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I. Die Beteiligten streiten um die
Berücksichtigung von Schuldzinsen als nachträgliche
Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte der
Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) aus
Kapitalvermögen in den Streitjahren 2009 und 2010.
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Die Kläger sind Eheleute und wurden in
den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Seit dem
Jahr 2002 war der Kläger am Stammkapital der C GmbH (GmbH) mit
einer Stammeinlage von 37,5 % beteiligt. Nachdem mit Beschluss vom
1.2.2007 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der
GmbH eröffnet worden war, wurde am darauffolgenden Tage im
Handelsregister die Auflösung der GmbH eingetragen. Die GmbH
ist im Handelsregister nicht gelöscht. Im Rahmen der Insolvenz
wurde der Kläger aus einer für die GmbH geleisteten
Bürgschaft in Anspruch genommen, deren Kosten der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) im Rahmen des im
Veranlagungszeitraum 2007 ermittelten Verlustes gemäß
§ 17 des Einkommensteuergesetzes 2009 (EStG)
erklärungsgemäß berücksichtigte. Die Zahlung
auf die Bürgschaft finanzierte der Kläger durch ein
Darlehen, für das er in den Jahren 2009 und 2010 Zinsen in
Höhe von 9.375 EUR und 9.372 EUR entrichtete.
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Unter Hinweis auf § 32d Abs. 2 Nr. 3
Buchst. a EStG machte der Kläger die Schuldzinsen als
nachträgliche Werbungskosten wegen seiner Beteiligung an der
GmbH in Höhe von 60 % (Teileinkünfteverfahren
gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG i.V.m. § 3c Abs.
2 Satz 1 EStG) geltend. Bei der Veranlagung versagte das FA den
Schuldzinsenabzug mit der Begründung, seit Eröffnung des
Insolvenzverfahrens habe eine wesentliche Beteiligung des
Klägers i.S. des § 17 EStG an der GmbH nicht mehr
bestanden. Damit hätten die Voraussetzungen für die
Ausübung des Wahlrechts gemäß § 32d Abs. 2 Nr.
3 EStG nicht vorgelegen.
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Im Verlaufe des gegen den
Einkommensteuerbescheid 2009 gerichteten Einspruchsverfahrens
änderte das FA den Einkommensteuerbescheid aus hier nicht
streitigen Gründen mit Bescheid vom 8.6.2011. Mit
Einspruchsentscheidung vom 7.2.2012 wies das FA den Einspruch der
Kläger gegen die Einkommensteuerbescheide 2009 und 2010 als
unbegründet zurück. Der dagegen erhobenen Klage gab das
Finanzgericht (FG) mit seinem in EFG 2013, 122 = SIS 13 02 89
veröffentlichten Urteil vom 4.10.2012 12 K 993/12 E
statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung von § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG.
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Das FA beantragt, das angefochtene
FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet;
sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
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Die Auffassung des FG, § 20 Abs. 9 EStG,
welcher den Abzug der tatsächlichen Werbungskosten
ausschließe, komme nicht zur Anwendung, da der Kläger
wirksam gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a EStG zur
Regelbesteuerung optiert habe, hält der revisionsrechtlichen
Überprüfung nicht stand.
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1. Zwar hat der Bundesfinanzhof (BFH) seine
bisherige Rechtsprechung zum Abzug von Schuldzinsen im Zusammenhang
mit der Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen
Kapitalanlage - darunter fallen auch Beteiligungen i.S. des §
17 Abs. 1 EStG - mit Urteilen vom 16.3.2010 VIII R 20/08 (BFHE 229,
151, BStBl II 2010, 787 = SIS 10 20 99) und VIII R 36/07 (BFH/NV
2010, 1795 = SIS 10 27 21) geändert. Schuldzinsen für die
Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen
Beteiligung, die auf Zeiträume nach der Veräußerung
der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft entfallen,
können danach wie nachträgliche Betriebsausgaben als
Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG geltend gemacht werden. Das
gilt entsprechend für Finanzierungskosten im Zusammenhang mit
der Inanspruchnahme eines Gesellschafters aus einer
eigenkapitalersetzenden Gesellschafterbürgschaft (vgl.
BFH-Urteil vom 20.8.2013 IX R 1/13, BFH/NV 2014, 310 = SIS 14 03 80, m.w.N.).
