1. Der Antrag des Beklagten, das Verfahren zum
Ruhen zu bringen oder auszusetzen, wird abgelehnt.
2. Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 4.12.2014 14 K 2968/09 F
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Außergerichtliche Kosten des Beigeladenen werden nicht
erstattet.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, an der der Beigeladene im
Jahr 2002 als Kommanditist mit einer Einlage von 184.065,07 EUR
(Anteil 36 %) beteiligt war. Mit Vertrag vom 16.12.2002 wurde die
Z-KG mit dem Beigeladenen als alleinigem Kommanditisten und der
P-GmbH als Komplementärin ohne Kapitalbeteiligung
gegründet. Alleiniger Gesellschafter und
Geschäftsführer der P-GmbH war der Beigeladene. Seine
Kommanditeinlage von 50.000 EUR hatte der Beigeladene in Höhe
von 5.000 EUR in bar und im Übrigen durch Einbringung seines
Kommanditanteils an der Klägerin zu leisten. Die
buchmäßig über die Einlage von 45.000 EUR
hinausgehenden Vermögenswerte sollten in einer
Kapitalrücklage zu erfassen sein.
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2
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Am 28.12.2002 fassten die Gesellschafter
der Klägerin einen Beschluss, der auch von dem Beigeladenen
als Vertreter der Z-KG unterzeichnet wurde. Sie vereinbarten im
Wesentlichen folgende Maßnahmen:
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Der Beigeladene sollte zum 31.12.2002 seine
im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an zwei
ausländischen Kapitalgesellschaften zu Buchwerten zu Gunsten
seines Darlehenskontos in die Klägerin einlegen. Zum 1.1.2003
sollte die Kommanditbeteiligung des Beigeladenen auf die Z-KG
übergehen. Anschließend sollte die Z-KG als neue
Gesellschafterin ihren Austritt aus der Klägerin
erklären. In diesem Zusammenhang sollte sie einen der sechs
Geschäftsbereiche der Klägerin übernehmen und
fortführen. Die zu diesem Geschäftsbereich
gehörenden Wirtschaftsgüter (Anlagevermögen,
Vorräte), Arbeits- und sonstige Vertragsverhältnisse
sollte die Z-KG „zu Buchwerten der
Eröffnungsbilanz“ der Klägerin zum 1.1.2003
übernehmen. Das zur steuerlichen Buchwertfortführung
angepasste Kapitalkonto der Z-KG sowie deren Darlehenskonto sollten
von den verbleibenden Gesellschaftern der Klägerin
übernommen werden. Ausgleichszahlungen sollten nicht zu
leisten sein, weil der Wert des Mitunternehmeranteils des
Beigeladenen an der Klägerin dem Wert des
Geschäftsbereichs entspreche.
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Die Klägerin und die Z-KG behandelten
die im Gesellschafterbeschluss vereinbarten Schritte insgesamt
steuerneutral wie folgt:
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Zum 31.12.2002 wurden die beiden
Kapitalbeteiligungen aus der Sonderbilanz des Beigeladenen bei der
Klägerin ausgebucht und mit einem Gesamtbetrag von 262.953,64
EUR in die Gesamthandsbilanz der Klägerin eingebucht. Die
Gegenbuchung erfolgte auf dem Konto 821 mit der Bezeichnung
„Privateinl. []“ und führte im handelsrechtlichen
Jahresabschluss zu einer Erhöhung des Postens
„Verbindlichkeiten gegenüber Kommanditisten“, mit
dem zum 31.12.2002 eine Forderung des Beigeladenen gegenüber
der Klägerin in Höhe von 141.807,89 EUR ausgewiesen
wurde. Auf dem betreffenden Konto wurde entsprechend einer
gesellschaftsvertraglichen Abrede auch der auf den Beigeladenen
entfallende Fehlbetrag des Jahres 2002 erfasst. Zum Ausgleich des
von der vormaligen Sonderbilanz abweichenden Einbuchungsbetrags
für eine der beiden Kapitalbeteiligungen stellte die
Klägerin für den Beigeladenen auf den 31.12.2002 eine
negative Ergänzungsbilanz auf, mit der der Wert der
Beteiligung um 185.048,43 EUR abgestockt wurde.
