Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 9.1.2014 10 K
14234/11 aufgehoben.
Hinsichtlich des Streitjahres 2007 wird die
Beklagte verpflichtet, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom
28.3.2011 und unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidung
vom 28.7.2011 Altersvorsorgezulage für 2007 in Höhe von
114 EUR festzusetzen.
Hinsichtlich der Streitjahre 2005 und 2006 wird die Sache an das
Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist städtischer Beamter. Seit dem 1.2.2000 war
er - unter Fortbestehen seines Beamtenverhältnisses - ohne
Bezüge beurlaubt und im Angestelltenverhältnis bei einer
Tochter-GmbH der Stadt beschäftigt. Die Gewährleistung
seiner beamtenrechtlichen Versorgungsanwartschaft wurde auf diese
Beschäftigung erstreckt. Er war daher gemäß §
5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 Nr. 1, Halbsatz 2 des Sechsten Buchs
Sozialgesetzbuch (SGB VI) in der gesetzlichen Rentenversicherung
versicherungsfrei.
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Im Jahr 2005 schloss der Kläger mit
einem Anbieter einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag, auf den
er in den Folgejahren eigene Beiträge einzahlte. Eine
Einwilligungserklärung (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2
des Einkommensteuergesetzes - EStG - ) betreffend die
Übermittlung von Besoldungsdaten an die Beklagte und
Revisionsbeklagte (Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale
Zulagenstelle für Altersvermögen - ZfA - ) erteilte der
Kläger zunächst nicht.
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Der Anbieter beantragte die Zulage für
die Streitjahre 2005 bis 2007 in dem auf das jeweilige Beitragsjahr
folgenden Jahr mittels der vorgeschriebenen elektronischen
Datensätze bei der ZfA. Dabei gab der Anbieter an, der
Kläger sei kein Beamter. Die ZfA zahlte die Zulagebeträge
in Höhe von 76 EUR (2005) bzw. 114 EUR (2006 und 2007) jeweils
noch im Jahr der Beantragung an den Anbieter aus, der sie dem
Vertragskonto des Klägers gutschrieb.
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Zum 31.12.2008 endete das
Angestelltenverhältnis mit der GmbH und die Beurlaubung des
Klägers; zum 1.1.2009 nahm er seine Tätigkeit als Beamter
bei der Stadt wieder auf. Die städtische Besoldungsstelle
übersandte ihm einen Vordruck für die
Einwilligungserklärung, die er am 12.1.2009 ausgefüllt
bei dieser Besoldungsstelle einreichte.
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Im Jahr 2010 führte die ZfA die
Überprüfung der Zulage (§ 91 Abs. 1 EStG) mittels
eines Datenabgleichs durch. Da für die Streitjahre keine
Einwilligung des Klägers in die Datenübermittlung vorlag,
forderte die ZfA die Zulagen vom Anbieter zurück, der wiederum
das Vertragskonto des Klägers belastete. Nach dem Vorbringen
des Klägers teilte der Anbieter ihm im September 2010 mit, es
bestehe „Klärungsbedarf“ hinsichtlich der Zulage;
mit Schreiben vom 22.11.2010 wies der Anbieter den Kläger
unter Beifügung eines entsprechenden Vordrucks
ausdrücklich darauf hin, dass die Einwilligung in die
Datenübermittlung für die Zeit der
Angestelltentätigkeit gegenüber der GmbH zu erklären
sei. Am 9.12.2010 reichte der Kläger eine entsprechende
Einwilligungserklärung bei der GmbH ein.
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Mit einem am 21.12.2010 beim Anbieter und
am 19.1.2011 bei der ZfA eingegangenen Schreiben beantragte der
Kläger die förmliche Festsetzung der Zulage u.a. für
die Streitjahre. Er erklärte, die Problematik scheine darin zu
liegen, dass in den Datensätzen bei der Frage nach einer
Beamteneigenschaft kein „ja“ eingetragen gewesen sei.
Er habe den Anbieter beim Vertragsabschluss
„wiederholt“ darauf hingewiesen, dass er während
der Zeit der Beschäftigung bei der GmbH zwar beurlaubt, aber
gleichwohl Beamter gewesen sei.