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So lag die Situation im Streitfall. Der
Kläger war seit 2002 mit 37,5 % an der GmbH beteiligt. Damit
hat er die für § 17 EStG erforderliche
Wesentlichkeitsgrenze erfüllt. Die nach Auflösung der
GmbH im Februar 2007 in späteren Jahren anfallenden
Schuldzinsen stehen nach wie vor in wirtschaftlichem Zusammenhang
mit der Beteiligung.
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2. Trotz dieser Änderung der
Rechtsprechung kann der Kläger die ihm in den Streitjahren
2009 und 2010 tatsächlich erwachsenen Schuldzinsen nicht mehr
als Werbungskosten im Rahmen des § 20 EStG geltend machen.
Denn mit der Einführung einer Abgeltungsteuer für private
Kapitalerträge durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008
vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) hat der
Gesetzgeber ein umfassendes Abzugsverbot für Werbungskosten
angeordnet: Nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG können
Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ab
dem Veranlagungszeitraum 2009 grundsätzlich nicht mehr
abgezogen werden. Abziehbar ist lediglich ein Sparer-Pauschbetrag
in Höhe von 801 EUR, der bei Ehegatten, die zusammen veranlagt
werden, auf 1.602 EUR verdoppelt wird (Schmidt/ Weber-Grellet,
EStG, 33. Aufl., § 20 Rz 206; von Beckerath in Kirchhof, EStG,
13. Aufl., § 20 Rz 186; Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG
Rz 457 f.; Moritz/Strohm in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, §
20 n.F. Rz 43 f.).
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An der Verfassungsmäßigkeit dieser
Regelung bestehen keine Zweifel. Insoweit nimmt der Senat
vollumfänglich Bezug auf seine Entscheidung vom 1.7.2014 VIII
R 53/12 (BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975 = SIS 14 27 73). Das
gilt gleichermaßen für die Frage, ob die Anwendung des
§ 20 Abs. 9 EStG durch § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG
ausgeschlossen ist.
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3. Entgegen der Auffassung des FG steht die
Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG im Streitfall der
Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG nicht entgegen.
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a) Danach gilt der gesonderte Steuertarif
für Einkünfte aus Kapitalvermögen von lediglich 25 %
auf Antrag für Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1
Nr. 1 und 2 EStG aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft
nicht, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für
den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar
zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder zu
mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich
für diese tätig ist. Gemäß Satz 2 der
Vorschrift finden § 20 Abs. 6 und Abs. 9 EStG keine
Anwendung.
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Für sog. unternehmerische Beteiligungen
eröffnet der Gesetzgeber Steuerpflichtigen damit die
Möglichkeit, zwischen dem gesonderten Steuertarif mit
pauschalem Werbungskostenabzug (Steuer 25 %, abzugsfähig nur
der Sparer-Pauschbetrag) und der Anwendung des
Teileinkünfteverfahrens (progressiver Tarif verbunden mit der
Möglichkeit, Finanzierungsaufwendungen in voller Höhe
auch oberhalb des Sparer-Pauschbetrags geltend zu machen) zu
wählen (vgl. dazu Moritz/Strohm, BB 2012, 3107, m.w.N.). Diese
Regelung gilt gemäß § 52a Abs. 15 EStG erstmals
für den Veranlagungszeitraum 2009. Mit ihr wollte der
Gesetzgeber die Gefahr abwenden, dass das
Werbungskostenabzugsverbot im Rahmen der Abgeltungsteuer bei aus
unternehmerischen Motiven erworbenen Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft zu einer Übermaßbesteuerung
führt (Storg in Frotscher, a.a.O., § 32d Rz 37, m.w.N.).
Dass der Gesetzgeber diese Regelung an das Vorhandensein einer
Beteiligung knüpft, macht deutlich, dass er bei nicht mehr
existenter Beteiligung und nachlaufenden Schuldzinsen keine Option
zur Anwendung des progressiven Tarifs bewilligen will, sondern an
den allgemeinen Regeln der Abgeltungsteuer und damit auch am
Ausschluss des Abzugs der tatsächlich entstandenen
Werbungskosten festzuhalten gedenkt (vgl. Moritz/Strohm, BB 2012,
3107).
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b) Im Streitfall sind die tatbestandlichen
Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht
erfüllt.
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(1) Der Kläger war im
Veranlagungszeitraum 2009 zwar mit 37,5 % an einer
Kapitalgesellschaft beteiligt und der Antrag auf Regelbesteuerung
ist unstreitig zusammen mit der Einkommensteuererklärung 2009
gestellt worden. Dass im Februar 2007 über das Vermögen
der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet und die
Auflösung der Gesellschaft im Handelsregister eingetragen
worden ist, widerstreitet dem nicht.