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Zum 1.1.2003 wurden das Kapitalkonto des
Beigeladenen in Höhe von 184.065,08 EUR sowie die
Darlehensverbindlichkeit der Klägerin gegenüber dem
Beigeladenen von 141.807,89 EUR auf die Z-KG umgebucht. Sodann
wurden ebenfalls auf den 1.1.2003 die nunmehr der Z-KG zugeordneten
Kapital- und Darlehensstände von insgesamt 325.872,97 EUR
sowie Wirtschaftsgüter des übernommenen
Geschäftsbereichs mit einem Buchwert von insgesamt ebenfalls
325.872,97 EUR ausgebucht. Die negative Ergänzungsbilanz
für den Beigeladenen führte die Klägerin im Jahr
2003 für die verbliebenen Gesellschafter entsprechend ihren
Beteiligungsverhältnissen fort.
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Die Z-KG führte in ihrer Bilanz auf
den 1.1.2003 die Buchwerte der übernommenen
Wirtschaftsgüter fort. Den Betrieb des übernommenen
Geschäftsbereichs übte die Z-KG anschließend in von
der Klägerin angemieteten Räumlichkeiten aus.
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Für das Streitjahr (2003) stellte der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
zunächst erklärungsgemäß mit unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom 18.11.2004
Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Gestalt
eines Gewinns aus Gesamthandsbilanz von ... EUR fest. Nach einer
Außenprüfung ging das FA davon aus, dass die
Umstrukturierungen wirtschaftlich als das Ausscheiden des
Beigeladenen aus der Klägerin gegen Sachwertabfindung mit
Spitzenausgleich im Wege eines Tauschs zu würdigen seien. Im
Ergebnis habe der Beigeladene einen dem Halbeinkünfteverfahren
unterliegenden Veräußerungsgewinn gemäß
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der
für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) von ... EUR
erzielt. Im Zusammenhang mit der Einlage der Auslandsbeteiligungen
sei ein allen Gesellschaftern nach dem bisherigen
Beteiligungsverhältnis zuzurechnender Gewinn von ... EUR
entstanden. Die Klägerin habe aus dem Verkauf des
Geschäftsbereichs an den Beigeladenen einen Gewinn von ... EUR
erzielt, der den verbleibenden Gesellschaftern zuzurechnen
sei.
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Das FA erließ unter dem 14.8.2008
einen geänderten Feststellungsbescheid, mit dem als
Einkünfte aus Gewerbebetrieb ein Gewinn aus Gesamthandsbilanz
in Höhe von ... EUR festgestellt wurde. Gegen den Bescheid
erhob die Klägerin Einspruch, dem das FA zunächst
insoweit entsprach, als der dem Beigeladenen zugerechnete
Gewinnanteil als nach § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG zur
Hälfte steuerfrei behandelt wurde. Mit erneut geändertem
Feststellungsbescheid vom 31.10.2008 wurden deshalb Einkünfte
aus Gewerbebetrieb von ... EUR festgestellt, die sich aus einem
Gewinn aus Gesamthandsbilanz von ... EUR abzüglich steuerfrei
bleibender ... EUR ergaben und wie folgt verteilt wurden:
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...
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10
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Mit Einspruchsentscheidung vom 16.7.2009
wurde der Einspruch als unbegründet
zurückgewiesen.
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Zu dem Verfahren über die
anschließend erhobene Klage der Klägerin lud das
Finanzgericht (FG) den Beigeladenen bei.
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Mit Urteil vom 4.12.2014 14 K 2968/09 F hat
das FG der Klage in vollem Umfang stattgegeben und die
Einkünfte der Klägerin auf ... EUR festgestellt. Die
Einkünfte wurden antragsgemäß wie folgt
verteilt:
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...
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13
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Mit der Revision rügt das FA eine
Verletzung von § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG und § 16 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 EStG.
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14
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Das FA beantragt zunächst, das hiesige
Verfahren im Hinblick auf das beim Bundesverfassungsgericht
(BVerfG) unter dem Az. 2 BvL 8/13 anhängige Verfahren nach
§ 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 251 der
Zivilprozessordnung (ZPO) ruhend zu stellen oder in entsprechender
Anwendung des § 74 FGO auszusetzen.
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In der Sache beantragt das FA, die Klage
unter Aufhebung des Urteils vom 4.12.2014 als unbegründet
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Der Beigeladene hat sich zu dem Verfahren
nicht geäußert.
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II. Der Antrag des FA, das Verfahren zum Ruhen
zu bringen oder auszusetzen, ist abzulehnen.