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Am 28.3.2011 lehnte die ZfA die Festsetzung
von Altersvorsorgezulage für die Streitjahre ab. Der
Kläger habe die gesetzliche Zwei-Jahres-Frist für die
Erteilung der Einwilligung gegenüber der zuständigen
Stelle versäumt. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand
könne nicht gewährt werden, weil die hierfür
vorgetragenen Tatsachen unzureichend seien.
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In seinem Einspruchsschreiben trug der
Kläger nochmals vor, er habe den Anbieter vor dem
Vertragsschluss und währenddessen immer wieder auf seine
besondere persönliche Situation als beurlaubter Beamter
hingewiesen. Er habe auf die Beratung durch den Anbieter vertraut
und daher davon ausgehen können, dass seine Angaben korrekt
umgesetzt würden. Weil ihm der Datenübermittlungsfehler
des Anbieters unbekannt geblieben sei, habe er keine
Möglichkeit zur Korrektur gehabt. Die Zwei-Jahres-Frist sei
durch seine im Jahr 2009 gegenüber der Stadt erklärte
Einwilligung zumindest für das Beitragsjahr 2007 gewahrt, da
der Dienstherr auch während der Zeit der Beurlaubung
unverändert geblieben sei.
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Nach Zurückweisung des Einspruchs trug
der Kläger im Klageverfahren ergänzend vor, es müsse
berücksichtigt werden, dass der Zeitabstand zwischen den
Beitragsjahren und der Überprüfung der Zulageberechtigung
durch die ZfA zu lang gewesen sei. Die Überprüfung
müsse so zeitnah durchgeführt werden, dass formale Fehler
noch geheilt werden könnten. Durch die
„Bewilligungsbescheide“ sei ein Vertrauenstatbestand
dahingehend geschaffen worden, dass die Zulagen rechtlich
zutreffend gewährt worden seien.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Das Einwilligungserfordernis sei als materiell-rechtliche
Voraussetzung des Zulageanspruchs anzusehen. Der Kläger
hätte die Einwilligung gemäß § 81a Satz 1 Nr.
4 EStG gegenüber der GmbH erteilen müssen; die
Erklärung gegenüber der Stadt reiche nicht aus. Die ZfA
sei nach der gesetzlichen Konzeption nicht zu einer
frühzeitigeren Prüfung verpflichtet gewesen;
verfassungsrechtliche Bedenken hiergegen bestünden nicht. Auch
Wiedereinsetzung könne nicht gewährt werden. Für die
Beitragsjahre 2005 und 2006 sei bereits die Jahresfrist des §
110 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) abgelaufen. Für 2007 habe
der Kläger innerhalb der Monatsfrist keine hinreichenden
Wiedereinsetzungsgründe vorgetragen. Die Unkenntnis des
gesetzlichen Einwilligungserfordernisses könne als Irrtum
über materielles Recht ohnehin keine Wiedereinsetzung
begründen.
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Mit seiner Revision vertritt der
Kläger die Auffassung, die ZfA dürfe sich nach den
Grundsätzen von Treu und Glauben nicht auf den Ablauf der
Einwilligungsfrist berufen, da sie in ihren Antragsvordrucken und
Erläuterungen die Erfordernisse des Bundesdatenschutzgesetzes
(BDSG) nicht beachtet habe. So sei die Erhebung personenbezogener
Daten beim Betroffenen nur nach Erteilung bestimmter Hinweise
zulässig (§ 4 Abs. 3 Satz 1 BDSG); ferner sei der
Betroffene darauf hinzuweisen, dass die Erteilung der Auskunft
Voraussetzung für die Gewährung von Rechtsvorteilen sei
(§ 4 Abs. 3 Satz 2 BDSG). Auch die Einwilligung in die
Erhebung, Verarbeitung und Nutzung personenbezogener Daten setze
die Erfüllung von Hinweispflichten voraus (§ 4a Abs. 1
Satz 2 BDSG).
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Zudem bestünden unter den
Gesichtspunkten der Verhältnismäßigkeit, der
Folgerichtigkeit und des Willkürverbots erhebliche
verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Ausgestaltung des
Zulageverfahrens. Wenn das Gesetz es zulasse, dass die
Überprüfung erst nach Ablauf der Einwilligungsfrist
stattfinde, sei dies weder folgerichtig noch durch die vom FG
angestellten Praktikabilitätserwägungen gerechtfertigt.
