Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 21.6.2016 - 4 K 2299/13
aufgehoben.
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung
nach § 15 Abs. 1 des Investmentsteuergesetzes für das
Geschäftsjahr vom 1.7.2005 bis 30.6.2006 (Endausschüttung
am 6.9.2006) vom 23.5.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 9.10.2013 wird dahingehend geändert, dass der Betrag der
Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung nach
§ 3 Abs. 3 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes auf
1.002.781,36 EUR herabgesetzt wird.
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung
nach § 15 Abs. 1 des Investmentsteuergesetzes für das
Geschäftsjahr vom 1.7.2006 bis 30.6.2007 (Endausschüttung
am 13.8.2007) vom 4.3.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 9.10.2013 wird dahingehend geändert, dass der Betrag der
Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung nach
§ 3 Abs. 3 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes auf
1.001.616,11 EUR erhöht wird.
Die Berechnung der quotal gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 Buchst. g des Investmentsteuergesetzes für die Anleger
festzustellenden Beträge für Absetzung für Abnutzung
und Absetzung für Substanzverringerung wird für beide
Streitjahre gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der
Finanzgerichtsordnung dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
1
|
I. Für die Streitjahre (2005/2006 und
2006/2007) ist streitig, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) die Besteuerungsgrundlagen gemäß
§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g des Investmentsteuergesetzes
2004 (InvStG) für den Kläger und Revisionskläger
(Kläger) in zutreffender Höhe gesondert und einheitlich
festgestellt hat.
|
|
|
2
|
Der Kläger war in den Streitjahren als
inländisches Immobilien-Spezialsondervermögen
gemäß § 2 Abs. 1 des Investmentgesetzes tätig.
Das Geschäftsjahr des Klägers lief vom 1.7. eines Jahres
bis zum 30.6. des Folgejahres. Anleger des Klägers waren im
streitigen Zeitraum vier Aktiengesellschaften, die als Versicherer
im Bereich der Kranken-, Lebens- und Sachversicherung tätig
waren.
|
|
|
3
|
Im Vermögen des Klägers befand
sich in den Streitjahren u.a. eine vermietete spanische
Immobilie.
|
|
|
4
|
Bei der investmentrechtlichen Ermittlung
der Nettoerträge des Klägers wurden die Abschreibungen
aus den Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten der Immobilie in
der Ertrags- und Aufwandsrechnung des Klägers nicht
berücksichtigt. Bei der steuerlichen Ermittlung der
ausgeschütteten Erträge auf Ebene des Klägers
gemäß § 3 InvStG wurde im Streitjahr 2005/2006
für die spanische Immobilie sowohl die Absetzung für
Abnutzung (AfA) in Höhe von 324.932 EUR als auch ein
Verlustvortrag aus dem vorherigen Wirtschaftsjahr 2004/2005 (in
Höhe von 262.700 EUR) mit den positiven Mieterträgen
verrechnet. Der Verlustvortrag aus dem Geschäftsjahr 2004/2005
beruhte u.a. auf AfA für die spanische Immobilie, sodass bei
der Ermittlung der Mieterträge für das Streitjahr
2005/2006 durch den Abzug des Verlustvortrags
„mittelbar“ auch AfA des Jahres 2004/2005 abgezogen
wurde. Im Streitjahr 2006/2007 erzielte der Kläger aus der
spanischen Immobilie wegen Mietausfällen schon vor Abzug der
AfA einen Verlust. Dieser erhöhte sich durch den Abzug der AfA
um 324.932 EUR.
|
|
|
5
|
Der Kläger schüttete die
investmentrechtlichen Nettoerträge in den Streitjahren jeweils
vollständig aus. Für das Streitjahr 2005/2006 betrugen
der Ausschüttungsbetrag gemäß § 1 Abs. 3 Satz
1 InvStG 4.627.069,92 EUR und die ausgeschütteten Erträge
gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG 4.186.224,56 EUR.