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1. Die Voraussetzungen für die Anordnung
einer Verfahrensruhe nach § 155 FGO i.V.m. § 251 ZPO sind
nicht erfüllt.
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20
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Das Gericht hat das Ruhen des Verfahrens
anzuordnen, wenn beide Parteien dies beantragen und anzunehmen ist,
dass wegen Schwebens von Vergleichsverhandlungen oder aus sonstigen
wichtigen Gründen diese Anordnung zweckmäßig ist
(§ 251 Satz 1 ZPO). Im Streitfall fehlt es an einem
übereinstimmenden Antrag der Verfahrensbeteiligten schon
deshalb, weil die Klägerin weder selbst einen entsprechenden
Antrag gestellt noch zumindest dem Antrag des FA zugestimmt
hat.
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2. Eine Aussetzung des Verfahrens nach §
74 FGO ist nicht geboten.
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22
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a) Nach dieser Vorschrift kann das Gericht die
Aussetzung des Verfahrens u.a. dann anordnen, wenn die Entscheidung
des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder
Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den
Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet. Die
Entscheidung über die Aussetzung des Verfahrens ist eine
Ermessensentscheidung des Gerichts, bei der insbesondere
prozessökonomische Gesichtspunkte und die Interessen der
Beteiligten abzuwägen sind. Eine Aussetzung des
Klageverfahrens entsprechend § 74 FGO kann auch dann geboten
sein, wenn vor dem BVerfG bereits ein nicht als aussichtslos
erscheinendes Musterverfahren gegen eine im Streitfall anzuwendende
Norm anhängig ist, zahlreiche Parallelverfahren vorliegen und
keiner der Verfahrensbeteiligten ein besonderes berechtigtes
Interesse an einer Entscheidung über die
Verfassungsmäßigkeit der umstrittenen gesetzlichen
Regelung trotz des beim BVerfG anhängigen Verfahrens hat
(ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -, u.a.
Beschlüsse vom 1.8.2012 IV R 55/11 = SIS 12 27 58, und vom
9.6.2010 II B 154/09 = SIS 10 26 65, jeweils m.w.N.).
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23
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b) Der I. Senat des BFH hat mit Beschluss vom
10.4.2013 I R 80/12 (BFHE 241, 483, BStBl II 2013, 1004 = SIS 13 27 36) eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob §
6 Abs. 5 Satz 3 EStG insoweit gegen den allgemeinen Gleichheitssatz
des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verstößt, als
hiernach eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen
beteiligungsidentischen Personengesellschaften nicht zum Buchwert
möglich ist. Über das unter dem Az. 2 BvL 8/13 beim
BVerfG anhängige Verfahren ist noch nicht entschieden.
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24
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Die Beantwortung der dort zu klärenden
Frage ist entgegen der Auffassung des FA für die Entscheidung
des hiesigen Rechtsstreits nicht vorgreiflich. Denn hier sind
Wirtschaftsgüter nicht zwischen zwei
Schwesterpersonengesellschaften übertragen worden, sondern von
der Klägerin als Unterpersonengesellschaft auf die Z-KG als
Oberpersonengesellschaft. Anders als Übertragungen zwischen
Schwesterpersonengesellschaften sind Übertragungen zwischen
dem Gesellschafter und der Gesellschaft in § 6 Abs. 5 Satz 3
EStG ausdrücklich geregelt. Soweit das FA im Rahmen einer
zusammenfassenden Betrachtungsweise mehrerer Rechtsgeschäfte
der Besteuerung einen anderen Sachverhalt zugrunde legen
möchte und in der Folge von einer Übertragung zwischen
nicht aneinander beteiligten Personengesellschaften ausgeht, folgt
der Senat dem nicht (s. dazu nachstehend unter III.1.).
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25
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III. Die Revision ist nicht begründet und
war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). In die
Feststellung der Einkünfte der Klägerin für das
Streitjahr sind keine Gewinne im Zusammenhang mit dem Ausscheiden
des Beigeladenen und der Z-KG aus der Klägerin
aufzunehmen.
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26
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1. Der Feststellung des Gewinns der
Klägerin aus Gewerbebetrieb bzw. des dem Beigeladenen
zuzurechnenden Anteils an den Einkünften als Mitunternehmer
der Klägerin sind die Rechtsgeschäfte zugrunde zu legen,
wie sie sich zivilrechtlich ereignet haben.
