der Kläger mit der Entdeckung der Tat i.S. des
§ 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b StraBEG (Steuerhinterziehung
hinsichtlich der Jahre 1993 bis 1997) habe rechnen
müssen.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage durch
das in EFG 2006, 1401 = SIS 06 35 48 veröffentlichte Urteil
abgewiesen.
Mit ihrer Revision machen die Kläger
geltend, der angefochtene Bescheid vom 29.9.2004 sei zu Unrecht
ergangen.
Eine Steuerfahndungsprüfung entfalte
eine Ausschlusswirkung i.S. von § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a
StraBEG nur hinsichtlich der in der strafrechtlichen
Einleitungsverfügung genannten Zeiträume 1998 bis 2003,
nicht aber für die dort nicht genannten Zeiträume vor
1998. Dies folge zum einen aus dem rechtsstaatlichen
Bestimmtheitsgrundsatz und der auf § 89 AO beruhenden
Fürsorgepflicht der Finanzbehörde. Diese müsse dem
Steuerpflichtigen und Beschuldigten den der Fahndungsprüfung
zugrunde liegenden Lebenssachverhalt präzise in der
Einleitungsverfügung mitteilen. Denn umgekehrt setze eine
strafbefreiende Erklärung gemäß § 3 Abs. 1
Satz 3 StraBEG eine konkrete Bezeichnung des Lebenssachverhalts
voraus. Außerhalb des in der Einleitungsverfügung
wiedergegebenen Lebenssachverhalts könne jederzeit eine
wirksame strafbefreiende Erklärung abgegeben werden.
Hinsichtlich der Jahre vor 1998 habe auch
nicht der Ausschlussgrund des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b
StraBEG vorgelegen. Die Kläger hätten lediglich Kenntnis
davon gehabt, dass gegen sie wegen angeblicher Steuerstraftaten der
Jahre ab 1997 (gemeint wohl: 1998) ermittelt werde. Dass für
frühere Jahre durch die Steuerfahndung Ermittlungen
durchgeführt worden seien, sei ihnen nicht mitgeteilt worden.
Insbesondere sei ihnen nicht zur Kenntnis gebracht worden, dass
weitere Lieferanten des Klägers angeschrieben worden seien.
Auch seien sie lediglich aufgefordert worden, Unterlagen für
Zeiträume ab dem Jahr 1997 (gemeint wohl: 1998)
vorzulegen.
Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 28.9.2005 und
den Bescheid vom 29.9.2004 aufzuheben.
Das FA beantragt sinngemäß, die
Revision zurückzuweisen.
Es trägt vor, der Ausschlussgrund des
§ 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG sei erfüllt. Denn beim
Kläger sei eine Fahndungsprüfung durchgeführt
worden. Der Ermittlungswille des Steuerfahnders habe sich in
sachlicher Hinsicht auf den im steuerstrafrechtlichen
Durchsuchungsbeschluss genannten Sachverhalt (der unzutreffenden
Versteuerung betrieblicher Einnahmen) erstreckt. Das sei für
den Kläger auch erkennbar gewesen. Der gerichtliche
Durchsuchungsbeschluss sei lediglich in strafrechtlicher Hinsicht
von Bedeutung. Er berühre aber die Ermittlung der
Besteuerungsgrundlagen nach § 208 Abs. 1 Nr. 2 AO
nicht.
II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zu Recht
erkannt, dass das FA berechtigt und verpflichtet war, die mit
Abgabe der strafbefreienden Erklärungen bewirkte
Steuerfestsetzung gemäß § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG
aufzuheben.
1. Zutreffend ist das FG (stillschweigend)
davon ausgegangen, dass die Klage zulässig ist. Die
Kläger sind durch den angefochtenen Bescheid beschwert. Auch
kann ihnen das erforderliche Rechtsschutzbedürfnis für
die gegen den Bescheid gerichtete Klage nicht abgesprochen werden.
Der angerufene Senat verweist hierzu auf seinen Beschluss vom
7.11.2007 X B 103/05 (zur Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV
2008, 304 = SIS 08 05 37, unter II.2.).