Für das Streitjahr 2006/2007 betrugen die Ausschüttung
3.768.359,21 EUR und die ausgeschütteten Erträge
2.540.446,14 EUR.
|
|
|
6
|
Für das Streitjahr 2005/2006
ermittelte der Kläger in der Feststellungserklärung
gemäß § 15 InvStG für die Feststellung
gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG den
Betrag der „Absetzungen für Abnutzung oder
Substanzverringerung nach § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG“ in
Höhe von 1.002.781,36 EUR. Dieser Betrag umfasste die AfA
für die spanische Immobilie für dieses Streitjahr, nicht
aber die über den Abzug des Verlustvortrags
„mittelbar“ abgezogene AfA des Vorjahres in Höhe
von 262.700 EUR. Für das Streitjahr 2006/2007 erklärte
der Kläger für die Feststellung gemäß § 5
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG einen Betrag in Höhe von
1.001.616,11 EUR. Auch hierbei handelte es sich um die AfA dieses
Streitjahres.
|
|
|
7
|
Im Anschluss an eine
Außenprüfung machte sich das FA deren Feststellung und
rechtliche Würdigung zu eigen. Es erließ geänderte
gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheide gemäß
§ 15 InvStG für beide Streitjahre, die es für das
Streitjahr 2005/2006 während des Einspruchsverfahrens
korrigierte. Die auf die spanische Immobilie entfallenden
AfA-Beträge wurden vom FA in die Feststellung gemäß
§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG jeweils nur in dem
Umfang einbezogen, in dem sie bei der steuerlichen
Ertragsermittlung für den Kläger gemäß §
3 Abs. 3 Satz 1 InvStG positive Mieterträge aus der Immobilie
tatsächlich gemindert hatten. Für das Streitjahr
2005/2006 erhöhte das FA danach den festgestellten AfA-Betrag
um 262.700 EUR auf 1.265.481,36 EUR. Für das Streitjahr
2006/2007 minderte das FA den festgestellten AfA-Betrag um 324.932
EUR auf 676.684,11 EUR.
|
|
|
8
|
Das Einspruchsverfahren und das
anschließende Klageverfahren blieben erfolglos. Die
Begründung des Finanzgerichts (FG) ist in EFG 2016, 1539 = SIS 16 20 11 mitgeteilt.
|
|
|
9
|
Mit der Revision verfolgt der Kläger
sein Begehren weiter. Er rügt die Verletzung materiellen
Bundesrechts durch das FG in Gestalt des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 Buchst. g InvStG.
|
|
|
10
|
Der Kläger beantragt, unter Aufhebung
der Vorentscheidung,
|
|
1. den Bescheid über die gesonderte
und einheitliche Feststellung nach § 15 Abs. 1 InvStG für
das Geschäftsjahr vom 1.7.2005 bis 30.6.2006
(Endausschüttung am 6.9.2006) vom 23.5.2013 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 09.10.2013 dahingehend zu ändern,
dass der Betrag der AfA oder Absetzung für
Substanzverringerung (AfS) nach § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG auf
1.002.781,36 EUR herabgesetzt und auf sämtliche Gesellschafter
entsprechend der Beteiligungsquote verteilt wird, und
|
|
2. den Bescheid über die gesonderte
und einheitliche Feststellung nach § 15 Abs. 1 InvStG für
das Geschäftsjahr vom 1.7.2006 bis 30.6.2007
(Endausschüttung am 13.8.2007) vom 4.3.2013 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 09.10.2013 dahingehend zu ändern,
dass der Betrag der AfA oder AfS nach § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG
auf 1.001.616,11 EUR erhöht und auf sämtliche
Gesellschafter entsprechend der Beteiligungsquote verteilt
wird.
|
|
|
11
|
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
|
|
|
12
|
Die Feststellung gemäß § 5
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG dürfe nur diejenigen AfA-
und AfS-Beträge ausweisen, die mit positiven Mieterträgen
auf der Fondsebene verrechnet werden könnten, nicht aber
diejenigen AfA- und AfS-Beträge, die zu negativen
Erträgen gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 InvStG
führten und daher in den ausgeschütteten Erträgen
nicht enthalten seien.
|
|
|
13
|
II. Die Revision des Klägers ist
zulässig und begründet.