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27
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a) Wie der Senat in seinem Urteil vom
16.12.2015 IV R 8/12 (BFHE 252, 141 = SIS 16 02 88) ausgeführt
hat, gibt es keinen allgemeingültigen Rechtsgrundsatz des
Inhalts, dass eine aufgrund einheitlicher Planung in engem
zeitlichem und sachlichem Zusammenhang stehende Mehrzahl von
Rechtsgeschäften für die steuerliche Beurteilung zu einem
einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zusammenzufassen und sodann
unter den Steuertatbestand zu subsumieren ist. Grundlage der
Steuerrechtsanwendung ist jeweils die verwirklichte zivilrechtliche
Gestaltung. Erfüllt diese die Voraussetzungen des § 42
der Abgabenordnung (AO), entsteht der Steueranspruch nach § 42
Abs. 1 Satz 2 AO in der im Streitjahr noch geltenden Fassung so,
wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen
rechtlichen Gestaltung entsteht. Anderenfalls ist das Steuergesetz
auf das zivilrechtlich verwirklichte Rechtsgeschäft
anzuwenden. Bei der Auslegung des Steuergesetzes sind die
allgemeinen Grundsätze anzuwenden, zu denen auch die am Zweck
des Gesetzes orientierte Auslegung gehört. Diese kann dazu
führen, dass eine Norm, deren Tatbestand dem Wortlaut nach
verwirklicht sein kann, im Wege einer teleologischen Reduktion auf
einen bestimmten Lebenssachverhalt nicht angewendet wird.
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28
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b) Anhaltspunkte für eine Gestaltung, die
den Tatbestand des Gestaltungsmissbrauchs gemäß §
42 AO erfüllen könnte, sind für den Senat nicht
ersichtlich. Insbesondere kann die Einbringung der
Auslandsbeteiligungen des Beigeladenen in die Klägerin im Jahr
2002 nicht als missbräuchliche Erweiterung des
Betriebsvermögens zum Zweck der Vermeidung eines
Spitzenausgleichs angesehen werden. Ungeachtet dessen, ob eine
Vergrößerung des Betriebsvermögens vor einer
Realteilung überhaupt jemals als Gestaltungsmissbrauch i.S.
des § 42 AO gewürdigt werden kann, liegt hier eine solche
Vergrößerung nicht vor. Denn die eingebrachten
Auslandsbeteiligungen gehörten bereits als
Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen zum
Betriebsvermögen der Klägerin, so dass die
Übertragung auf die Klägerin gegen Buchung auf einem
Kapitalkonto des Beigeladenen (zur Qualifizierung s. unter III.2.b)
nicht einmal als Einlage anzusehen war (vgl. BFH-Urteil vom
19.9.2012 IV R 11/12, BFHE 239, 76 = SIS 12 27 02, Rz 14).
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29
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c) Im Streitfall sind FA und FG danach zu
Unrecht davon ausgegangen, dass die Übertragung des
Kommanditanteils des Beigeladenen auf die Z-KG und das Ausscheiden
der Z-KG aus der Klägerin sowie die im Vorjahr erfolgte
Übertragung der Anteile des Beigeladenen an den
Auslandsgesellschaften auf die Klägerin als einheitlicher
Lebenssachverhalt zu würdigen und der Besteuerung zu
unterwerfen seien. Vielmehr sind alle Rechtsgeschäfte je
für sich unter die steuerrechtlichen Tatbestände zu
subsumieren. Entscheidungserheblich sind dabei nur
Tatbestände, die die Gewinnfeststellung des Streitjahrs
beeinflussen können.
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30
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2. Die Übertragung der Kommanditanteile
des Beigeladenen auf die Z-KG zum 1.1.2003 hat nicht zu einem
Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils des
Beigeladenen i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
geführt.
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a) Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils
in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von
Gesellschaftsrechten ist grundsätzlich als
Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch den
Einbringenden an die Personengesellschaft zu verstehen
(„tauschähnlicher Vorgang“, vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 29.10.1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II
1988, 374 = SIS 88 02 20; vom 21.6.1994 VIII R 5/92, BFHE 174, 451,
BStBl II 1994, 856 = SIS 94 21 27, und vom 18.9.2013 X R 42/10,
BFHE 242, 489, BStBl II 2016, 639 = SIS 13 30 01). Die dabei vom
Einbringenden nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielten
Einkünfte sind Bestandteil der insgesamt aus der
Mitunternehmerschaft bezogenen Einkünfte. Sie werden deshalb
in die gesonderte und einheitliche Feststellung der
gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nach § 180 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO einbezogen.