2. Der gegenüber dem Kläger
ergangene Aufhebungsbescheid ist rechtmäßig. Der
angerufene Senat folgt im Ergebnis der Auffassung des FG, dass im
Streitfall die Voraussetzungen des § 10 Abs. 3 Satz 1 i.V.m.
§ 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG vorliegen. § 10 Abs. 3
Satz 2 StraBEG, der die Berechtigung zum Erlass eines
Aufhebungsbescheids gemäß Abs. 3 Satz 1 dieser
Vorschrift ausschließt, steht dem nicht entgegen.
Gibt jemand eine (formwirksame)
strafbefreiende Erklärung ab, steht diese gemäß
§ 10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG einer Steuerfestsetzung ohne
Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Diese ist grundsätzlich
nach Abs. 3 Satz 1 dieser Vorschrift aufzuheben oder zu
ändern, soweit nach dem StraBEG keine Straf- oder
Bußgeldfreiheit eintritt. Dies ist u.a. dann der Fall, wenn
die Straf- oder Bußgeldbefreiung gemäß § 7
StraBEG ausgeschlossen ist.
a) Gemäß § 7 Satz 1 Nr. 1
Buchst. a StraBEG tritt Straf- oder Bußgeldfreiheit nicht
ein, soweit vor Eingang der strafbefreienden Erklärung wegen
einer Tat i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG oder einer
Handlung i.S. des § 6 dieses Gesetzes bei dem Erklärenden
oder seinem Vertreter ein Amtsträger der Finanzbehörde
zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer
Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen
ist.
Erscheint ein Bediensteter der Steuerfahndung
bei dem Erklärenden vor der Abgabe der strafbefreienden
Erklärung, sind die Voraussetzungen von § 7 Satz 1 Nr. 1
Buchst. a StraBEG hinsichtlich der Verdachtsmomente erfüllt,
die Gegenstand der Fahndungsprüfung sind. Der Umfang der
tatsächlichen Ermittlungen muss für den Betroffenen
erkennbar sein.
aa) § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG
ist auch dann einschlägig, wenn die Steuerfahndung bei dem
Steuerpflichtigen wegen der Ermittlung einer Steuerstraftat zum
Zwecke der Durchsuchung erscheint, insbesondere wird diese
Vorschrift nicht durch § 7 Satz 1 Nr. 2 StraBEG
verdrängt. Dies folgt aus der Rechtsprechung zur im
Wesentlichen inhaltsgleichen Vorschrift des § 371 Abs. 2 Nr. 1
Buchst. a AO (Beschluss des Bundesgerichtshofs - BGH - vom
19.4.1983 1 StR 859/82, HFR 1983, 430 zu § 395 Abs. 2 Nr. 1
Buchst. a AO a.F. = § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO; a.A.
Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO Rz 158.2). Die für
die Selbstanzeige gemäß § 371 AO geltenden Regeln
lassen sich grundsätzlich auf § 7 StraBEG übertragen
(BFH-Urteil vom 19.6.2007 VIII R 99/04, BStBl II 2008, 7 = SIS 08 00 23, unter II.2.a).
bb) In sachlicher Hinsicht ist die
Ausschlusswirkung bei einer Steuerfahndungsprüfung abweichend
von der einer Außenprüfung i.S. von § 193 AO nicht
durch die Reichweite einer Prüfungsanordnung (§ 196 AO;
vgl. hierzu BGH-Beschluss vom 15.1.1988 3 StR 465/87, NJW 1988,
3272) begrenzt. Denn eine solche Prüfungsanordnung ist
für eine Fahndungsprüfung gesetzlich nicht vorgesehen
(BFH-Urteil vom 9.3.1999 VIII R 19/97, BFH/NV 1999, 1186 = SIS 99 50 07). Die Reichweite einer Steuerfahndungsprüfung wird
vielmehr nach dem Ermittlungswillen der erschienenen
Fahndungsbeamten bestimmt (Rüping in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 7 StraBEG Rz 6; Streck/
Spatschek, Die Steuerfahndung, 4. Aufl., Rz 261; Streck/Wulf,
Beraterkommentar zur Steueramnestie, § 7 StraBEG, Rz 8;
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 3.2.2004 IV A 4 -
S 1928 - 18/04, BStBl I 2004, 225 = SIS 04 05 49, Tz. 9.2; vgl.