Dies gelte umso mehr, als das Einwilligungserfordernis eine
Sonderregelung für einen beschränkten Personenkreis
darstelle.
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Für das Beitragsjahr 2007 sei zudem
Wiedereinsetzung zu gewähren, da die amtlichen
Antragsformulare zumindest irreführend gewesen seien. Auch bei
Beachtung der zumutbaren Sorgfalt hätten die dortigen
Formulierungen so verstanden werden können, dass keine
weiteren Verfahrenshandlungen des Zulageberechtigten mehr
erforderlich seien. Erst für spätere Jahre seien in den
amtlichen Formularen deutliche Hinweise auf die Notwendigkeit der
Einwilligungserklärung enthalten gewesen. Der Kläger habe
die Frage, ob er zulagerechtlich als Beamter oder als Angestellter
zu gelten habe, „wiederholt und intensiv mit dem Anbieter
diskutiert und hinterfragt“. Hierüber habe „sowohl
bei dem Anbieter als auch bei der DRV große
Unsicherheit“ geherrscht. Letztlich habe der Anbieter den
Kläger als Angestellten eingestuft, so dass er davon habe
ausgehen können, dass eine Einwilligung nicht erforderlich
sei.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil, die
Einspruchsentscheidung vom 28.7.2011 und die Ablehnungsbescheide
vom 28.3.2011 aufzuheben und die ZfA zu verpflichten, zu seinen
Gunsten Altersvorsorgezulage für das Jahr 2005 in Höhe
von 76 EUR sowie für die Jahre 2006 und 2007 in Höhe von
jeweils 114 EUR festzusetzen.
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Die ZfA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Sie ist der Auffassung, mangelnde
Rechtskenntnis begründe nicht die Annahme höherer Gewalt
i.S. des § 110 Abs. 3 AO. Die Abgabe der
Einwilligungserklärung gegenüber einer unzuständigen
Stelle könne nicht als Fiktion der Einwilligung gegenüber
der zuständigen Stelle angesehen werden.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt für das Streitjahr 2007 zur Aufhebung des
angefochtenen Urteils und zur Entscheidung des Senats in der Sache
selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ) und für die Streitjahre 2005 und 2006 zur Aufhebung
des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 FGO).
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Für das Jahr 2007 ist der Kläger
unmittelbar zulageberechtigt. Er hat die erforderliche
Einwilligungserklärung zwar - innerhalb der gesetzlichen
Zwei-Jahres-Frist - bei einer hierfür objektiv nicht
zuständigen Stelle abgegeben. Da ihm im amtlichen
Antragsvordruck aber genau diese Stelle genannt worden war, ist ihm
von Amts wegen Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu
gewähren (dazu unten 1.). Für die Jahre 2005 und 2006 ist
der Kläger nicht unmittelbar zulageberechtigt, da er die
gesetzliche Einwilligungsfrist versäumt hat und ihm insoweit -
die fehlerhaften Hinweise im amtlichen Antragsvordruck waren
für diese Beitragsjahre nicht kausal für die
Fristversäumnis - keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand
zu gewähren ist (unten 2.). Nach der neueren Rechtsprechung
des Senats ist in derartigen Fällen aber zu prüfen, ob
der Kläger über seine Ehefrau mittelbar zulageberechtigt
ist (unten 3.). Zur Nachholung entsprechender Feststellungen geht
die Sache insoweit an das FG zurück.
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1. Für das Beitragsjahr 2007 ist die ZfA
antragsgemäß zur Festsetzung der begehrten
Altersvorsorgezulage zu verpflichten.
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a) Gemäß § 79 Satz 1 EStG
haben nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigte
unbeschränkt steuerpflichtige Personen Anspruch auf eine
Altersvorsorgezulage. Nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr.
4 EStG sind u.a. solche Beamte begünstigt, die ohne Besoldung
beurlaubt sind, und zwar für die Zeit einer
Beschäftigung, wenn während der Beurlaubung die
Gewährleistung einer Versorgungsanwartschaft unter den
Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Satz 1 SGB VI auf diese
Beschäftigung erstreckt wird. Dies traf im Jahr 2007 auf den
Kläger zu.