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32
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Soweit § 24 des Umwandlungssteuergesetzes
in seiner für das Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG)
für eine solche Einbringung Sonderregelungen enthält,
gehen diese als spezielleres Gesetz den Regelungen des § 16
EStG vor. Nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG darf die
Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in
ihrer Bilanz mit dem Buchwert ansetzen. Dieser Wert gilt nach
§ 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG für den Einbringenden als
Veräußerungspreis. Veräußerungsgewinn ist
nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der
Veräußerungspreis nach Abzug der
Veräußerungskosten den Wert des Anteils am
Betriebsvermögen übersteigt. Demzufolge entsteht nach der
im Streitjahr geltenden Rechtslage durch die Einbringung eines
Mitunternehmeranteils unter Wahl der Buchwertfortführung kein
Veräußerungsgewinn, wenn der Einbringende nur
Gesellschaftsrechte oder aber neben den Gesellschaftsrechten andere
Gegenleistungen erhält und die Summe der Gutschrift auf einem
Kapitalkonto der Personengesellschaft und des gemeinen Werts der
Gegenleistung den Buchwert des eingebrachten Mitunternehmeranteils
nicht übersteigt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 489, BStBl II
2016, 639 = SIS 13 30 01).
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33
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b) Danach ist im Streitfall durch die
Einbringung des Mitunternehmeranteils, der in Ermangelung von
Sonderbetriebsvermögen zum Zeitpunkt der Einbringung nur aus
dem Gesellschaftsanteil des Beigeladenen an der Klägerin
bestand, kein Gewinn entstanden. Denn nach den Feststellungen des
FG erhielt der Beigeladene von der Z-KG ausschließlich
Gutschriften auf Kapitalkonten in Höhe des Buchwerts seines
Kapitalkontos sowie des als Gesellschafterdarlehenskonto
bezeichneten, aber Eigenkapital der Klägerin ausweisenden
Kontos. Der Vorgang wurde steuerneutral durchgeführt, indem
die Z-KG die Buchwerte des Beigeladenen fortführte und dem
Beigeladenen keine über die Gewährung von
Gesellschaftsrechten hinausgehende Gegenleistung gewährte.
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3. Das Ausscheiden der Z-KG aus der
Klägerin hat ebenfalls nicht zu einem Gewinn aus der
Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils durch
die Z-KG geführt.
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a) Scheidet ein Mitunternehmer aus der
Mitunternehmerschaft gegen Erhalt einer Abfindung aus, wird dieser
Vorgang nach ständiger Rechtsprechung als
Veräußerung des Mitunternehmeranteils an die
verbleibenden Mitunternehmer beurteilt und erfüllt den
Tatbestand des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 12.12.1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II
1998, 180 = SIS 98 01 18, und vom 9.7.2015 IV R 19/12, BFHE 249,
555, BStBl II 2015, 954 = SIS 15 18 41). Mit Urteil vom 17.9.2015
III R 49/13 (BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37 = SIS 16 02 86) hat
der BFH davon abweichend das Ausscheiden gegen eine aus einem
Teilbetrieb bestehende Abfindung nicht als Veräußerung,
sondern als Aufgabe des Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 3
Satz 1 Alternative 1 EStG behandelt und darauf die Regelungen
über die Realteilung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG
angewendet. Dabei hat er ausdrücklich offengelassen, ob die
von ihm entwickelten Grundsätze auch auf das Ausscheiden gegen
Mitnahme von Einzelwirtschaftsgütern zu übertragen sind.