|
|
|
14
|
Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache
ist spruchreif und der Klage stattzugeben. Der Betrag der AfA oder
AfS nach § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG gemäß § 5
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG ist für beide Streitjahre
in der vom Kläger beantragten Höhe gesondert und
einheitlich festzustellen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
|
|
|
15
|
1. Der Senat stimmt mit den Beteiligten darin
überein, dass in den Feststellungsbescheiden für die
Streitjahre nur die Feststellungen zu § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Buchst. g InvStG angefochten wurden und Streitgegenstand des
Verfahrens sind. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz
1 InvStG gilt bei inländischen Spezial-Sondervermögen
für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen
gemäß § 5 InvStG die Regelung in § 180 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) entsprechend. Diese
gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen
gemäß § 5 InvStG betrifft als Inhaltsadressaten und
Feststellungsbeteiligte sowohl den Kläger als
Spezial-Sondervermögen, der ein steuerrechtsfähiges
Zweckvermögen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 5 des
Körperschaftsteuergesetzes i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1
InvStG ist, als auch dessen Anleger (Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 30.1.2018 - VIII R 20/14, BFHE 260, 400, BStBl II 2018,
487 = SIS 18 06 22, Rz 27). Aus der Anordnung der entsprechenden
Geltung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO hat das FG
zutreffend abgeleitet, dass auch gesonderte und einheitliche
Feststellungsbescheide gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3
InvStG wie Gewinnfeststellungsbescheide (vgl. dazu BFH-Urteil vom
30.11.2017 - IV R 33/14, BFH/NV 2018, 428 = SIS 17 25 72, Rz 22)
verschiedene selbständig anfechtbare Feststellungen enthalten,
die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können. Zu
diesen selbständig anfechtbaren Feststellungen gehört
neben den einzelnen Besteuerungsgrundlagen gemäß §
5 InvStG (hier: die streitbefangene Feststellung gemäß
§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG) auch die
Feststellung, dass es sich beim Kläger um ein
Spezial-Sondervermögen gemäß § 15 Abs. 1
InvStG handelt, für das die Besteuerungsgrundlagen gesondert
und einheitlich festzustellen sind. Letztere Feststellung wurde
nach der übereinstimmenden Sichtweise des FG und der
Beteiligten weder mit dem Einspruch noch mit der Klage angefochten.
Da für die Streitjahre verfahrensrechtlich bindend
festgestellt ist, dass es sich beim Kläger um ein
inländisches Spezial-Sondervermögen handelt, sind
Überlegungen dazu entbehrlich, ob das FA den Kläger zu
Unrecht als Investmentvermögen gemäß § 1 Abs.
1 Nr. 1 und Abs. 2 InvStG eingeordnet haben könnte.
|
|
|
16
|
2. Soweit sie das Streitjahr 2005/2006
betrifft, ist die Revision begründet, weil das FG
rechtsfehlerhaft eine Klagebefugnis des Klägers verneint und
die Klage durch Prozessurteil als unzulässig abgewiesen
hat.
|
|
|
17
|
a) Das FG hat für das Streitjahr
2005/2006 für die Prüfung der Klagebefugnis des
Klägers auf die Wirkungen abgestellt, die eine Änderung
der streitbefangenen Feststellung gemäß § 5 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG in den Folgebescheiden der Anleger
des Klägers aus seiner Sicht haben würde. Es hat deren
Beschwer gemäß § 40 Abs. 2 FGO für den Fall
einer Klagestattgabe verneint und die Klage aus diesem Grund als
unzulässig angesehen. Dies ist rechtsfehlerhaft. Es
genügt für die Beschwer, dass die gemäß §
5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG festgestellten Beträge
der Höhe nach unzutreffend sein können.
|
|
|
18
|
Die Beschwer gemäß § 40 Abs. 2
FGO ist auf Ebene der angefochtenen Feststellungsbescheide nicht
anhand der Folgewirkungen der begehrten Änderung auf der
Anlegerebene zu beurteilen. Bei Feststellungsbescheiden kann eine
Rechtsverletzung allein aus der (vermeintlich) unzutreffenden
Feststellung einzelner Besteuerungsgrundlagen unabhängig von
deren steuerlichen Auswirkungen resultieren, da die Feststellung
selbst Verwaltungsaktqualität hat (BFH-Urteil vom 30.1.2013 -
I R 35/11, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560 = SIS 13 14 76, Rz
12).