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Die Begünstigung von Angehörigen des
genannten Personenkreises setzt allerdings nach dem Wortlaut des
§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zusätzlich voraus,
dass „sie spätestens bis zum Ablauf des zweiten
Kalenderjahres, das auf das Beitragsjahr (§ 88) folgt,
gegenüber der zuständigen Stelle (§ 81a) schriftlich
eingewilligt haben, dass diese der zentralen Stelle (§ 81)
jährlich mitteilt, dass der Steuerpflichtige zum
begünstigten Personenkreis gehört, dass die
zuständige Stelle der zentralen Stelle die für die
Ermittlung des Mindesteigenbeitrags (§ 86) und die
Gewährung der Kinderzulage (§ 85) erforderlichen Daten
übermittelt und die zentrale Stelle diese Daten für das
Zulageverfahren verwenden darf“. Die zuständige
Stelle, gegenüber der die Einwilligung abzugeben ist, war im
Fall des Klägers während der Dauer der Beschäftigung
bei der GmbH „der zur Zahlung des Arbeitsentgelts
verpflichtete Arbeitgeber“ (§ 81a Satz 1 Nr. 4
EStG), also die GmbH.
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b) Nach dieser Regelungslage hätte der
Kläger die Einwilligung für das Beitragsjahr 2007 bis zum
31.12.2009 schriftlich gegenüber der GmbH erklären
müssen.
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Tatsächlich hat er diese Erklärung
aber erst am 9.12.2010 bei der GmbH eingereicht. Die gesetzliche
Zwei-Jahres-Frist ist damit versäumt.
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c) Dem Kläger ist hierfür jedoch von
Amts wegen Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.
Dies sieht § 110 Abs. 1 Satz 1 AO vor, wenn jemand ohne
Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten.
Wiedereinsetzung ohne Antrag - von Amts wegen - kann gewährt
werden, wenn die versäumte Handlung innerhalb der Antragsfrist
nachgeholt wird (§ 110 Abs. 2 Sätze 3 und 4 AO).
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aa) Den Kläger traf für das Jahr
2007 kein Verschulden an der Versäumung der Frist.
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Im amtlichen Vordruck für den Antrag auf
Altersvorsorgezulage für das Jahr 2005 - dem Jahr, in dem der
Kläger den Altersvorsorgevertrag abgeschlossen und für
das er erstmals Zulage beantragt hatte - heißt es (Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 4.10.2005, BStBl I
2005, 909, 911 = SIS 05 47 71, unter E.): „Ich
gehörte während des gesamten Kalenderjahres 2004
ausschließlich zum Personenkreis
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- der Beamten, Richter und Berufssoldaten,
...
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- beurlaubten Beamten mit Anspruch auf
Versorgung für die Dauer der Beschäftigung,
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... ja, in diesem Fall sind im
Feldbereich E keine weiteren Angaben erforderlich, da die
maßgebenden Einkommensdaten aufgrund Ihrer - dem Dienstherren
gegenüber abgegebenen - Einwilligung von diesem
übermittelt werden.“
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In diesem Vordruck ist zwar die
statusrechtliche Sondergruppe, der der Kläger angehörte,
ausdrücklich bezeichnet (beurlaubte Beamte mit Anspruch auf
Versorgung für die Dauer der Beschäftigung). Auch
für diese Gruppe wird im Vordruck aber darauf hingewiesen,
dass die Einwilligung „dem Dienstherren
gegenüber“ abzugeben sei. Dieser Hinweis war
objektiv unzutreffend, da der Kläger die Einwilligung
gemäß § 81a Satz 1 Nr. 4 EStG bei seinem -
privatrechtlichen - Arbeitgeber hätte einreichen müssen.
Sein - öffentlich-rechtlicher - Dienstherr blieb hingegen auch
während der Zeit der Beurlaubung die Stadt. Diese war aber -
anders als im Vordruck erläutert - nach der gesetzlichen
Regelung nicht für die Entgegennahme der
Einwilligungserklärung zuständig.