auch BGH-Beschlüsse vom 5.4.2000 5 StR 226/99, BFH/NV 2001,
Beilage 1, 70 = SIS 01 07 13 zu § 78c Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des
Strafgesetzbuchs - StGB - ; in HFR 1983, 430). Maßgebend ist
mithin, auf welchen Sachverhalt sich die Fahndungsprüfung
erstreckt, welchem Verdachtsmoment die Steuerfahndung nachgeht.
Allerdings tritt die Ausschlusswirkung des
§ 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG nur ein, wenn die
Zielrichtung für den Betroffenen erkennbar ist. Auf diesen
Gesichtspunkt stellt die ständige Rechtsprechung des BFH im
Zusammenhang mit der Vorschrift des § 171 Abs. 5 AO ab. Vor
Ablauf der Festsetzungsfrist durchgeführte Ermittlungen der
Steuerfahndung hemmen nur dann die Festsetzungsverjährung,
wenn diese für den Steuerpflichtigen erkennbar sind (vgl. z.B.
Senatsurteil vom 13.2.2003 X R 62/00, BFH/NV 2003, 740 = SIS 03 23 80). Dieser Gesichtspunkt ist auf § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a
StraBEG zu übertragen. Die Ausschlussgründe des § 7
StraBEG sollen Mitnahmeeffekte u.a. in solchen Fällen
verhindern, in denen bereits vor Abgabe der strafbefreienden
Erklärung damit zu rechnen ist, dass die zuständige
Finanzbehörde die in Frage stehenden Steuerverkürzungen
aufdecken wird (Sell, DStR 2003, 1185). Aus diesem Grund
müssen die Ermittlungen für den Steuerpflichtigen
erkennbar sein, denn das Gesetz enthält in § 7 StraBEG in
typisierter Form Fallgruppen, in denen der Erklärende nicht
mehr freiwillig handelt (Tipke/ Lang, Steuerrecht, 18. Aufl.,
§ 23 Rz 59, 62 zu § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO).
cc) Bei Anwendung dieser Grundsätze
liegen im Streitfall die Voraussetzungen für den
Ausschlussgrund vor. Dabei kann dahinstehen, ob die für den
Kläger erkennbaren Ermittlungen sich im Zeitpunkt der
Durchsuchung seiner Wohn- und Geschäftsräume lediglich
auf die im Durchsuchungsbeschluss angesprochenen Jahre ab 1998
erstreckten, weil die Steuerfahndung zu diesem Zeitpunkt im Rahmen
der Verfolgung einer Steuerstraftat aufgetreten ist (BFH-Urteil vom
20.4.1983 VII R 2/82, BFHE 138, 164, BStBl II 1983, 482 = SIS 83 13 45). Die Voraussetzungen des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a
StraBEG sind auch dann erfüllt, wenn die Steuerfahndung im
Anschluss hieran und noch vor Eingang der strafbefreienden
Erklärung von ihren Befugnissen gemäß § 208
Abs. 1 Nr. 1 AO für den Kläger erkennbar Gebrauch macht.
Der Begriff der Steuerstraftat in Nr. 1 umfasst den gesamten nach
dem Gesetz unter Strafe gestellten Lebensvorgang. Diese Vorschrift
berechtigt daher die Steuerfahndung, die Besteuerungsgrundlagen in
einem nur durch die Festsetzungsverjährung nach § 169 AO
begrenzten Rahmen zu ermitteln (BFH-Beschluss vom 16.12.1997 VII B
45/97, BFHE 184, 266, BStBl II 1998, 231 = SIS 98 06 51).
