Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 9.12.2014 3 K 2697/12 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) wurden im Streitjahr (2009) zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt.
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Der Kläger war als
Geschäftsführer der H-GmbH tätig. Diese Gesellschaft
war eine Tochtergesellschaft der B-GmbH.
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Zwischen der B-GmbH als Organträgerin
und der H-GmbH bestand im Streitjahr eine ertragsteuerliche
Organschaft. Im Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag vom
... 2007 zwischen beiden Gesellschaften wurde u.a. vereinbart, dass
sich die Organgesellschaft der Leitung der Organträgerin
unterstelle. Die Organträgerin sei berechtigt, den
Geschäftsführern der Organgesellschaft Weisungen für
die Geschäftsführung zu erteilen.
Geschäftsführung und Vertretung der Organgesellschaft
oblägen weiterhin der Geschäftsführung der
Organgesellschaft. Die Organgesellschaft verpflichte sich,
während der Laufzeit des Vertrags ihren gesamten Gewinn an die
Organträgerin abzuführen. Die Organträgerin sei
entsprechend den Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in
der jeweils gültigen Fassung verpflichtet, jeden während
der Vertragsdauer entstehenden Verlust der Organgesellschaft zu
übernehmen.
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Der Kläger war im Streitjahr an der
B-GmbH zu 5,75 % beteiligt. Nach den Vereinbarungen des
Klägers mit weiteren Gesellschaftern der B-GmbH erwarb er in
den Jahren 2006 und 2007 drei Anteile an der B-GmbH mit
unterschiedlichen Nominalbeträgen (4.250 EUR, 1.050 EUR und
450 EUR). Die Kaufpreise der Anteile entsprachen den
Nominalbeträgen. Ferner übernahm der Kläger aufgrund
einer Rahmenvereinbarung der Gesellschafter der B-GmbH neben einem
Finanzinvestor und dessen Co-Investor sowie anderen
natürlichen Personen als sog. „Management
Investor“ die Verpflichtung, zur Kapitalausstattung der
B-GmbH Einzahlungen in deren Kapitalrücklage in Höhe von
insgesamt 224.250 EUR zu leisten.
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Die Kaufpreise der Anteile an der B-GmbH
und die Einzahlungen in die Kapitalrücklage finanzierte der
Kläger durch ein Darlehen in Höhe von 230.000 EUR. Er
trug im Streitjahr Aufwendungen für Schuldzinsen und
Gebühren für dieses Darlehen in Höhe von 10.593
EUR.
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In der Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr beantragte der Kläger in Zeile 24 der
Anlage KAP für die Beteiligung an der B-GmbH, die Schuldzinsen
und Gebühren unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens
gemäß §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes 2009 (EStG) zu 60 % als Verlust in
Höhe von ./. 6.356 EUR bei den tariflich zu besteuernden
Einkünften aus Kapitalvermögen zu behandeln. Von seinen
sonstigen Kapitalerträgen, die dem inländischen
Steuerabzug unterlegen hatten (1.347 EUR), begehrte der Kläger
den Abzug des Sparer-Pauschbetrages in Höhe von 801
EUR.
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Im Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr vom 30.3.2011 wurden die geltend gemachten
Werbungskosten nicht berücksichtigt. Der Kläger
beantragte am 6.4.2011, den Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst.
a der Abgabenordnung zu ändern und die Werbungskosten in
Höhe von ./. 6.356 EUR zu berücksichtigen.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) lehnte den Antrag mit Bescheid vom 27.12.2011
ab. Die Voraussetzungen für einen Antrag gemäß
§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG lägen nicht vor.
Der Kläger sei zu 5,75 % an der B-GmbH beteiligt gewesen. Er
sei jedoch als Arbeitnehmer nur für die H-GmbH tätig
geworden. Die berufliche Tätigkeit für eine
Tochtergesellschaft der B-GmbH sei nicht ausreichend.