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Tatsächlich hat der Kläger die
Einwilligung innerhalb der gesetzlichen Zwei-Jahres-Frist bei der
Stadt (seinem Dienstherrn) eingereicht. Dies entsprach zwar bei
objektiver Betrachtung nicht der gesetzlichen Regelung, wohl aber
dem eindeutigen Hinweis im amtlichen Vordruck. Da kein Anhaltspunkt
dafür vorliegt, dass der Kläger, der seinerzeit nicht
durch eine fachkundige Person vertreten wurde, die objektive, sehr
komplexe Rechtslage tatsächlich kannte - auch die ZfA geht von
einem Rechtsirrtum des Klägers aus -, handelte er nicht
schuldhaft, indem er sich an die eindeutigen Hinweise im amtlichen
Vordruck hielt. Insofern unterscheidet sich der Streitfall von
Sachverhaltskonstellationen, in denen ein amtlicher Vordruck zwar
für sich genommen objektiv zutreffende Angaben enthält,
der Steuerpflichtige diese Angaben aber missversteht (vgl. Urteile
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.8.1998 III R 47/95, BFHE 187,
134, BStBl II 1999, 65 = SIS 99 03 60, und vom 27.8.1998 III R
15/96, BFH/NV 1999, 368 = SIS 98 56 10: keine Wiedereinsetzung,
wenn im amtlichen Vordruck auf eine Sonderregelung für
„einheitliche und gesonderte Feststellungen“
hingewiesen wird, der - durch eine fachkundige Person vertretene -
Steuerpflichtige darunter aber auch die bloße
„gesonderte Feststellung“ versteht).
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Ob der Kläger für das Jahr 2005 -
was nach Aktenlage der Fall sein dürfte - einen
Dauerzulageantrag mit Wirkung auch für das Beitragsjahr 2007
gestellt hat, oder ob er für 2007 einen eigenständigen
Antrag gestellt hat, kann offen bleiben, da der unzutreffende
Hinweis auf die beim Dienstherrn abzugebende
Einwilligungserklärung auch im Antragsvordruck für 2007
(BMF-Schreiben vom 7.8.2007, BStBl I 2007, 612, 614)
unverändert enthalten ist.
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bb) Der Kläger hat die versäumte
Rechtshandlung auch rechtzeitig nachgeholt. Nach den Feststellungen
des FG hat er erstmals durch das Schreiben des Anbieters vom
22.11.2010 Kenntnis davon erlangt, dass die Einwilligung für
die Zeit der Angestelltentätigkeit gegenüber der GmbH zu
erklären sei. Er hat die Einwilligung am 9.12.2010 - innerhalb
der Monatsfrist des § 110 Abs. 2 Sätze 1 und 3 AO -
tatsächlich bei der GmbH eingereicht.
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d) Die Sache ist in Bezug auf das Beitragsjahr
2007 spruchreif (§ 101 Satz 1 FGO). Abgesehen von der
Einhaltung der Frist für die Erteilung der Einwilligung in die
Datenübermittlung ist zwischen den Beteiligten keine der
gesetzlichen Voraussetzungen für den Zulageanspruch des Jahres
2007 streitig. Das FG hat ausdrücklich festgestellt, dass der
Kläger den Mindesteigenbeitrag für die Gewährung der
Höchstzulage geleistet hat. Damit ist die ZfA verpflichtet,
die in § 84 EStG für das Jahr 2007 vorgesehene
Grundzulage von 114 EUR festzusetzen.
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2. Für die Beitragsjahre 2005 und 2006
ist der Kläger nicht unmittelbar zulageberechtigt.
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a) Die gesetzliche Frist ist - was zwischen
den Beteiligten nicht streitig ist - für beide Jahre
versäumt. Für das Beitragsjahr 2006 endete die Frist am
31.12.2008; für das Beitragsjahr 2005 entsprechend noch ein
Jahr früher. Tatsächlich ist die Einwilligung aber erst
am 9.12.2010 bei der GmbH eingegangen.
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b) Dem Kläger kann insoweit auch keine
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden.
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aa) Auch die am 12.1.2009 bei der - objektiv
nicht zuständigen - Stadt eingegangene
Einwilligungserklärung hätte die Zwei-Jahres-Frist
für die Beitragsjahre 2005 und 2006 nicht wahren können.