Die Voraussetzungen des § 7 Satz 1 Nr. 1
Buchst. a StraBEG sind deshalb erfüllt, wenn sich die für
den Steuerpflichtigen erkennbaren Ermittlungen der Steuerfahndung
in dem in dieser Norm genannten Zeitpunkt zunächst nur auf
einen zeitlich eingegrenzten Bereich erstrecken, die späteren
für den Kläger erkennbaren Ermittlungen der
Steuerfahndung aber über diesen zeitlichen Rahmen
hinausreichen. Straf- und Bußgeldfreiheit tritt nicht ein,
weil der Erklärende ab dem Erscheinen eines Amtsträgers
der Steuerfahndung damit rechnen muss, die Steuerfahndung werde in
der Lage sein, ohne sein Zutun die steuerliche Verfehlung und die
damit im Zusammenhang stehenden Besteuerungsgrundlagen zu erhellen.
Deshalb reicht es in einem solchen Fall aus, wenn für den
Erklärenden zu einem nach dem Erscheinen des Amtsträgers
liegenden Zeitpunkt erkennbar wird, dass sich die Ermittlungen der
Steuerfahndung in zeitlicher Hinsicht an der Verjährungsfrist
von zehn Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) orientieren.
Nach den vom FG getroffenen Feststellungen,
die der Kläger auch nicht mit Verfahrensrügen angegriffen
hat und die für den angerufenen Senat daher bindend sind
(§ 118 Abs. 2 FGO), war für den Kläger erkennbar,
dass sich die Ermittlungen wegen des Vorwurfs, er habe einen Teil
seines Wareneinkaufs nicht in seiner Buchführung erfasst, um
nicht gebuchte Einnahmen zu verschleiern, auch auf vor 1998
liegende Zeiträume erstreckten. Das FG hat festgestellt, der
Kläger bzw. sein damaliger steuerlicher Berater seien davon in
Kenntnis gesetzt worden, dass sich aus von ihnen gesichteten
Bankunterlagen aus dem Jahr 1996 ergeben habe, der Kläger habe
Geld auf acht verschiedenen Konten bei italienischen Banken
eingezahlt. Ferner wurde der Berater des Klägers davon
unterrichtet, der Steuerfahndung lägen bis in das Jahr 1994
zurückreichende Depotauszüge vor. Damit war für den
Kläger erkennbar, dass sich die Ermittlungen der
Steuerfahndung nicht auf den im Durchsuchungsbeschluss vom
10.5.2004 zeitlich begrenzten Rahmen beschränkten, sondern den
gesamten von § 208 Abs. 1 Nr. 2 AO gedeckten Rahmen umfassten.
Dieser reichte jedenfalls bis in das Jahr 1993 zurück. Denn
die zehnjährige Verjährungsfrist des § 169 Abs. 2
Satz 2 AO konnte frühestens mit Ablauf des Jahres 1994
beginnen (§ 170 Abs. 2 AO).
b) Die Befugnis des FA zur Aufhebung der mit
der Abgabe der strafbefreienden Erklärung bewirkten
Steuerfestsetzung ist im Streitfall auch nicht gemäß
§ 10 Abs. 3 Satz 2 StraBEG ausgeschlossen. Insbesondere kommt
es nicht darauf an, ob Strafverfolgungsverjährung eingetreten
war. § 10 Abs. 3 Satz 2 StraBEG ist nämlich dahingehend
auszulegen, dass diese Norm hinsichtlich ihres Anwendungsbereichs
an denjenigen des § 8 Abs. 2 StraBEG anknüpft. Diese Norm
wiederum stellt lediglich klar, dass die Abgabe der
strafbefreienden Erklärung auch dann das Erlöschen der in
Abs. 1 dieser Norm genannten Steueransprüche bewirkt, wenn die
in der Erklärung offengelegten Taten bereits aus anderen als
den im StraBEG genannten Gründen nicht mehr geahndet werden
können.
aa) Nach § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG ist
die mit der Abgabe der strafbefreienden Erklärung bewirkte
Steuerfestsetzung aufzuheben, wenn nach dem StraBEG keine Straf-
oder Bußgeldfreiheit eintritt. Hiervon nimmt Satz 2 dieser
Bestimmung Fallgruppen aus, in denen die strafbefreiende
Erklärung Taten i.S. des § 1 Abs. 1 StraBEG oder
Handlungen i.S. des § 6 StraBEG umfasst, die aus anderen
Gründen nicht mehr geahndet werden können. Nach seinem
Wortlaut ist § 10 Abs. 3 Satz 2 StraBEG stets dann anzuwenden,
wenn und soweit in der strafbefreienden Erklärung Taten
offengelegt werden, in denen bereits im Zeitpunkt des Eingangs der
Erklärung ein Verfolgungshindernis besteht. Ein solches
Verfolgungshindernis ist insbesondere der Eintritt der
Verfolgungsverjährung (§ 78 Abs. 2 Nr. 4 StGB i.V.m.
