Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24.5.2016 13 K
3369/14 E aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte
Eheleute. In den Streitjahren (2009 und 2010) waren der Kläger
zu 66 % und die Klägerin zu 8 % an der X GmbH (GmbH)
beteiligt.
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Die Kläger hatten ein Darlehen
aufgenommen, um ihre Stammeinlagen in die GmbH zu finanzieren. In
beiden Streitjahren zahlten sie hierfür Schuldzinsen in
Höhe von 5.800 EUR an die finanzierende Bank.
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Seit 1997 hatten die Kläger der GmbH
mehrere verzinsliche Gesellschafterdarlehen gewährt, die sie
zum größten Teil bei Banken refinanziert hatten.
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In den Streitjahren bestand auf Grundlage
von Umschuldungen früherer Refinanzierungsdarlehen ein
Darlehen der Kläger bei der ... Bank über rund 986.000
EUR. Auf dieses Darlehen zahlten die Kläger im Streitjahr 2009
Schuldzinsen in Höhe von 55.713,14 EUR und im Streitjahr 2010
in Höhe von 33.510,16 EUR. Für die mit den
Refinanzierungsdarlehen finanzierten Gesellschafterdarlehen an die
GmbH hatten die Kläger in den Jahren 2003 und 2004 sowohl auf
Zinsen als auch auf die Darlehensrückzahlung verzichtet. Die
Wirkung des Verzichts sollte jeweils entfallen, wenn die
Befriedigung der Kläger ohne Gefährdung anderer
Gläubiger möglich sei oder die Eigenkapitalquote der GmbH
20 % erreicht hätte. In den Streitjahren waren diese
Bedingungen nicht erfüllt. Die GmbH zahlte trotz des Verzichts
im Streitjahr 2009 aus nicht näher festgestellten
Umständen auf dieses Gesellschafterdarlehen Zinsen in
Höhe von 155,83 EUR.
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Für ein im Jahr 2000 aufgenommenes
Refinanzierungsdarlehen über 500.000 EUR zahlten die
Kläger in beiden Streitjahren Schuldzinsen an die Bank in
Höhe von 28.250,04 EUR. Für das ausgereichte
Gesellschafterdarlehen hatten die Kläger im Jahr 2004 auf
Zinsen und Rückzahlung gegen Besserungsabrede verzichtet. In
den Streitjahren waren die Voraussetzungen der Besserungsabrede
nicht erfüllt. Zinszahlungen der GmbH auf das
Gesellschafterdarlehen erfolgten nicht. Gleiches galt für ein
im Jahr 1997 aufgenommenes Refinanzierungsdarlehen über 29.000
EUR (Schuldzinszahlungen der Kläger 2009 in Höhe von
1.116,55 EUR und 2010 in Höhe von 657,19 EUR); den Verzicht
auf das hieraus finanzierte Gesellschafterdarlehen hatten die
Kläger gegen Besserungsabrede im Jahr 2000
erklärt.
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Für ein im Jahr 2006 aufgenommenes
Refinanzierungsdarlehen über 250.000 EUR zahlten die
Kläger im Streitjahr 2009 Schuldzinsen in Höhe von
11.187,50 EUR und im Streitjahr 2010 in Höhe von 8.625 EUR.
Für das an die GmbH ausgereichte Gesellschafterdarlehen hatten
die Kläger einen Teilverzicht auf die Rückzahlung
(115.000 EUR) und auf die entsprechenden Zinsen gegen
Besserungsschein erklärt. In den Streitjahren waren die
Voraussetzungen der Besserungsabrede nicht erfüllt.
Zinszahlungen der GmbH auf das Gesellschafterdarlehen erfolgten
jedoch auch nicht, soweit nicht verzichtet worden war.