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Eine GmbH wird mit Eröffnung des
Insolvenzverfahrens gemäß § 60 Abs. 1 Nr. 4 des
Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter
Haftung (GmbHG) aufgelöst. Die Auflösung hat indes nicht
die Beendigung der Gesellschaft zur Folge. Diese tritt erst ein mit
Löschung im Handelsregister nach Abschluss des
Liquidationsverfahrens gemäß § 74 Abs. 1 Satz 2
GmbHG oder nach Abschluss des Insolvenzverfahrens gemäß
§ 394 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes über das Verfahren in
Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen
Gerichtsbarkeit (vgl. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18.
Aufl., § 60 Rz 18, wonach erst die sog. Amtslöschung nach
Beendigung des Insolvenzverfahrens zur Beendigung der Gesellschaft
führt). Bis zur Löschung besteht die aufgelöste GmbH
fort, es wird lediglich der werbende Zweck der Gesellschaft durch
den der Abwicklung überlagert (Haas in Baumbach/Hueck, GmbHG,
20. Aufl., § 60 Rz 9; Scholz/K. Schmidt, GmbHG, 11. Aufl.,
§ 69 Rz 2; Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, a.a.O., § 60
Rz 14 ff., m.w.N.; MünchKommGmbHG/Berner, § 60 Rz 16 f.).
Die GmbH bleibt bis zur Beendigung als juristische Person und als
Handelsgesellschaft erhalten (vgl. Haas in Baumbach/Hueck, a.a.O.,
§ 60 Rz 9, m.w.N.; Altmeppen in Roth/Altmeppen, Gesetz
betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung
(GmbHG), 7. Aufl., § 60 Rz 6, § 69 Rz 1, 2;
Michalski/Nerlich, GmbHG, 2. Aufl., § 60 Rz 4, 145, § 74
Rz 31; Ulmer/Casper, GmbHG, § 60 Rz 11); auch kann die
aufgelöste Gesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen durch
Fortsetzungsbeschluss in eine werbende Gesellschaft
zurückverwandelt werden (Haas in Baumbach/Hueck, a.a.O.,
§ 60 Rz 91; MünchKommGmbHG/Berner, a.a.O., § 60 Rz
240; Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, a.a.O., § 60 Rz 29;
Oberlandesgericht Celle, Beschluss vom 3.1.2008 9 W 124/07, GmbHR
2008, 211). Als juristische Person nicht mehr existent ist eine
GmbH erst nach ihrer Löschung wegen Vermögenslosigkeit im
Handelsregister (BFH-Urteil vom 9.6.2010 IX R 52/09, BFHE 230, 326,
BStBl II 2010, 1102 = SIS 10 33 20; Scholz/ Bitter, a.a.O., Vor
§ 64 Rz 176; Ulmer/Paura, a.a.O., § 74 Rz 31).
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Nach den vorstehend genannten Grundsätzen
war der Kläger in den Streitjahren an einer zwar
aufgelösten aber noch bestehenden Gesellschaft beteiligt. Eine
Kapitalbeteiligung i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ist daher
zu bejahen.
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(2) Die Rechtsprechung des BFH zum Zeitpunkt
der Realisation eines Veräußerungs- oder
Auflösungsverlustes i.S. des § 17 Abs. 2 und 4 Satz 1
EStG führt zu keinem anderen Ergebnis. Danach ist ein
Auflösungsverlust erst festzustellen, wenn der Gesellschafter
nicht mehr mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem
Gesellschaftsvermögen rechnen kann und feststeht, ob und in
welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder
sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu
berücksichtigende Veräußerungs- oder Aufgabekosten
anfallen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom
12.12.2000 VIII R 52/93, BFHE 194, 120, BStBl II 2001, 286 = SIS 01 05 20, m.w.N.).
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Gerade im Falle der Auflösung mit
anschließender Liquidation sind diese Voraussetzungen
häufig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation
erfüllt. Nur wenn diese mangels Masse nicht stattfindet, ist
der auf einen Zeitpunkt zu ermittelnde Auflösungsverlust
bereits bei Ablehnung des Antrags auf Insolvenzeröffnung
entstanden (BFH-Beschluss vom 27.11.1995 VIII B 16/95, BFH/NV 1996,
406).