|
|
|
19
|
b) Zudem kann die Feststellung
gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG im
Streitfall nur durch den Kläger als Klagebevollmächtigten
i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 FGO angefochten
werden. Ein Spezial-Sondervermögen gemäß § 15
InvStG wie der Kläger gilt als Empfangsbevollmächtigter
seiner Anleger und ist deren Klagebevollmächtigter
gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 i.V.m. §
48 Abs. 2 FGO. Es wird - wie im Streitfall - durch die
Kapitalanlagegesellschaft als gesetzliche Vertreterin vertreten
(§ 1 Abs. 2 Satz 2 InvStG, s. BFH-Urteil in BFHE 260, 400,
BStBl II 2018, 487 = SIS 18 06 22, Rz 14, m.w.N.). Der
Klagebevollmächtigte handelt jedoch im eigenen Namen und im
Interesse der übrigen Feststellungsbeteiligten (Anleger) als
deren Prozessstandschafter (s. zur Stellung des
Klagebevollmächtigten z.B. BFH-Urteil vom 01.3.2018 - IV R
38/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587 = SIS 18 07 74, Rz 33,
35). Auf eine Rechtsverletzung der Anleger kommt es für die
gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 i.V.m. §
48 Abs. 2 FGO bestehende Klagebefugnis des Klägers nicht
an.
|
|
|
20
|
3. Die Entscheidung des FG hält ferner
der revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand, soweit es
für das Streitjahr 2006/2007 die Minderung der festgestellten
AfA-/AfS-Beträge gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Buchst. g InvStG durch das FA als richtig erachtet hat. Entgegen
der Auffassung des FA und des FG sind für dieses Streitjahr
wie beantragt die vollen AfA-/AfS-Beträge gesondert und
einheitlich festzustellen.
|
|
|
21
|
a) Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 Buchst. g InvStG hat die Investmentgesellschaft den Anlegern bei
jeder Ausschüttung u.a. den „Betrag der Absetzungen
für Abnutzung oder Substanzverringerung nach § 3 Abs. 3
Satz 1 [InvStG]“ bezogen auf einen Investmentanteil in
deutscher Sprache bekannt zu machen. Bei inländischen
Spezial-Sondervermögen wie dem Kläger hat abweichend
davon gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 InvStG weder eine
Bekanntmachung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5
Abs. 1 InvStG zu erfolgen noch sind die Angaben auf einen
Investmentanteil zu beziehen. Vielmehr müssen gemäß
§ 15 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 InvStG die
„Besteuerungsgrundlagen“ gesondert und
einheitlich festgestellt werden, womit nicht die steuerpflichtigen
oder steuerfreien Einkünfte der Anleger (hier: deren
Betriebseinnahmen gemäß § 2 Abs. 1 InvStG), sondern
die Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Abs. 1 InvStG gemeint
sind. Die jeweilige Besteuerungsgrundlage des § 5 Abs. 1
InvStG wird betragsmäßig insgesamt erfasst und gesondert
festgestellt, bei mehreren Anlegern wie im Streitfall in einem
weiteren Schritt nach der Beteiligungsquote auf diese verteilt und
einheitlich festgestellt (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen - BMF - vom 2.6.2005 - IV C 1 - S 1980 - 1-87/05, BStBl I
2005, 728 = SIS 05 25 04, und vom 18.8.2009 - IV C 1 - S 1980 -
1/08/10019, BStBl I 2009, 931 = SIS 09 27 27, jeweils Rz 244, 250;
s.a. BFH-Urteil in BFHE 260, 400, BStBl II 2018, 487 = SIS 18 06 22).
|
|
|
22
|
b) Sowohl nach dem Wortlaut des § 5 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG als auch nach der Technik der
Ertragsermittlung auf Ebene des Sondervermögens
gemäß § 3 Abs. 3 InvStG sind die AfA- und
AfS-Beträge eines Geschäftsjahres unabhängig davon
gesondert und einheitlich festzustellen, in welcher Höhe sie
mit positiven Mieterträgen verrechnet werden können.