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Schließlich war ein
Gesellschafterdarlehen an die GmbH vorhanden, auf das die
Kläger nicht verzichtet hatten und auf das die GmbH in den
Streitjahren die vereinbarten Zins- und Tilgungsbeträge
zahlte. Das Darlehen war ebenfalls refinanziert. Die vereinnahmten
Zinsen wurden gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 des
Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren jeweils
anzuwendenden Fassung (EStG) vom Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt - FA - ) als gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1
Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG tariflich zu besteuernde
Einkünfte aus Kapitalvermögen und die im Zusammenhang mit
diesen stehenden Schuldzinsen für das Refinanzierungsdarlehen
als Werbungskosten behandelt. Hierüber besteht zwischen den
Beteiligten auch kein Streit.
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Zudem waren den Klägern in den
Streitjahren im Zusammenhang mit den Kapitaleinkünften
Steuerberatungs- und Finanzierungskosten sowie Aufwendungen
für Fachliteratur und Bankgebühren entstanden.
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In den Einkommensteuererklärungen
für die Streitjahre erklärte der Kläger bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen einen
Werbungskostenüberschuss in Höhe von 89.814 EUR (2009)
und in Höhe von 58.070 EUR (2010), die Klägerin in
Höhe von 1.292 EUR (2009) und in Höhe von 1.302 EUR
(2010). Die Steuererklärungen waren vom steuerlichen Berater
erstellt worden. Ein Antrag auf Besteuerung nach dem
Teileinkünfteverfahren für Beteiligungserträge von
der GmbH gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 3
Nr. 40 EStG wurde in den Erklärungen nicht gestellt.
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Das FA veranlagte die Kläger im
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2009 vom 15.2.2011
zunächst erklärungsgemäß. Am 19.4.2013
erließ das FA einen geänderten Einkommensteuerbescheid
für das Streitjahr 2009 und einen von der Erklärung
abweichenden Erstbescheid für das Streitjahr 2010. Für
den Kläger setzte das FA aus dem unstreitigen Darlehen,
für das kein Verzicht vorlag und auf das von der GmbH Zinsen
gezahlt worden waren, den Überschuss der Zinseinkünfte
über die Refinanzierungszinsen in Höhe von 14.684 EUR
(2009) und in Höhe von 21.697 EUR (2010) als tariflich zu
besteuernde Kapitaleinkünfte an. Im Übrigen verneinte es
aufgrund der Verzichte der Kläger auf Zins- und
Darlehensrückzahlungsansprüche für die
Gesellschafterdarlehen jeweils die Überschusserzielungsabsicht
und versagte die Berücksichtigung der Schuldzinsen als
Werbungskosten. Soweit andere Kapitalerträge der Kläger
dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterlagen, zog
das FA von diesen Einkünften den Sparer-Pauschbetrag der
Kläger ab.
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Einspruch und Klage vor dem Finanzgericht
(FG) blieben erfolglos. Die Entscheidung des FG vom 24.5.2016 13 K
3369/14 E ist in EFG 2016, 1781 = SIS 16 22 44
veröffentlicht.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts durch das FG.
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Sie meinen, auslösendes Moment
für die Zahlung der Schuldzinsen aus den
Refinanzierungsdarlehen und für die übrigen
Werbungskosten sei in den Streitjahren trotz des Verzichts auf die
Gesellschafterdarlehen ihre Erwartung gewesen, nach Eintritt des
Besserungsfalls wieder tariflich zu besteuernde Zinseinnahmen von
der GmbH zu vereinnahmen. Der ursprünglich begründete
wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den Gesellschafterdarlehen
und den Refinanzierungsdarlehen sei durch die Verzichte gegen
Besserungsschein nicht beendet worden.