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Von dem Grundsatz, dass bei Auflösung der
Kapitalgesellschaft mit anschließender Liquidation für
die Entstehung eines Auflösungsverlustes der Zeitpunkt des
Abschlusses der Liquidation maßgeblich ist, weicht der BFH
nur ab, wenn die Auskehrung von weiterem Vermögen mit
Sicherheit ausgeschlossen werden kann (vgl. BFH-Urteil vom
27.11.2001 VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731 = SIS 02 06 22). Das ist z.B. der Fall bei Ablehnung des Antrags auf
Eröffnung des Konkurs-/Insolvenzverfahrens mangels Masse
(BFH-Beschluss in BFH/NV 1996, 406), bei eindeutiger
Vermögenslosigkeit im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses
(BFH-Urteil vom 4.11.1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II
1999, 344 = SIS 98 04 27) oder wenn der Gesellschafter mit einer
Auskehrung von Gesellschaftsvermögen im Rahmen der
Vermögensverteilung nach § 72 GmbHG nicht mehr rechnen
konnte (BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761 =
SIS 01 65 39; davon ist auszugehen, wenn ohne weitere Ermittlungen
mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen
ist, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten
die Schulden nicht mehr deckt).
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Im Streitfall hat das FA den
Auflösungsverlust des Klägers gemäß § 17
Abs. 2 und 4 EStG bereits im Veranlagungszeitraum 2007
(antragsgemäß) berücksichtigt und damit nicht auf
den Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation abgestellt. Das
allein reicht indes nicht aus, eine Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG zu
verneinen. Denn die Erwägungen, hinsichtlich der Erfassung des
Auflösungsverlustes ausnahmsweise nicht auf den Zeitpunkt der
Liquidation abzustellen, sondern auf den Moment, in dem die
Auskehrung von weiterem Vermögen mit Sicherheit ausgeschlossen
werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731 =
SIS 02 06 22), beruhen auf der besonderen Zwecksetzung des §
17 EStG (BFH-Urteil vom 21.1.2004 VIII R 8/02, BFH/NV 2004, 947 =
SIS 04 22 74). Nach dieser Zwecksetzung ist eine
Kapitalgesellschaft - anders als nach dem Gesellschaftsrecht -
bereits dann vermögenslos, wenn die Aktiva zwar für eine
Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger, nicht aber auch
für eine Verteilung unter den Gesellschaftern ausreichen
(BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 947 = SIS 04 22 74). Überlegungen
zur zutreffenden zeitlichen Erfassung eines
Auflösungsverlustes i.S. des § 17 Abs. 2 und 4 EStG
bieten aber keinen Anlass, auch für die Option zur
Regelbesteuerung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG
bereits vor Abschluss der Beendigung der Gesellschaft vom Wegfall
der Kapitalbeteiligung auszugehen und die Möglichkeit der
Option zu versagen (vgl. Levedag, Anmerkung zum Urteil der
Vorinstanz in EFG 2013, 123).
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Dafür spricht auch, dass § 32d Abs.
2 Nr. 3 EStG keinen Verweis auf § 17 Abs. 2 und 4 EStG
enthält und die Erwägungen zum Zeitpunkt der Realisation
eines Auflösungsverlustes zumindest auch von bilanzrechtlichen
Überlegungen beeinflusst sind, welche im Rahmen des § 32d
Abs. 2 Nr. 3 EStG keine Bedeutung haben. Denn bei § 32d Abs. 2
Nr. 3 EStG geht es letztlich nur um die Frage, ob ein
gemäß § 39 Abs. 1 der Abgabenordnung
grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer
zuzurechnendes Wirtschaftsgut (hier: GmbH-Beteiligung)
überhaupt noch vorhanden ist, während § 17 Abs. 2
und 4 EStG ein gänzlich anders gelagertes Problem behandelt,
nämlich den Zeitpunkt der Realisation eines
Auflösungsverlustes.
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(3) Gegen die Option zur Regelbesteuerung
streitet indes, dass der Kläger in den Streitjahren aus seiner
Beteiligung keine Erträge mehr erzielt hat, denn der Wortlaut
der Vorschrift spricht von „Kapitalerträge(n) im
Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus einer Beteiligung
an einer Kapitalgesellschaft, wenn (...)“. Es fehlt damit
an den für die Anwendung der Vorschrift erforderlichen
Kapitalerträgen.