|
|
|
23
|
aa) § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g
InvStG stellt nur auf den „Betrag“ der AfA/AfS
i.S. des § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG ab. Die Aufwendungen
für AfA/AfS werden in § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG für
die Ermittlung der Erträge den direkt abzugsfähigen
Werbungskosten zugeordnet. Der Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 Buchst. g InvStG bietet hingegen keinen Anhaltspunkt für
die Ansicht des FA und des FG, dass AfA-/AfS-Beträge eines
Geschäftsjahres nur in der Höhe festgestellt werden
dürfen, in der sie als Werbungskosten mit positiven
Mieterträgen des jeweiligen Geschäftsjahres
tatsächlich verrechnet werden können.
|
|
|
24
|
bb) Zur Ermittlung der ausgeschütteten
Erträge aus Vermietung und Verpachtung gemäß §
1 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG sind auf der
Fondsebene zudem die AfA-/AfS-Beträge des jeweiligen
Geschäftsjahres in voller Höhe als Werbungskosten
abzuziehen.
|
|
|
25
|
Gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG
sind ausgeschüttete Erträge u.a. die von einem
Investmentvermögen zur Ausschüttung verwendeten
Erträge aus der Vermietung und Verpachtung von
Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten. Aufgrund
der Anknüpfung an die „Erträge“ aus
Vermietung und Verpachtung handelt es sich bei diesen
Mieterträgen um Nettoerträge (vgl. z.B. Ramackers in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 1
InvStG Rz 67; Steinmüller in Haase, Investmentsteuergesetz, 2.
Aufl., § 3 Rz 70; Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer,
Investment, § 3 InvStG Rz 13; Berger in
Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, § 1 InvStG Rz
273, 282 f.; Patzner in Feyerabend, Besteuerung privater
Kapitalanlagen, Teil B Rz 33; vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2005,
728 = SIS 05 25 04, und in BStBl I 2009, 931 = SIS 09 27 27,
jeweils Rz 44).
|
|
|
26
|
Zu deren Ermittlung ist gemäß
§ 3 Abs. 1 InvStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) auf der Fondsebene die Differenz
zwischen den Einnahmen und den Werbungskosten eines
Geschäftsjahres zu bestimmen. Zu den direkt zuordenbaren
Werbungskosten, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen
Zusammenhang mit den Mieteinnahmen des Fonds stehen, gehören
gemäß § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG die AfA oder AfS,
soweit sie die nach § 7 EStG zulässigen Beträge
nicht übersteigen. Auch der Abzug der AfA/AfS als
Werbungskosten gemäß § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG ist
danach nicht auf die Höhe der positiven Mieterträge
begrenzt, d.h. bei der Ermittlung der Nettoerträge aus
Vermietung und Verpachtung sind die AfA-/AfS-Beträge i.S. des
§ 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG für das jeweilige
Geschäftsjahr vollständig abzuziehen (Steinmüller in
Haase, a.a.O., § 3 Rz 83; s.a. auch Berger in
Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 1 InvStG Rz 283).
Hierdurch können auf der Fondsebene für das jeweilige
Geschäftsjahr negative Mieterträge entstehen, wie sich
unmittelbar aus § 3 Abs. 4 Satz 1 InvStG ergibt, und sich auch
um die AfA-/AfS-Beträge noch erhöhen.
|
|
|
27
|
c) Der Auslegung des FA und des FG, die
Höhe der gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst.
g InvStG festzustellenden AfA-/AfS-Beträge entfalte eine
unmittelbare Bindungswirkung für die Höhe passiver
steuerlicher Ausgleichsposten, die ein bilanzierender betrieblicher
Anleger des Klägers für AfA-/AfS-bedingte
ausgeschüttete Liquiditätsüberhänge
gemäß dem BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 931 = SIS 09 27 27, Rz 16b und der überwiegend zustimmenden Auffassung im
Schrifttum (vgl. z.B. Berger in Berger/Steck/Lübbehüsen,
a.a.O., § 1 InvStG Rz 283; Lübbehüsen, ebenda,
§ 2 InvStG Rz 92; Mertes in Baur/Tappen, Investmentgesetze, 3.