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Bestehe in den Streitjahren nach wie vor
ein Veranlassungszusammenhang zwischen den Schuldzinsen und den
erwarteten zukünftigen Zinseinkünften von der GmbH
(§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG), greife gemäß § 32d
Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG das Werbungskostenabzugsverbot des §
20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG für die geltend gemachten
Schuldzinsen und die übrigen als Werbungskosten geltend
gemachten Aufwendungen nicht ein. Denn gemäß § 32d
Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG seien nach Eintritt des
Besserungsfalls aus den Gesellschafterdarlehen zu erzielende
Zinseinkünfte nicht dem gesonderten Tarif gemäß
§ 32d Abs. 1 EStG zu unterwerfen, da es sich beim Kläger
um einen mindestens zu 10 % an der GmbH beteiligten Gesellschafter
handele. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG
müsse auch in Zeiträumen Anwendung finden, für die
auf ein Gesellschafterdarlehen gegen Besserungsschein verzichtet
werde und in denen keine Zinserträge erzielbar seien. Es komme
zu systemwidrigen Ergebnissen, wenn aufgrund der Nichtanwendung der
Regelungen in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG und
§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG in den Jahren vor Eintritt des
Besserungsfalls gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 2.
Halbsatz EStG ein Werbungskostenabzug der Refinanzierungszinsen
ausgeschlossen sei, die nach Eintritt des Besserungsfalls
zufließenden Zinserträge aber gemäß §
32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG der tariflichen
Einkommensteuer zu unterwerfen seien.
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Auch nach Sichtweise der Finanzverwaltung
sei es für die Anwendung der Regelung in § 32d Abs. 2 Nr.
1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG nicht erforderlich, dass
Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
auf ein Gesellschafterdarlehen tatsächlich in jedem
Veranlagungszeitraum vereinnahmt würden (Verweis auf das
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 18.1.2016
IV C 1-S 2252/08/10004:017, 2015/0468306, BStBl I 2016, 85 = SIS 16 02 36, Rz 143).
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, die Einkommensteuerbescheide 2009 und 2010,
jeweils vom 19.4.2013, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 23.9.2014 unter Aufhebung des FG-Urteils mit der Maßgabe
abzuändern, dass die geltend gemachten Werbungskosten im
Zusammenhang mit den Darlehensverträgen mit der GmbH im Rahmen
der Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß §
20 EStG zum Abzug zugelassen werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung an das FG zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Die Feststellungen des FG tragen dessen
Würdigung, dass ein Abzug der Schuldzinsen aus den
Refinanzierungsdarlehen und der übrigen Aufwendungen als
Werbungskosten in den Streitjahren ausgeschlossen ist, nicht
vollständig. Die Sache ist nicht spruchreif und daher an das
FG zurückzuverweisen.
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1. Das FG hat zutreffend einen Abzug der
Schuldzinsen für das von den Klägern aufgenommene
Darlehen zur Finanzierung der Stammeinlagen als Werbungskosten
gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG
verneint.
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a) Die von den Klägern für das zur
Finanzierung der Stammeinlagen aufgenommene Darlehen getragenen
Schuldzinsen (jeweils 5.800 EUR in beiden Streitjahren) sind
Werbungskosten, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den
Bezügen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
stehen.
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Werbungskosten gemäß § 9 Abs.
1 Satz 1 EStG und die hierzu zählenden Schuldzinsen (§ 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) sind alle Aufwendungen, die durch die
Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Das ist der
Fall, wenn sie objektiv mit einer Einkunftsart zusammenhängen
und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind. Maßgeblich
dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die
- wertende - Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen
„auslösenden Moments“, zum anderen dessen
Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten
Erwerbssphäre (vgl. Beschluss des Großen Senats des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.9.2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl
II 2010, 672 = SIS 10 00 37, unter C.III.1.a; Senatsurteil vom
7.6.2016 VIII R 32/13, BFHE 253, 565, BStBl II 2016, 769 = SIS 16 17 53, Rz 38). Die Kläger haben das Darlehen zur Finanzierung
der Stammeinlagen im Rahmen der Gründung der GmbH aufgenommen.