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Der folgende Einspruch gegen den
Ablehnungsbescheid hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab
der anschließend erhobenen Klage mit Urteil vom 9.12.2014 3 K
2697/12 statt. Die Entscheidung ist in EFG 2015, 405 = SIS 15 02 54
veröffentlicht.
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Das FA rügt mit seiner Revision die
Verletzung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG. Nach
dem Gesetzeswortlaut müsse die erforderliche berufliche
Tätigkeit für diejenige Gesellschaft ausgeübt
werden, aus der die Kapitalerträge gemäß § 20
Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG erzielt würden. Demnach hätte
der Kläger seine berufliche Tätigkeit auf Grundlage einer
vertraglichen Beziehung für die B-GmbH und nicht für die
H-GmbH ausüben müssen. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1
Buchst. b EStG sei eine typisierende Regelung. Das Gesetz
berücksichtige nur solche beruflichen Tätigkeiten, die
aufgrund unmittelbarer Vertragsbeziehungen zwischen der beruflich
tätigen Person und derjenigen Kapitalgesellschaft
ausgeübt würden, aus der die Beteiligungserträge
erzielt würden, für die ein Antrag gestellt werden solle.
Es sei von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt, dass
er Steuerpflichtigen keine Optionsmöglichkeit einräume,
wenn diese beruflich nur für eine Tochtergesellschaft
tätig seien.
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Der zwischen der B-GmbH und der H-GmbH
abgeschlossene Beherrschungsvertrag stelle dieses Verständnis
der Regelung nicht infrage. Die Rechtskreise der
Geschäftsführung und Vertretung der Organgesellschaft und
der Geschäftsführung und Vertretung der
Organträgerin seien voneinander abzugrenzen und getrennt zu
betrachten.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zutreffend entschieden, dass der
Kläger für das Streitjahr einen wirksamen Antrag
gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG
gestellt hat. Er kann die streitigen Aufwendungen gemäß
§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1
Buchst. d, § 3 Nr. 40 Satz 2, § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu
60 % bei seinen der Regelbesteuerung unterliegenden Einkünften
aus Kapitalvermögen als Werbungskosten abziehen.
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1. Gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3
Satz 1 Buchst. b EStG und § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG
gelten § 32d Abs. 1, § 20 Abs. 6 und das
Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz
EStG auf Antrag nicht für Kapitalerträge aus der
Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 1 Nr. 1
und Nr. 2 EStG), wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum,
für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder
mittelbar zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt
und beruflich für diese tätig ist. Diese Voraussetzungen
hat das FG im Streitfall zu Recht als erfüllt angesehen.
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a) Der Antrag ist vom Kläger mit der
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr und damit
rechtzeitig gestellt worden (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG).
Zudem war der Kläger an der B-GmbH, von der er
Ausschüttungen und sonstige Bezüge erhalten kann,
unmittelbar zu mehr als 1 % und damit in ausreichender Höhe
beteiligt. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht
streitig.
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b) Der Kläger war in seiner Funktion als
Geschäftsführer der H-GmbH nach den Umständen des
Streitfalls (auch) „für“ die B-GmbH
beruflich tätig.
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aa) Entgegen der Auffassung des Klägers
genügt seine Tätigkeit für die H-GmbH noch nicht
aufgrund des Merkmals „mittelbar“ in § 32d
Abs. 2 Nr. 3 EStG den Anforderungen an eine Tätigkeit (auch)
„für“ die B-GmbH. Das Merkmal
„mittelbar“ hat nur für die Ermittlung der
Höhe der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft Bedeutung.
Eine unmittelbare Beteiligung und eine zusätzliche mittelbare
Beteiligung an dieser Kapitalgesellschaft sind für die
Ermittlung der Beteiligungsgrenzen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz
1 Buchst. a und b EStG zusammenzurechnen (Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 18.1.2016, BStBl I
2016, 85 = SIS 16 02 36, Rz 137; Pung in Dötsch/
Pung/Möhlenbrock - D/P/M -, Kommentar zum KStG und EStG,
§ 32d EStG, Rz 7; Kühner in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 32d EStG Rz 61; Weiss in Lademann, EStG, § 32d EStG Rz
303; Moritz/ Strohm in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 32d
Rz 58).