Aufl., § 3 InvStG, Rz 54; Steinmüller in Haase, a.a.O.,
§ 3 InvStG Rz 218) bilden könne, folgt der Senat
nicht.
|
|
|
28
|
aa) Die Feststellung gemäß § 5
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG dient nach überwiegender
Auffassung des Schrifttums lediglich dem Zweck, eine Differenz
zwischen einem festgestellten höheren Ausschüttungsbetrag
gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a i.V.m.
§ 1 Abs. 3 Satz 1 InvStG und den festgestellten
ausgeschütteten Erträgen gemäß § 5 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG zu
„erklären“ (Ramackers in
Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 5 InvStG Rz 33; Niedrig in
Haase, a.a.O., § 5 Rz 96) oder diese Differenz zu verproben,
was aber von vornherein nur in Betracht kommt, wenn ein
Liquiditätsüberhang vollständig ausgeschüttet
wird (Völker in Moritz/Jesch, InvStG, Band 2, § 5 Rz
214). Die Feststellung hat daher nur
„informatorischen“ Charakter, jedoch keine
unmittelbare verfahrensrechtliche Bindungswirkung (§ 182 AO)
für die Höhe des passiven steuerlichen Ausgleichspostens
nach Rz 16b des BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 931 = SIS 09 27 27,
selbst wenn es in der Praxis üblich sein sollte, diesen
Ausgleichsposten zu bilden (Völker in Moritz/Jesch, a.a.O.,
§ 5 Rz 214, 216; in diesem Sinne auch Zwischenurteil des FG
Münster vom 19.2.2018 - 13 K 1278/14 K,G,F, EFG 2018, 781 =
SIS 18 05 96, Rz 63 f. (Revision anhängig unter XI R 10/18).
Dem schließt sich der Senat an. Dass der Feststellung
gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG aus
Sicht des FA und des FG bei dieser Auslegung nur eine partielle
Aussagekraft und damit untergeordnete Funktion zukommt, ist
angesichts des klaren Gesetzeswortlauts hinzunehmen.
|
|
|
29
|
bb) Die vom FA aufgrund des Ausweises der
vollständigen AfA- und AfS-Beträge eines
Geschäftsjahres in der Feststellung gemäß § 5
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG befürchteten Verwerfungen
vermag der Senat nicht zu erkennen. Durch die Feststellung des
vollen AfA-Betrags eines Geschäftsjahres kann nicht
automatisch beim Anleger in dieser Höhe ein den Gewinn
mindernder passiver steuerlicher Ausgleichsposten gebildet werden
und wirtschaftlich betrachtet eine entgegen § 3 Abs. 4 Satz 2
InvStG unzulässige Verlustzuweisung an den Anleger erfolgen.
Denn die Höhe des passiven steuerlichen Ausgleichspostens beim
Anleger bestimmt sich nicht nach dem gemäß § 5 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG festgestellten vollen AfA-Betrag
des Geschäftsjahres, sondern danach, in welchem Umfang ein
AfA-bedingter Liquiditätsüberhang tatsächlich
ausgeschüttet wurde. Der Ausgleichsposten hat den Zweck, eine
aufgrund der Ausschüttung des Liquiditätsüberhangs
ansonsten gebotene Kürzung der (fortgeführten)
Anschaffungskosten des Anteils beim Anleger zu vermeiden
(BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 931 = SIS 09 27 27, Rz 16a; vgl.