Sie wollten aus der Gesellschaft Beteiligungserträge
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielen. Dieser
Veranlassungszusammenhang ist auch in den Streitjahren noch
maßgeblich. Denn für die Anerkennung von Schuldzinsen
als Werbungskosten ist grundsätzlich auf den
ursprünglichen, mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und
damit auf die erstmalige Verwendung der Darlehensmittel abzustellen
(BFH-Urteil vom 27.3.2007 VIII R 28/04, BFHE 217, 460, BStBl II
2007, 699 = SIS 07 25 22, unter II.2.a).
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b) Die Schuldzinsen aus dem Darlehen zur
Refinanzierung der Stammeinlagen unterfallen jedoch dem
Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz
EStG. Sie stehen mit Kapitalerträgen gemäß §
20 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Zusammenhang, die dem gesonderten Tarif des
§ 32d Abs. 1 EStG unterliegen.
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c) Die Regelung des § 32d Abs. 2 Nr. 3
Satz 2 EStG, nach der § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG
für Aufwendungen im Zusammenhang mit Kapitalerträgen
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht anzuwenden ist,
wenn vom Gesellschafter ein wirksamer Antrag gemäß
§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gestellt wird, findet im Streitfall -
wie vom FG zutreffend erkannt - keine Anwendung.
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Der erforderliche Antrag ist von den
Klägern weder zusammen mit der Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr 2009 noch mit der Erklärung für
das Streitjahr 2010 gestellt worden (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4
EStG). Eine Nachholung des Antrags durch die Kläger, die bei
der Erstellung der Einkommensteuererklärungen fachkundig
beraten waren, ist ausgeschlossen. Der Gesetzgeber hat durch die
Verwendung des Wortes „spätestens“
eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass die Ausübung des
Wahlrechts zeitlich durch die Abgabe der
Einkommensteuererklärung befristet ist (vgl. zur Vermeidung
von Wiederholungen BFH-Urteil vom 28.7.2015 VIII R 50/14, BFHE 250,
413, BStBl II 2015, 894 = SIS 15 21 52, Rz 14 ff., m.w.N.). Die
Klägerin erfüllte zudem weder die Voraussetzung,
mindestens zu 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt zu sein
(§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG), noch ist
festgestellt, dass sie in den Streitjahren beruflich für die
GmbH tätig war (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b
EStG).
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2. Das FG hat ebenfalls zutreffend
entschieden, dass ein Abzug der Schuldzinsen gemäß
§ 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG ausgeschlossen ist, soweit
die Kläger vollständig auf Zinszahlungen und die
Rückzahlung von Gesellschafterdarlehen gegen Besserungsschein
gegenüber der GmbH verzichtet hatten und in den Streitjahren
auf die zur Refinanzierung aufgenommenen Darlehen Schuldzinsen
(2009: 85.079,73 EUR; 2010: 62.417,39 EUR) zahlen mussten.
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Für diese Schuldzinsen bestand -
unabhängig von der Besserungsabrede - in den Streitjahren kein
wirtschaftlicher Zusammenhang zu (künftigen)
Kapitalerträgen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) aus den
Gesellschafterdarlehen, die nach Eintritt des Besserungsfalls
erzielbar waren, sondern nur zu den Beteiligungserträgen aus
der GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die in den
Streitjahren aber ebenfalls nicht erzielt wurden (s. unter II.2.a).
Die Kläger hätten einen Antrag gemäß §
32d Abs. 2 Nr. 3 EStG stellen müssen, um gemäß
§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG die Nichtanwendung des
Werbungskostenabzugsverbots aus § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz
EStG für diese Schuldzinsen zu erreichen. Daran fehlt es (s.
unter II.2.b). Auch bestand kein Veranlassungszusammenhang der
Refinanzierungszinsen mehr zu früheren Kapitalerträgen
aus den Gesellschafterdarlehen gemäß § 20 Abs. 1
Nr. 7 EStG (s. unter II.2.c).
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a) Das FG hat zu Recht erkannt, dass die
Schuldzinsen aus den Refinanzierungsdarlehen in den Streitjahren
nicht durch die nach Eintritt des Besserungsfalls erzielbaren
Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG,
sondern nur noch durch die Beteiligungserträge der Kläger
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG veranlasst waren.