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Zwar ist auch im Falle der Auflösung
einer Kapitalgesellschaft durch Eröffnung des
Konkursverfahrens noch nicht von einem endgültigen Verlust der
Einkunftsquelle im Sinne der Rechtsprechungsgrundsätze zur
Nichtabziehbarkeit nachträglicher Werbungskosten bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen auszugehen (zu diesen
Grundsätzen vgl. BFH-Urteile in BFHE 197, 394, BStBl II 2002,
731 = SIS 02 06 22; vom 2.5.2001 VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl
II 2001, 668 = SIS 01 10 67, m.w.N.; BFH-Beschluss in BFH/NV 1996,
406, unter 2.c der Gründe, m.w.N.), denn in diesem Zeitpunkt
lässt sich die künftige Entwicklung der Gesellschaft noch
nicht zweifelsfrei absehen (BFH-Urteil vom 25.1.2000 VIII R 63/98,
BFHE 191, 115, BStBl II 2000, 343 = SIS 00 07 80). Ohne
Auflösungsbeschluss, mit dem die Gesellschafter dokumentieren,
dass sie die Gesellschaft nicht mehr fortführen wollen, ist
deshalb grundsätzlich davon auszugehen, dass die
Einkünfteerzielungsabsicht i.S. der §§ 17, 20 EStG
fortbesteht.
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In diesem Zusammenhang ist aber zu
berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit § 32d Abs. 2
Nr. 3 EStG das Ziel verfolgt, Erträge aus einer
unternehmerischen Beteiligung gegenüber solchen aus einer
Beteiligung zu privilegieren, die sich als lediglich private
Vermögensverwaltung darstellt (vgl. BTDrucks 16/7036, S. 14).
Nur für diese Fälle soll die Möglichkeit
eröffnet werden, die Erträge - vergleichbar einer
Beteiligung im Betriebsvermögen - dem progressiven
Einkommensteuertarif (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG) unter
Anwendung des Teileinkünfteverfahrens (§ 32d Abs. 2 Nr. 3
Satz 2 EStG) zu unterwerfen (BTDrucks 16/7036, S. 14). Nach dem
Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG eröffnet der
Gesetzgeber die Optionsmöglichkeit zur Regelbesteuerung damit
gezielt für Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr.
1 und 2 EStG aus einer unternehmerischen Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft, d.h. der Gesetzgeber geht davon aus, dass
entsprechende Erträge erzielbar sind.
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Der Senat muss im Streitfall nicht darauf
eingehen, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung
grundsätzlich bereits das abstrakte Vorliegen von
Kapitalerträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG
dem Steuerpflichtigen die Ausübung der Option selbst dann
ermöglicht, wenn im jeweiligen Veranlagungszeitraum
Erträge tatsächlich nicht vorhanden sind und die Option
nur dazu dient, die tatsächlich entstandenen Werbungskosten zu
60 % im Rahmen der Veranlagung zu berücksichtigen (Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen vom 9.10.2012 IV C 1-S
2252/10/10013, BStBl I 2012, 953 = SIS 12 30 48, Rz 143). Denn
jedenfalls in Fällen wie dem hier vorliegenden, in dem die
Beteiligten übereinstimmend davon ausgehen, dass
Kapitalerträge aus der Beteiligung weder jetzt noch
künftig fließen und deshalb ein Auflösungsverlust
i.S. des § 17 EStG ausnahmsweise nicht erst im Zeitpunkt des
Abschlusses der Liquidation (nach Löschung der
Kapitalgesellschaft im Handelsregister) festgestellt wird, sondern
- wie vom Steuerpflichtigen beantragt - bereits zu einem zeitlich
davor liegenden Zeitpunkt, weil die Auskehrung von weiterem
Vermögen mit Sicherheit ausgeschlossen werden kann, ist das
für die Anwendung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG
erforderliche Tatbestandsmerkmal der „Kapitalerträge
im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2“ nicht
gegeben. Eine andere Auslegung der Norm wäre mit dem Willen
des Gesetzgebers, zufließende Kapitalerträge aus
unternehmerischen Beteiligungen zu begünstigen, nicht
vereinbar. Sind aber die Tatbestandsvoraussetzungen der Norm nicht
erfüllt - kann der Kläger also nicht zur Regelbesteuerung
optieren -, sondern ist die Abgeltungsteuer anzuwenden, muss auch
das Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9
Satz 1 Halbsatz 2 EStG Anwendung finden.
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