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bb) § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b
EStG erfasst jedoch entgegen der Auffassung des FA und anderer
Stimmen in Rechtsprechung und Schrifttum (s. FG Düsseldorf,
Urteil vom 10.5.2017 7 K 3226/16 E, EFG 2017, 1275 = SIS 17 12 92,
mit zustimmender Anmerkung Lemaire; Pung in D/P/M, a.a.O., §
32d EStG, Rz 12; wohl auch Oellerich in Bordewin/Brandt, § 32d
EStG Rz 95; Koss in Korn, § 32d EStG Rz 70) mit dem Merkmal
„für diese“ nicht nur berufliche
Tätigkeiten, die auf einer unmittelbaren vertraglichen
Beziehung zwischen dem Gesellschafter und derjenigen
Kapitalgesellschaft beruhen, an der die unmittelbare Beteiligung
besteht und von der Kapitalerträge bezogen werden, für
die ein Antrag gestellt werden soll (ebenso Weiss in Lademann,
a.a.O., § 32d EStG Rz 333). „Für“ eine
Kapitalgesellschaft können auch Tätigkeiten ausgeübt
werden, die auf Ebene einer Tochtergesellschaft entfaltet werden,
wenn diese Tätigkeit aufgrund besonderer Umstände in
einem engen Zusammenhang zur Beteiligung an der Muttergesellschaft
steht.
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aaa) Es wird nach dem Wortlaut des § 32d
Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG vom Gesetz nicht verlangt, dass
eine berufliche Tätigkeit „für“
diejenige Kapitalgesellschaft, aus der die Kapitalerträge
erzielt werden, auf Grundlage einer vertraglichen Beziehung zu eben
dieser Kapitalgesellschaft ausgeübt werden muss. Auch aus der
Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/7036, S. 14) lässt sich
dies nicht ableiten. Dort wird zur Abgrenzung von
Beteiligungserwerben zur Vermögensanlage und den in § 32d
Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG begünstigten
„unternehmerischen“ Beteiligungen darauf
abgestellt, letztere seien kumulativ dadurch gekennzeichnet, dass
aufgrund der Beteiligung zu mindestens 1 % und durch die berufliche
Tätigkeit ein maßgeblicher Einfluss auf die
Kapitalgesellschaft ausgeübt werden könne. Es mag somit
zwar dem Vorstellungsbild des Gesetzgebers entsprochen haben,
§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG erfasse
typischerweise den Fall, dass die berufliche Tätigkeit auf
Grundlage einer vertraglichen Beziehung für diejenige
Kapitalgesellschaft entfaltet wird, an der eine unmittelbare
Beteiligung besteht. Der Gesetzesbegründung lässt sich
aber weder dies hinreichend deutlich entnehmen, noch dass der
Gesetzgeber andere Sachverhaltsgestaltungen aus dem
Anwendungsbereich der Regelung ausschließen wollte.
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bbb) Der Senat leitet für die Auslegung
des Merkmals „für diese“ aus dem Normzweck
des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG ab, dass bei
besonderen Umständen auch Tätigkeiten auf Ebene einer
anderen Kapitalgesellschaft als berufliche Tätigkeit für
diejenige Kapitalgesellschaft zu qualifizieren sein können,
für deren Kapitalerträge der Antrag gestellt wird. §
32d Abs. 2 Nr. 3 EStG soll für Gesellschafter, die sich
„unternehmerisch“ beteiligen, eine
Überbesteuerung vermeiden, die ansonsten durch die Anwendung
des Abzugsverbots des § 20 Abs. 9 EStG für
Refinanzierungskosten des Beteiligungserwerbs eintreten kann
(Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.8.2015 VIII R 3/14,
BFHE 250, 423, BStBl II 2015, 892 = SIS 15 22 58, Rz 16, und vom
1.7.2014 VIII R 53/12, BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975 = SIS 14 27 73, Rz 21, sowie vom 21.10.2014 VIII R 48/12, BFHE 247, 548,
BStBl II 2015, 270 = SIS 15 03 12, Rz 16, 28). Angesichts dieser
vom Gesetzgeber selbst gesehenen Notwendigkeit besteht aus Sicht
des Senats gerade kein Bedürfnis für eine enge und
typisierende Auslegung der Vorschrift in der vom FA vertretenen
Weise.