Aufgrund des Verzichts auf die Ansprüche aus den
Gesellschafterdarlehen hat sich der ursprüngliche
wirtschaftliche Zusammenhang der Refinanzierungszinsen, der zu den
Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
aus den Gesellschafterdarlehen bestand, hin zu den
Beteiligungserträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1
EStG verlagert.
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aa) Verzichtet ein Gesellschafter wie hier
unter der auflösenden Bedingung der Besserung der
wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft auf ein
Gesellschafterdarlehen, liegen Darlehensforderungen nicht mehr vor,
solange die Bedingung für den Wegfall des Verzichts nicht
eingetreten ist. Der auflösend bedingte Forderungsverzicht
führt - für die Dauer bis zum Bedingungseintritt - zum
Wegfall der Forderung (s. z.B. BFH-Urteil vom 12.7.2012 I R 23/11,
BFHE 238, 344 = SIS 12 26 98, Rz 15; BMF-Schreiben vom 2.12.2003 IV
A 2 - S 2743 - 5/03, BStBl I 2003, 648 = SIS 03 53 33). Bei
Eintritt des Besserungsfalls werden die Gesellschafterdarlehen
wieder zu Fremdkapital (BFH-Urteile vom 30.5.1990 I R 41/87, BFHE
161, 87, BStBl II 1991, 588 = SIS 90 19 17, unter II.3.b; vom
15.4.2015 I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769 = SIS 15 14 96, Rz 18). Der Eintritt der Bedingung entfaltet jedoch keine
Rückwirkung (BFH-Urteil in BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588 =
SIS 90 19 17, unter II.3.c).
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bb) Maßgebendes auslösendes Moment
für die Tragung der Refinanzierungszinsen war in den
Streitjahren danach nicht, dass die Kläger nach Eintritt des
Besserungsfalls wieder Kapitalerträge der GmbH aus den
Gesellschafterdarlehen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
würden erzielen können. Denn dieser Zusammenhang wird bei
wertender Betrachtung von der Entscheidung der Kläger
überlagert, durch den Verzicht auf Zins- und Tilgungszahlungen
aus den Gesellschafterdarlehen bis zum Eintritt des Besserungsfalls
die Ertragslage und Eigenkapitalbildung der GmbH zu fördern
und damit die Substanz ihrer Beteiligungen zu stärken und
höhere Beteiligungserträge zu erzielen. Durch diese
Entscheidung der Kläger ist der zunächst unzweifelhaft
begründete Veranlassungszusammenhang der Schuldzinsen aus den
Refinanzierungsdarlehen zu den Kapitalerträgen aus den
Gesellschafterdarlehen unterbrochen und ein neuer
Veranlassungszusammenhang der Refinanzierungszinsen zu den
Beteiligungserträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
begründet worden (s. für den insoweit vergleichbaren Fall
von Refinanzierungsaufwendungen für ein zinslos oder
teilentgeltlich gewährtes Darlehen BFH-Urteile vom 2.5.2001
VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668 = SIS 01 10 67,
unter 2.a aa, und vom 25.7.2000 VIII R 35/99, BFHE 193, 264, BStBl
II 2001, 698 = SIS 01 02 27, unter 5.a). Es kommt somit entgegen
der Meinung der Kläger auch nicht zu systemwidrigen
Ergebnissen im Streitfall. Denn die Refinanzierungszinsen
können unter dem neu begründeten
Veranlassungszusammenhang zu den Beteiligungserträgen
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG weiterhin dem Grunde
nach als Werbungskosten abzugsfähig sein.