Der erkennende Senat bejaht diese Frage jetzt aus den schon in
jenem Urteil genannten Gründen. Nicht nur bei
Sachwertabfindungen mit Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen
(so jetzt Bundesministerium der Finanzen - BMF - im Schreiben vom
20.12.2016 IV C 6-S 2242/07/10002:004, BStBl I 2017, 36 = SIS 16 27 54), sondern in allen Fällen einer Sachwertabfindung ist das
Ausscheiden des Mitunternehmers als Aufgabe seines
Mitunternehmeranteils zu behandeln. Dann erhält - wie der BFH
in dem Urteil in BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37 = SIS 16 02 86, Rz
38 ausgeführt hat - die Bezugnahme des § 16 Abs. 3 Satz 1
EStG auf § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG eine eigenständige
Bedeutung und dieser Aufgabetatbestand einen klaren sachlichen
Anwendungsbereich. Auf alle Fälle einer solchen Aufgabe sind
die Regelungen der Realteilung anzuwenden, denn § 16 Abs. 3
Satz 2 EStG betrifft Realteilungen mit Teilbetrieben,
Mitunternehmeranteilen und einzelnen Wirtschaftsgütern
gleichermaßen. Soweit für die Übertragung einzelner
Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Realteilung besondere
Bedingungen gelten sollen, sind diese allein in § 16 Abs. 3
Sätze 3 und 4 EStG geregelt. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG
findet auf diese Vorgänge keine Anwendung, denn selbst wenn
die dortige Voraussetzung einer Minderung von Gesellschaftsrechten
auch den Fall des Ausscheidens aus der Personengesellschaft
umfassen sollte, wäre die Regelung in § 16 Abs. 2 und
Abs. 3 EStG die speziellere, weil genau auf den Fall des
Ausscheidens bezogene Norm.
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36
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b) Danach sind die Voraussetzungen für
ein ergebnisneutrales Ausscheiden der Z-KG aus der Klägerin
erfüllt.
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37
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Die Z-KG war durch Einbringung des
Mitunternehmeranteils des Beigeladenen im Zeitpunkt des
Ausscheidens Mitunternehmerin der Klägerin. Dass Einbringung
des Anteils und Ausscheiden unmittelbar nacheinander stattgefunden
haben, steht dem Übergang der Mitunternehmerstellung auf die
Z-KG nicht entgegen. Es kann dahinstehen, ob der Erwerb der
Mitunternehmerstellung überhaupt von einer zeitlichen
Komponente abhängt oder ob bereits jeder Durchgangserwerb
ausreicht. Denn wenn - wie hier - ein Mitunternehmeranteil zum
Buchwert in eine Personengesellschaft eingebracht wird, ergibt sich
die Mitunternehmerstellung der Zielgesellschaft schon aus deren
Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden
(§ 24 Abs. 4 Halbsatz 1, § 22 Abs. 1, § 12 Abs. 3
Satz 1 UmwStG).
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38
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Zur Abfindung erhielt die Z-KG
ausschließlich Wirtschaftsgüter des
Betriebsvermögens der Klägerin, die zu dem von der Z-KG
übernommenen Geschäftsbereich gehörten. Die
Buchwerte dieser Wirtschaftsgüter waren zwingend nach §
16 Abs. 3 Satz 2 EStG fortzuführen. Tatsächlich sind
Klägerin und Z-KG auch in dieser Weise verfahren.
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39
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4. Aus der Übertragung der
Auslandsbeteiligungen des Beigeladenen auf die Klägerin im
Dezember 2002 waren im Streitjahr keine gewinnerhöhenden
Folgerungen zu ziehen.
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40
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Es kann dahinstehen, ob die Übertragung
des Sonderbetriebsvermögens auf die Klägerin unter die
Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG fiel und eine
Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG in Gang gesetzt hat.
Selbst wenn dies der Fall wäre und die Vorgänge im
Streitjahr eine Verletzung der Sperrfrist bedeuten könnten,
hätte sich der Gewinn des Streitjahrs dadurch nicht
erhöht. Denn eine Sperrfristverletzung hat nur zur Folge, dass
die fristauslösende Übertragung rückwirkend nicht
zum Buchwert, sondern zum Teilwert durchzuführen war und damit
nachträglich ein Gewinn im Übertragungsjahr entsteht. In
Folgejahren kommt es nicht zu einer Gewinnerhöhung.
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41
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5. Dass die Übertragungsvorgänge auf
einem einheitlichen Plan beruhten und in einem engen zeitlichen
Zusammenhang durchgeführt worden sind, führt nicht dazu,
dass dem Ansatz der Buchwerte für den eingebrachten
Mitunternehmeranteil oder die als Sachwertabfindung
übertragenen Wirtschaftsgüter Bedenken
entgegenstehen.