§ 370 Abs. 1 AO; BTDrucks 15/1309, 11; hierzu und zu anderen
Fallgruppen vgl. Streck/Kamps, a.a.O., § 8 Rz 51 ff.).
Der Wortlaut dieser Norm geht indessen
über den vom Gesetzgeber verfolgten Normzweck hinaus. Er ist
deshalb entsprechend dem Sinn und Zweck des Gesetzes im Wege der
teleologischen Reduktion dahingehend einzuschränken, dass die
genannte Norm nur Fallgruppen erfasst, in denen zugleich die
Voraussetzungen des ebenfalls teleologisch zu reduzierenden §
8 Abs. 2 StraBEG vorliegen.
bb) Eine teleologische Reduktion zielt darauf
ab, den Geltungsbereich einer Norm mit Rücksicht auf ihren
Gesetzeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Wortlaut
einzuschränken. Sie ist nicht bereits dann gerechtfertigt,
wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch
fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut
abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen
(BFH-Urteil vom 26.6.2007 IV R 9/05, BStBl II 2007, 893 = SIS 07 31 78).
§ 10 Abs. 3 Satz 2 StraBEG verfolgt
erkennbar den Zweck, dass es bei der durch die Abgabe der
strafbefreienden Erklärung bewirkten Steuerfestsetzung (§
10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG) dann verbleiben soll, wenn aufgrund der
Erklärung die hiervon erfassten Steueransprüche nach
§ 8 Abs. 2 StraBEG erlöschen. Die Vorschrift stellt
mithin sicher, dass bei Fallgruppen, in denen die regulären
Steueransprüche erlöschen, nicht zudem auch noch die
gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG bewirkte
Steuerfestsetzung aufzuheben ist.
cc) § 8 Abs. 2 StraBEG ist nach
teleologischer Reduktion jedoch nur anwendbar, wenn der Eintritt
der Straf- oder Bußgeldfreiheit gemäß Abs. 1
dieser Vorschrift allein daran scheitert, dass die in der
strafbefreienden Erklärung aufgezeigten Straftaten oder
Ordnungswidrigkeiten aus anderen als den im StraBEG genannten
Gründen nicht mehr geahndet werden können. Hingegen
erfasst die Vorschrift nicht Fallgruppen, in denen ein
Ausschlussgrund i.S. des § 7 StraBEG vorliegt, in straf- oder
ordnungsrechtlicher Hinsicht aber ein Verfolgungshindernis
besteht.
Ausweislich der Gesetzesbegründung zu
§ 8 Abs. 2 StraBEG will der Gesetzgeber mit dieser Bestimmung
erreichen, dass der Steuerschuldner die steuerliche
Abgeltungswirkung, die im Normalfall von der Wirksamkeit der
strafbefreienden Erklärung abhängt, auch dann erlangt,
wenn im Einzelfall die in der Erklärung ausgewiesene Tat aus
anderen Gründen, z.B. wegen strafrechtlicher Verjährung,
nicht mehr geahndet werden kann. Er will damit sicherstellen, dass
der Steuerschuldner für den gesamten vom StraBEG erfassten
Erklärungszeitraum (1993 bis 2001) in den Genuss der
Erlöschenswirkung kommen kann (BTDrucks 15/1309, 11).