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b) Für die durch die
Beteiligungserträge (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) veranlassten
Refinanzierungszinsen greift in den Streitjahren jedoch das
Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1
2. Halbsatz EStG ein. Da die Kläger für die
Kapitalerträge aus der GmbH keinen wirksamen Antrag
gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gestellt haben (s.
dazu oben unter II.1.c), kommt § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG,
nach dem § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG in diesem Fall
nicht gilt, nicht zur Anwendung.
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c) Die Schuldzinsen aus den
Refinanzierungsdarlehen sind in den Streitjahren auch nicht
gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1
i.V.m. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG als nachträgliche
Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG
abzugsfähig, die mit den bis zum Verzicht auf die
Gesellschafterdarlehen erzielten früheren Zinseinkünften
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in Zusammenhang
stehen. Die Entscheidung der Kläger, bis zum Eintritt des
Besserungsfalls auf Einnahmen aus den Gesellschafterdarlehen zu
verzichten, um ihre Beteiligungen an der GmbH zu stärken und
um höhere Beteiligungserträge erzielen zu können,
hat den ursprünglichen Veranlassungszusammenhang zwischen den
Refinanzierungszinsen und den früheren Kapitalerträgen
aus dem Gesellschafterdarlehen beendet. Der ursprüngliche
wirtschaftliche Zusammenhang ist mit dem Verzicht der Kläger
durch einen neuen Zusammenhang zu den Beteiligungserträgen
ersetzt worden (s. unter II.2.a). Daher können die
Rechtsgrundsätze zur Abzugsfähigkeit nachträglicher
Schuldzinsen (s. ausführlich BFH-Urteil vom 8.4.2014 IX R
45/13, BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635 = SIS 14 13 88, Rz 15,
m.w.N.), die einen fortbestehenden Veranlassungszusammenhang zu den
früheren Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs.
1 Nr. 7 EStG bis zum Verzicht auf das Gesellschafterdarlehen
voraussetzen, im Streitfall keine Anwendung finden (a.A. Kahlert,
DStR 2018, 229, 232).
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3. Hinsichtlich der Refinanzierungszinsen, die
mit dem Darlehen über 250.000 EUR in Zusammenhang stehen, auf
dessen Rückzahlung teilweise (in Höhe von 115.000 EUR)
verzichtet wurde und hinsichtlich der weiteren streitigen
Werbungskosten erweist sich die Vorentscheidung jedoch als
rechtsfehlerhaft. Sie ist aufzuheben.
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a) Das Werbungskostenabzugsverbot aus §
20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG gilt gemäß § 32d
Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b
Satz 1 EStG nicht für Kapitalerträge aus einem
Gesellschafterdarlehen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7
EStG, wenn diese von einer Kapitalgesellschaft an einen
Anteilseigner (hier den Kläger) gezahlt werden, der zu
mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt ist. Das FG
stützt sich zu Unrecht darauf, dass die Regelungen in §
32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 und in § 32d Abs. 2
Nr. 1 Satz 2 EStG nicht anzuwenden sind, wenn Zinszahlungen auf ein
Gesellschafterdarlehen von der Gesellschaft zwar zivilrechtlich
geschuldet, aber nicht erbracht werden.
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35
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aa) Eine Verpflichtung der GmbH zur Zahlung
von Zinsen auf das Gesellschafterdarlehen bestand in den
Streitjahren noch, soweit die Kläger auf Zins- und
Tilgungsansprüche nicht verzichtet hatten. Die Nichtzahlung
der geschuldeten Zinsen aus dem Gesellschafterdarlehen bewirkt aber
nicht, dass die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1
Buchst. b Satz 1 EStG in den Streitjahren nicht erfüllt sind.