Berger in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 1
InvStG Rz 278; Lübbehüsen, ebenda, § 2 InvStG Rz 92;
Bödecker in BeckOK InvStG 2004, Bödecker/Ernst/Hartmann,
15. Ed. Stand 1.5.2019, § 2 Rz 41.8;
Hagen/Groseta/Schilling/Jenett in Baur/Tappen, a.a.O., § 1
Abs. 3 InvStG, Rz 215; Jetter/Mager in Beckmann/Scholtz/Vollmer,
a.a.O., § 1 InvStG Rz 258 f.; Elser in
Beckmann/Scholtz/Vollmer, a.a.O., § 3 InvStG Rz 33). Eine
solche Minderung der Anschaffungskosten des Anteils, die
buchungstechnisch durch die Bildung des passiven Ausgleichspostens
nach Rz 16b des BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 931 = SIS 09 27 27
vermieden wird, kommt aber nur in Höhe des Differenzbetrags in
Betracht, in dem die Ausschüttungen die ausgeschütteten
Erträge übersteigen und sich diese Differenz auf die
Auskehrung eines AfA-bedingten Liquiditätsüberhangs
zurückführen lässt. Nur in dieser Höhe, d.h. in
Höhe der zur Ausschüttung tatsächlich verwendeten
AfA-bedingten Liquiditätsüberhänge, ist der
während der Haltedauer der Beteiligung entstandene passive
Ausgleichsposten für die Schlussbesteuerung des Anlegers einer
Anteilsveräußerung oder -rückgabe von Bedeutung. Es
ist damit auch im Hinblick auf die Schlussbesteuerung des Anlegers,
welche an den fortentwickelten Ausgleichsposten anknüpft,
nicht zu erkennen, warum die jährlich vorzunehmende
Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst.
g InvStG nicht den vollen AfA-/AfS-Betrag des jeweiligen
Geschäftsjahres ausweisen darf (vgl. auch Völker in
Moritz/Jesch, a.a.O., § 5 Rz 215 f.).
|
|
|
30
|
cc) Zudem ist zu berücksichtigen, dass
AfA-/AfS-Beträge nach einhelliger und zutreffender Meinung nur
gemäß § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG bei der
Ertragsermittlung auf Ebene des Sondervermögens
abzugsfähig sind. Sie dürfen hingegen nicht im Rahmen der
Ermittlung der - im Streitfall ausschließlich relevanten -
Betriebseinnahmen der Anleger des Klägers gemäß
§ 2 Abs. 1 InvStG abgezogen werden (BMF-Schreiben in BStBl I
2005, 728 = SIS 05 25 04, und in BStBl I 2009, 931 = SIS 09 27 27,
jeweils Rz 56; vgl. z.B. Lübbehüsen in
Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 3 InvStG Rz 92;
Ramackers in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 3 InvStG Rz 20;
Ernst in BeckOK InvStG 2004, a.a.O., § 3 Rz 79). Auch vor
diesem Hintergrund sieht der Senat den maßgeblichen Zweck der
Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst.
g InvStG nicht darin, unmittelbar Bindungswirkung für die
Einkünfteermittlung der Anleger zu entfalten, sondern diese
dient dazu, die bei der Ertragsermittlung des Sondervermögens
abgezogenen AfA-/AfS-Beträge eines Geschäftsjahres
vollständig zu erfassen und zu dokumentieren (Völker in
Moritz/Jesch, a.a.O., § 5 Rz 214 f.).
|
|
|
31
|
dd) Im Ergebnis sind damit jeweils die
angefallenen AfA-Beträge eines Wirtschaftsjahres
gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG
gesondert und einheitlich festzustellen (so auch Petzschke in
Beckmann/Scholtz/Vollmer, a.a.O., § 5 InvStG Rz 87;
Blümich/Wenzel, § 5 InvStG 2004 Rz 39).
|
|
|
32
|
4. Die Sache ist spruchreif. Die angefochtenen
Feststellungsbescheide für die Streitjahre sind rechtswidrig.
Über die Höhe der vollständigen
AfA-/AfS-Beträge für die Streitjahre besteht zwischen den
Beteiligten kein Streit. Der Klage ist stattzugeben.
|
|
|
33
|
Für das Geschäftsjahr vom 1.7.2005
bis 30.6.2006 (Endausschüttung am 6.9.2006) ist der gesondert
und einheitlich festzustellende Betrag der AfA oder AfS nach §
3 Abs. 3 Satz 1 InvStG auf 1.002.781,36 EUR herabzusetzen. Für
das Geschäftsjahr vom 1.7.2006 bis 30.6.2007
(Endausschüttung am 13.8.2007) ist der gesondert und
einheitliche festzustellende Betrag der AfA oder AfS nach § 3
Abs. 3 Satz 1 InvStG auf 1.001.616,11 EUR zu erhöhen. Diese
Gesamtbeträge sind anhand der Beteiligungsquoten auf die
Anleger des Klägers zu verteilen.
|
|
|
34
|
5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
|