Der fehlerhafte Hinweis im amtlichen Vordruck ist daher für
diese Beitragsjahre nicht kausal für die Fristversäumung
geworden, da dieser Hinweis den Kläger nicht etwa von der
Abgabe einer Einwilligungserklärung als solcher hat abhalten
können, sondern nur dazu führen konnte, dass die
Erklärung bei einer hierfür unzuständigen Stelle
eingereicht wurde.
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bb) Da bei tatsächlicher Abgabe der
Einwilligungserklärung gegenüber der zuständigen
Stelle am 9.12.2010 für die Beitragsjahre 2005 und 2006 auch
die Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO bereits abgelaufen war,
könnte Wiedereinsetzung nur dann gewährt werden, wenn die
Nachholung der versäumten Handlung vor Ablauf der Jahresfrist
infolge höherer Gewalt unmöglich war. Dies ist nicht der
Fall.
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(1) Der Begriff der „höheren
Gewalt“ ist enger als der Begriff „ohne
Verschulden“; er entspricht nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) im Wesentlichen dem der
„unabwendbaren Zufälle“ in der bis zum
30.6.1977 geltenden Fassung des § 233 der Zivilprozessordnung.
Unter höherer Gewalt ist danach ein Ereignis zu verstehen, das
auch durch die größte nach den Umständen des
gegebenen Falles vernünftigerweise von dem Betroffenen unter
Anlegung subjektiver Maßstäbe - also unter
Berücksichtigung seiner Lage, Erfahrung und Bildung - zu
erwartende und zumutbare Sorgfalt nicht abgewendet werden konnte
(BVerfG-Beschluss vom 16.10.2007 2 BvR 51/05, BVerfGK 12, 303,
unter III., mit zahlreichen weiteren Nachweisen).
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Bei Anwendung dieses strengen Maßstabs
war der Kläger nicht durch höhere Gewalt an der Wahrung
der Jahresfrist für die Stellung eines
Wiedereinsetzungsantrags gehindert. Er hat selbst vorgetragen,
seinen Status wiederholt und intensiv mit dem Anbieter diskutiert
und hinterfragt zu haben. Wenn damit aber unstreitig ist, dass der
Kläger nicht nur Anlass hatte, sich mit seinem besonderen
Status zu befassen, sondern er dies auch tatsächlich
„wiederholt und intensiv“ getan hat, dann
hätte er im Rahmen seiner Klärungsversuche zumindest auch
den amtlichen Antragsvordruck heranziehen müssen. Aus diesem
ergab sich aber bereits für das Beitragsjahr 2005, dass bei
„beurlaubten Beamten mit Anspruch auf Versorgung für
die Dauer der Beschäftigung“ eine Einwilligung
erforderlich war. Unrichtig war der amtliche Vordruck nur insoweit,
als für die Personengruppe, der der Kläger
angehörte, eine unzuständige Stelle als Adressat der
Einwilligungserklärung benannt wurde. Im Übrigen
erfüllt ein bloßer Rechtsirrtum nicht die
Voraussetzungen für die Annahme „höherer
Gewalt“ i.S. des § 110 Abs. 3 AO (BFH-Urteil vom
8.8.2013 V R 3/11, BFHE 242, 535, BStBl II 2014, 46 = SIS 13 30 05,
Rz 52).
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Der Kläger hätte danach bei
Heranziehung des amtlichen Antragsvordrucks nicht gänzlich von
der Abgabe einer Einwilligungserklärung innerhalb der
gesetzlichen Frist absehen dürfen, so dass er nicht durch
höhere Gewalt an der Nachholung der versäumten
Rechtshandlung bzw. der Stellung eines Wiedereinsetzungsantrags
gehindert war.
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c) Der Senat hat in seinem Urteil vom
22.10.2014 X R 18/14 (BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371 = SIS 14 33 06, Rz 37 ff.), auf das zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug
genommen wird, ausführlich begründet, dass die für
Besoldungsempfänger (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr.
1, § 81a Satz 1 Nr. 1 EStG) maßgebenden Normen
verfassungsgemäß sind. Nichts anderes gilt für die
ebenso strukturierten Normen für beurlaubte Beamte (§ 10a
Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 4, § 81a Satz 1 Nr. 4 EStG).