Zwar könnte aus dem Merkmal „gezahlt“ in
§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG geschlossen
werden, dass stets eine tatsächliche Zahlung vom Schuldner an
den Gläubiger erfolgen muss, damit die Ausschlusswirkung der
Regelung für Kapitalerträge aus dem
Gesellschafterdarlehen und für das Werbungskostenabzugsverbot
des § 20 Abs. 9 EStG greift. Eine derart enge Auslegung
entspricht aber nicht dem Sinn und Zweck des Gesetzes (vgl. zur
weiten Auslegung der Vorschrift auch Pfirrmann in Kirchhof, EStG,
16. Aufl., § 32d Rz 12; Egner/Quinten in
Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, 2. Aufl., § 32d Rz 8;
Blümich/Werth, § 32d EStG Rz 76, sowie Weiss in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 32d
Rz 204; Koss in Korn, § 32d EStG Rz 53). Dies lässt sich
daraus ableiten, dass § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz
1 EStG sowohl für laufende Kapitalerträge (§ 20 Abs.
1 Nr. 7 EStG) als auch für Veräußerungsgewinne
(§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG) gilt. Aus dem Ausschluss
sowohl der laufenden Kapitalerträge als auch der
Veräußerungsgewinne in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1
Buchst. b Satz 1 EStG aus dem gesonderten Tarif des § 32d Abs.
1 EStG und dem damit verbundenen Werbungskostenabzugsverbot des
§ 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG geht hervor, dass das
Gesellschafterdarlehen eines zu mindestens 10 % beteiligten
Gesellschafters mit den laufenden Erträgen und dem
Vermögensstamm nicht der Besteuerung in der Schedule
unterliegen soll. Dies gilt grundsätzlich unabhängig
davon, ob vom Gesellschafter aus dem Gesellschafterdarlehen
tatsächlich Kapitalerträge erzielt werden. Folglich ist
das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2.
Halbsatz EStG gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG
in den Streitjahren nicht auf die Aufwendungen (Schuldzinsen)
anzuwenden, die mit dem - hier teilweise fortbestehenden -
Gesellschafterdarlehen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.
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bb) Zudem ist unklar, wie die Feststellung des
FG zu verstehen ist, die geschuldeten Zinsen aus dem
Gesellschafterdarlehen seien „faktisch nicht
gezahlt“ worden. Eine fehlende Zahlung der Zinsen erlaubt
noch nicht den Schluss, dass dem Kläger in den Streitjahren
keine Zinsen aus dem Gesellschafterdarlehen gemäß §
11 EStG zugeflossen sind. Denn bei einer Aufwandsbuchung der GmbH
für die geschuldeten Zinsen wären diese dem Kläger
als beherrschendem Gesellschafter auch ohne tatsächliche
Zahlung i.S. des § 11 EStG zugeflossen (vgl. BFH-Urteile vom
14.2.1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480 = SIS 84 13 19; vom 15.6.2016 VI R 6/13, BFHE 254, 134, BStBl II 2016, 903 =
SIS 16 17 70, Rz 12, auch zur Abgrenzung von der verdeckten
Einlage). Ausführungen des FG zur Behandlung des Darlehens bei
der GmbH in den Streitjahren fehlen jedoch.
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b) Ferner hat das FG den Abzug der
Steuerberatungs- und Finanzierungskosten sowie Fachliteratur und
Bankgebühren gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 2.
Halbsatz EStG versagt, ohne ausreichende Feststellungen zum
Veranlassungszusammenhang dieser Aufwendungen zu treffen. Ein
Veranlassungszusammenhang dieser Werbungskosten kommt in den
Streitjahren insbesondere auch mit den Zinseinkünften aus dem
Gesellschafterdarlehen in Betracht, für das das FA die
gezahlten Zinsen als tarifliche Einkünfte aus
Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m.
§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG besteuert und
die Refinanzierungszinsen gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3
Nr. 1 EStG zum Abzug zugelassen hat, weil das
Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz
EStG gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht
anzuwenden ist. Sofern es sich bei den streitigen Kosten um
Werbungskosten handelt, die im Zusammenhang mit diesen
Zinseinkünften stehen, wäre der Werbungskostenabzug
entsprechend der Veranlassungsbeiträge quotal zuzulassen.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif und wird zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Der
Senat kann die notwendigen Feststellungen nicht selbst treffen.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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