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ccc) Zudem hat der Senat zu der im Streitjahr
maßgebenden Fassung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1
Buchst. b EStG bereits geklärt (s. BFH-Urteil in BFHE 250,
423, BStBl II 2015, 892 = SIS 15 22 58, Rz 11 und 14), dass der
Gesetzeswortlaut hinsichtlich der beruflichen Tätigkeit des
Anteilseigners weder Anforderungen qualitativer noch quantitativer
Art enthält. Es ist danach nicht erforderlich, dass der
Gesellschafter durch seine berufliche Tätigkeit einen
maßgeblichen Einfluss auf die Geschäftsführung
derjenigen Kapitalgesellschaft ausüben kann, von der er die
Kapitalerträge bezieht.
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cc) Auf dieser Grundlage ist die
tatsächliche und rechtliche Würdigung des FG
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es hat im Ergebnis zu
Recht einen engen Zusammenhang zwischen der Tätigkeit des
Klägers auf Ebene der H-GmbH und dessen Beteiligung an der
Organträgergesellschaft B-GmbH angenommen und die
Tätigkeit des Klägers auch als Tätigkeit
„für“ die B-GmbH gewürdigt.
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Der Kläger ist nach den bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) in seiner Funktion
als Geschäftsführer der Organtochter H-GmbH für die
Umsetzung der ihm aufgrund des Beherrschungsvertrags erteilten
Weisungen der Organträgerin B-GmbH verantwortlich gewesen.
Seine Tätigkeit auf Ebene der H-GmbH lag nach den
Feststellungen des FG im besonderen wirtschaftlichen Interesse der
Organträgerin B-GmbH, die als reine Holding tätig war und
Einkünfte nur aus den Gewinnabführungen oder
Ausschüttungen ihrer operativ tätigen
Tochtergesellschaften erzielte. Die Tätigkeit des Klägers
bei der H-GmbH wirkte sich direkt auf das Ergebnis der B-GmbH aus.
Wegen dieser besonderen Umstände, insbesondere wegen des
Beherrschungsvertrags innerhalb der Organschaft, bestand ein enger
Zusammenhang zwischen der Beteiligung des Klägers an der
B-GmbH und seiner Tätigkeit auf Ebene der H-GmbH. Aus diesem
Zusammenhang durfte das FG rechtlich die Schlussfolgerung ziehen,
die Tätigkeit des Klägers bei der H-GmbH sei auch als
Tätigkeit „für“ die B-GmbH zu
würdigen. Wie bereits ausgeführt (s. unter 1.b bb bbb)
verlangt dies weder, dass der Kläger auf einer vertraglichen
Grundlage für die B-GmbH tätig wird noch dass die
Tätigkeit bei der H-GmbH dem Kläger auf Ebene der B-GmbH
einen besonderen Einfluss auf deren Geschäftsführung
vermitteln muss (s. unter 1.b bb ccc).