Mangels gesetzlicher Rentenversicherungspflicht dieses
Personenkreises verfügt die ZfA - anders als bei
rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern - nicht über die
Einkommensdaten dieser Zulageberechtigten. Eine
Datenübermittlung muss daher durch den Zulageberechtigten
selbst - mittels Erteilung der Einwilligung - angestoßen
werden. Dies reicht angesichts des Umstands, dass
verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab insoweit
lediglich das Willkürverbot ist, zur verfassungsrechtlichen
Rechtfertigung der Differenzierung zwischen
rentenversicherungspflichtigen und nicht
rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern aus.
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d) Die auf die Vorschriften der §§
4, 4a BDSG gestützten Bedenken des Klägers gegen die
Gestaltung der datenschutzrechtlich erforderlichen Hinweise in den
Antragsvordrucken vermag der Senat nicht zu teilen. Da die
Revisionsbegründung sich insoweit noch nicht einmal
ansatzweise mit der konkreten Ausgestaltung der Vordrucke für
die Zulageanträge und die Einwilligungserklärungen
auseinandersetzt, sieht der Senat von näheren
Ausführungen ab.
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Darüber hinaus weist der Senat darauf
hin, dass die Nichtbeachtung der datenschutzrechtlichen
Erfordernisse nicht etwa die Gewährung der Zulage, sondern die
Unwirksamkeit einer erklärten Einwilligung in die
Datenübermittlung zur Folge hätte (§ 4a BDSG). Auch
bei einer unwirksamen Einwilligung könnte der Kläger im
vorliegenden Verfahren aber nicht mehr erlangen als bei einer zwar
wirksamen, aber verspätet abgegebenen Einwilligung.
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3. In Betracht kommt allerdings eine
mittelbare Zulageberechtigung des Klägers nach § 79 Satz
2 EStG.
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a) § 79 EStG in der für die
Streitjahre 2005 und 2006 maßgebenden Fassung lautet:
„Nach § 10a Abs. 1 begünstigte unbeschränkt
steuerpflichtige Personen haben Anspruch auf eine
Altersvorsorgezulage (Zulage). Liegen bei Ehegatten die
Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 vor und ist nur ein Ehegatte
nach Satz 1 begünstigt, so ist auch der andere Ehegatte
zulageberechtigt, wenn ein auf seinen Namen lautender
Altersvorsorgevertrag besteht.“
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Nach dem Wortlaut dieser Norm wäre der
Kläger mittelbar zulageberechtigt, wenn - was bisher
allerdings nicht festgestellt ist - seine Ehefrau nach § 79
Satz 1 EStG unmittelbar zulageberechtigt wäre und die Eheleute
die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllen
würden. Entscheidend für die mittelbare
Zulageberechtigung ist, dass der Kläger nicht selbst nach
§ 10a Abs. 1 EStG begünstigt ist. Die Erfüllung des
Tatbestands der zuletzt genannten Norm scheitert in Bezug auf den
Kläger für die Streitjahre 2005 und 2006 aber gerade am
Fehlen einer fristgerechten Einwilligungserklärung (s. oben
2.). Zur näheren rechtlichen Begründung verweist der
Senat auf sein Urteil vom 25.3.2015 X R 20/14 = SIS 15 15 46
(www.bundesfinanzhof.de/entscheidungen, Datum der
Veröffentlichung: 15.7.2015).
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46
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b) Die mittelbare Zulageberechtigung des
Klägers ist danach im Ergebnis davon abhängig, ob seine
Ehefrau in den Streitjahren nach § 10a Abs. 1 EStG
begünstigt war und die Eheleute die Voraussetzungen des §
26 Abs. 1 EStG erfüllten. Zur Nachholung der entsprechenden
Feststellungen geht die Sache an das FG zurück.
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei einer nur
teilweisen Zurückverweisung der Sache kann dem FG im Hinblick
auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung die
Entscheidung über die gesamten Kosten des Revisionsverfahrens
übertragen werden (Senatsurteil vom 16.9.2004 X R 25/01, BFHE
207, 515, BStBl II 2006, 228 = SIS 05 04 71, unter II.8.,
m.w.N.).
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