Demgegenüber widerspräche die
Anwendung von § 8 Abs. 2 i.V.m. § 10 Abs. 3 Satz 2
StraBEG in Fällen, in denen die straf- oder
bußgeldbefreiende Wirkung bereits wegen des Vorliegens eines
Ausschlussgrunds i.S. von § 7 StraBEG nicht eintritt, dem
erkennbaren Zweck des Gesetzes. Mit dem StraBEG verfolgt der
Gesetzgeber den Zweck, „eine Brücke in die
Steuerehrlichkeit“ einzuführen (BFH-Beschluss vom
2.6.2005 IX B 59/05, BFH/NV 2005, 1498 = SIS 05 36 71). Dieser
Zweck wird bei demjenigen nicht erreicht, der eine strafbefreiende
Erklärung erst zu einem Zeitpunkt abgibt, zu dem bereits ein
Ausschlussgrund i.S. des § 7 StraBEG greift. In einem solchen
Fall handelt der Erklärende typisierend betrachtet nicht mehr
freiwillig, seine Erklärung ist mithin kein Akt tätiger
Reue. Würde in einem solchen Fall gleichwohl die steuerliche
Abgeltungswirkung allein deshalb eintreten, weil die in der
strafbefreienden Erklärung offengelegte Tat aus anderen als im
StraBEG genannten Gründen nicht mehr geahndet werden kann,
würde ein Anreiz geschaffen, eine solche Erklärung allein
wegen des steuerlichen Mitnahmeeffekts abzugeben. Einen solchen
Mitnahmeeffekt wollte der Gesetzgeber aber durch die Regelung des
§ 7 StraBEG gerade verhindern (vgl. unter II.2.a, bb).
3. Auch der gegenüber der Klägerin
ergangene Aufhebungsbescheid ist rechtmäßig. Dies gilt
ungeachtet dessen, dass das FG keine Feststellungen dazu getroffen
hat, ob sich die Klägerin zu Recht bezichtigte, die in den
strafbefreienden Erklärungen genannten Steuern hinterzogen zu
haben.
a) Hat die Klägerin die in den
Erklärungen ausgewiesenen Taten (als Täterin oder
Mittäterin) begangen, dann war die gemäß § 10
Abs. 2 Satz 1 StraBEG (auch) ihr gegenüber bewirkte
Steuerfestsetzung gemäß Abs. 3 Satz 1 StraBEG
aufzuheben. Für die Frage des Eintritts von Straf- oder
Bußgeldfreiheit kommt es nicht allein darauf an, ob bezogen
auf die Klägerin ein Grund für den Ausschluss der Straf-
oder Bußgeldbefreiung i.S. von § 7 StraBEG vorliegt.
§ 4 Abs. 2 Satz 3 StraBEG schließt nämlich die
Straffreiheit aller Tatbeteiligten und damit ggf. auch die der
Klägerin dann aus, soweit ein Tatbeteiligter wegen Vorliegens
der in § 7 dieses Gesetzes genannten Ausschlussgründe
keine eigene wirksame Erklärung mehr abgeben könnte (vgl.
hierzu Streck/Spatscheck, a.a.O., § 4 Rz 32). Dies ist im
Streitfall gegeben, weil bezogen auf den Kläger der
Ausschlussgrund des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG greift.
Auch liegen im Streitfall nicht die Voraussetzungen des § 10
Abs. 3 Satz 2 StraBEG vor.
b) Der gegenüber der Klägerin
ergangene Aufhebungsbescheid ist auch dann rechtmäßig,
wenn diese sich in den von ihr (zusammen mit ihrem Ehemann)
abgegebenen strafbefreienden Erklärungen zu Unrecht bezichtigt
hat, die dort ausgewiesenen Steuerdelikte begangen zu haben. Denn
bereits die Abgabe einer solchen (formwirksamen) Erklärung hat
nach § 10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG zur Folge, dass die
Erklärung einer Steuerfestsetzung gleichsteht. Die von einem
Nichttäter abgegebene strafbefreiende Erklärung kann
indessen keine Straf- oder Bußgeldfreiheit nach dem StraBEG
bewirken. Denn in einem solchen Fall fehlt es grundsätzlich an
der Berechtigung zur Abgabe einer strafbefreienden Erklärung
(§ 2 Abs. 1 StraBEG). Auch liegt keiner der in § 2 Abs. 2
bis 4 StraBEG genannten Ausnahmefälle vor.