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Zudem hat das FG die Beteiligung des
Klägers an der B-GmbH ihrer Art nach zu Recht auch als
„unternehmerische“ Beteiligung i.S. der
Gesetzesbegründung eingeordnet, die unter die dargelegte
Auslegung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG fallen
soll. Der Kläger hat sich im Streitfall neben Finanzinvestoren
als sog. „Management Investor“ an der B-GmbH zu
mehr als 1 % beteiligt und hat die B-GmbH mit Einzahlungen in die
Kapitalrücklage in Höhe von 224.250 EUR ausgestattet,
damit diese Beteiligungen an den operativ tätigen
Gesellschaften der Unternehmensgruppe erwerben konnte (s. § 7
der Rahmenvereinbarung). Er war zugleich als
Geschäftsführer der operativen Organgesellschaft H-GmbH
für deren Ergebnis und für das Ergebnis der
Unternehmensgruppe mitverantwortlich. Diese Umstände grenzen
die Beteiligung des Klägers an der B-GmbH von einer zum Zweck
der Vermögensanlage erworbenen Beteiligung ab.
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dd) Das Antragsrecht gemäß §
32d Abs. 2 Nr. 3 EStG steht dem Kläger im Hinblick auf den
Abzug von Werbungskosten im Übrigen ungeachtet des Umstands
zu, dass er im Streitjahr keine Kapitalerträge aus der
Beteiligung an der B-GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1
oder Nr. 2 EStG erzielt hat. Ausreichend für eine
Antragstellung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ist
die abstrakte Möglichkeit, Kapitalerträge aus der
jeweiligen Beteiligung erzielen zu können; dies genügt,
um die tatsächlich entstandenen Werbungskosten zu 60 % im
Rahmen der Veranlagung abziehen zu können (ebenso
BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85 = SIS 16 02 36, Rz 143). Die
abstrakte Möglichkeit, Kapitalerträge aus einer
Beteiligung erzielen zu können, hat der Senat in seinem Urteil
in BFHE 247, 548, BStBl II 2015, 270 = SIS 15 03 12 (Rz 29) bislang
nur für den im Streitfall nicht gegebenen Sonderfall
ausgeschlossen, dass der Antrag zu einem Zeitpunkt gestellt wird,
zu dem der Gesellschafter schon einen Auflösungsverlust i.S.
des § 17 Abs. 4 EStG ausnahmsweise vor Abschluss der
Liquidation (nach Löschung der Kapitalgesellschaft im
Handelsregister) realisiert hatte.
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2. Schließlich sind die Beteiligten und
das FG auch zu Recht davon ausgegangen, dass die streitigen
Schuldzinsen und Gebühren Werbungskosten des Klägers
sind, die durch potenzielle Kapitalerträge des Klägers
aus der Beteiligung an der B-GmbH gemäß § 20 Abs. 1
Nr. 1 EStG veranlasst sind.
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a) Werbungskosten gemäß § 9
Abs. 1 Satz 1 EStG und die hierzu zählenden Schuldzinsen
(§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) sind alle Aufwendungen, die
durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind.
Das ist der Fall, wenn sie objektiv mit einer Einkunftsart
zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind.
Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht,
ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden
Aufwendungen „auslösenden Moments“, zum
anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten
Erwerbssphäre (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 21.9.2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37, unter C.III.1.a; BFH-Urteil vom 7.6.2016 VIII R 32/13, BFHE
253, 565, BStBl II 2016, 769 = SIS 16 17 53, Rz 38).
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b) Finanzierungskosten zur Anschaffung von
GmbH-Anteilen sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH
unabhängig davon, ob die Fremdfinanzierung erforderlich oder
die Eigenfinanzierung möglich war, Werbungskosten
gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 Nr. 1 EStG
(BFH-Urteile vom 4.7.2007 VIII R 46/06, BFHE 218, 308, BStBl II
2008, 49 = SIS 07 36 26, unter II.2.b; vom 21.1.2004 VIII R 2/02,
BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551 = SIS 04 22 00, unter II.3.a).
Die im Streitfall angefallenen Schuldzinsen und Gebühren
dienen in diesem Sinne der Finanzierung (originärer und
nachträglicher) Anschaffungskosten der Beteiligung an der
B-GmbH.