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42
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a) Sowohl § 24 Abs. 2 und Abs. 3 UmwStG
als auch § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG verfolgen den Zweck,
Umstrukturierungen von Personenunternehmen zu erleichtern. Die
betreffenden Vorgänge sollen mit Rücksicht auf die
Fortsetzung der unternehmerischen Tätigkeit des
Mitunternehmers und die dadurch bestehende Möglichkeit zur
Fortführung etwaiger stiller Reserven im neuen
Betriebsvermögen keiner allein durch den
Übertragungsvorgang ausgelösten Ertragsbesteuerung
unterliegen. Soweit sich dabei ein Anteil an den stillen Reserven
von einem Mitunternehmer auf einen anderen Mitunternehmer
verlagert, wird dies vom Gesetz grundsätzlich in Kauf
genommen, um die Umstrukturierung zu ermöglichen. In
bestimmten ausdrücklich geregelten Fällen wird die
Verlagerung stiller Reserven allerdings im Ergebnis nicht
ermöglicht. Diese Ausnahmeregeln bringen nach Meinung des
Senats abschließend zum Ausdruck, wo eine Beschränkung
des Buchwertprivilegs trotz zunächst eingetretener
Erfüllung der tatbestandsmäßigen Voraussetzungen
stattfinden soll. Eine weiter gehende teleologische
Beschränkung des Buchwertansatzes kommt für derartige
Fälle nicht in Betracht.
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43
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b) Danach steht auch im Streitfall dem Ansatz
der Buchwerte der von § 24 UmwStG und von § 16 Abs. 3
Satz 2 EStG verfolgte Zweck nicht entgegen. Die Kumulation der
Übertragungen zum Buchwert hat nicht zu einem dem Zweck der
beiden Normen widersprechenden Ergebnis geführt. Soweit die
Übertragungen zu einer Verlagerung stiller Reserven
geführt haben sollten, hat diese allein zwischen den
bisherigen Mitunternehmern der Klägerin stattgefunden. Dem
steht nicht entgegen, dass ein Teil der stillen Reserven durch die
Übertragungen in das Gesamthandsvermögen der Z-KG
verlagert worden ist. Denn am Vermögen der Z-KG ist allein der
Beigeladene beteiligt. Die Verlagerung stiller Reserven in das
Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft, an deren
Vermögen nur Personen beteiligt sind, die vor der
Betriebsaufgabe der Personengesellschaft oder vor dem Ausscheiden
eines Gesellschafters gegen Abfindung aus dem
Gesellschaftsvermögen an dem Vermögen der
Personengesellschaft beteiligt waren, entspricht dem Zweck der
Regelung in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG (BFH-Urteil in BFHE 252,
141 = SIS 16 02 88, Rz 20). Zweckwidrigen Übertragungen wird
durch die Sperrfristregelung in § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG
entgegengewirkt. Umstände, aus denen sich im Streitfall eine
Verletzung der Sperrfrist ergeben könnte, kann der Senat den
getroffenen Feststellungen nicht entnehmen.
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c) Auch sofern die Buchwertfortführung im
Streitjahr mit einer Buchwertübertragung im Vorjahr in
Zusammenhang stehen würde, wäre dies unschädlich.
Deshalb kann dahinstehen, ob für die Übertragung der zum
Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen gehörenden
Auslandsbeteiligungen auf die Klägerin im Jahr 2002 der
Buchwert anzusetzen war.
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Waren die Voraussetzungen des § 6 Abs. 5
Satz 3 Nr. 2 EStG für den Ansatz des Buchwerts auch unter
Beachtung der Sperrfristregelung in § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG im
Ergebnis erfüllt, können die Übertragungen im
Streitjahr die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens
nicht nachträglich als vom Gesetzgeber missbilligte
Transaktion erscheinen lassen. Eine negative Wirkung auf die
Folgeübertragungen kann der Übertragung des
Sonderbetriebsvermögens dann ebenfalls nicht beigemessen
werden.
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Waren die Voraussetzungen für den Ansatz
des Buchwerts indessen nicht erfüllt, käme es schon
deshalb nicht zu einer Kumulation von Buchwerttransfers. Die dann
zur Aufdeckung stiller Reserven führende Übertragung des
Sonderbetriebsvermögens könnte keine negativen
Auswirkungen auf die Fortführung der insoweit angehobenen
Buchwerte im Streitjahr haben.
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6. Die Sache ist entscheidungsreif. Die
Revision ist zurückzuweisen, weil das FG zwar mit anderer
Begründung, aber im Ergebnis zu Recht den Übertragungen
keine gewinnerhöhenden Folgen zugemessen hat.
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7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO. Die Entscheidung zu den außergerichtlichen Kosten
des Beigeladenen beruht auf § 139 Abs. 4 FGO.
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