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Dies bedarf hinsichtlich der Verwendung der
Darlehensmittel zum Erwerb der einzelnen Anteile an der B-GmbH
keiner weiteren Vertiefung. Soweit das Darlehen zur Finanzierung
der Einzahlungen in die Kapitalrücklage verwendet wurde,
finanzierte der Kläger aber ebenfalls die Anschaffung der
Beteiligung an der B-GmbH, da ihm insoweit nachträgliche
Anschaffungskosten entstanden sind (s. zur Einordnung einer Zahlung
in die Kapitalrücklage als nachträgliche
Anschaffungskosten BFH-Urteil vom 27.4.2000 I R 58/99, BFHE 192,
428, BStBl II 2001, 168 = SIS 00 12 40, unter III.5.b). Zahlungen
in die Kapitalrücklage einer Kapitalgesellschaft sind auch
nach der Neuausrichtung des Anschaffungskostenbegriffs
gemäß § 17 Abs. 4 EStG im BFH-Urteil vom 11.7.2017
IX R 36/15 (BFHE 258, 427 = SIS 17 16 44, Rz 37) weiterhin
grundsätzlich nachträgliche Anschaffungskosten des
Gesellschafters auf die Beteiligung (BFH-Urteile in BFHE 258, 427 =
SIS 17 16 44, Rz 37, und vom 6.12.2017 IX R 7/17, BFHE 260, 163 =
SIS 18 01 97, Rz 24). Zweifelhaft ist dies nach dem BFH-Beschluss
vom 11.10.2017 IX R 5/15 (BFHE 259, 358, BStBl II 2018, 18 = SIS 17 20 31) nur hinsichtlich solcher Einzahlungen der Gesellschafter in
die Kapitalrücklage geworden, die unmittelbar der
Ablösung von (eigenkapitalersetzenden)
Gesellschafter-Finanzierungshilfen durch die Kapitalgesellschaft
dienten. Eine solche Konstellation liegt im Streitfall indes nicht
vor.
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Zudem hat es der Senat im Urteil in BFHE 218,
308, BStBl II 2008, 49 = SIS 07 36 26 unter II.2.b, m.w.N. für
die Begründung eines Veranlassungszusammenhangs zwischen
Finanzierungskosten und Kapitalerträgen aus einer Beteiligung
- unabhängig von der Finanzierung originärer und
nachträglicher Anschaffungskosten durch das zugrundeliegende
Darlehen - auch genügen lassen, dass der Gesellschafter durch
eine fremdfinanzierte Einzahlung in die Kapitalrücklage die
Eigenkapitalbasis der Gesellschaft stärkt und deren
Fähigkeit verbessert, Ausschüttungen vornehmen zu
können, an denen er wiederum nach Maßgabe der
gesellschaftsvertraglichen Regelungen teilhat.
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3. Aufgrund des wirksamen Antrags des
Klägers gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ist
für die (potenziellen) Beteiligungserträge aus der B-GmbH
die anteilige Steuerfreistellung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst.
d EStG eröffnet. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG bestimmt
für diesen Fall, dass § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG keine
Anwendung findet (s. BFH-Urteil vom 29.8.2017 VIII R 33/15, BFHE
259, 213, BStBl II 2018, 69 = SIS 17 21 28, Rz 25). Werbungskosten,
die mit diesen dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden
Kapitalerträgen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (hier:
die Schuldzinsen und Gebühren des Refinanzierungsdarlehens),
dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum
die Einnahmen anfallen, gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1
EStG bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 % abgezogen
werden. Dies hat der Kläger begehrt. Das FG hat daher auch
insoweit zutreffend entschieden, dass die geltend gemachten
Werbungskosten im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr
in Höhe von ./. 6.356 EUR bei den regelbesteuerten
Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen
(außerhalb der dem gesonderten Tarif gemäß §
32d Abs. 1 EStG unterliegenden Kapitaleinkünfte) zu
berücksichtigen sind.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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