Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 21.9.2016 - 7 K 2314/13 F wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht
erstattet.
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A. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war alleiniger Gesellschafter und
Geschäftsführer der 1999 gegründeten A-GmbH
(nachfolgend: GmbH). Gegenstand der GmbH war der Handel mit Draht-
und Stahlerzeugnissen.
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Im Jahr 2006 gründete der Kläger
zusammen mit E die B-GmbH & Co. KG (im Folgenden: KG). An ihr waren
der Kläger und E jeweils zu 50 % als Kommanditisten beteiligt.
Der Kläger war zugleich alleiniger Gesellschafter und
Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der KG, der
B-Verwaltungs GmbH. Gegenstand der KG war die Produktion von
Drahterzeugnissen (Drahtzieherei).
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E hatte früher Drahtzieherei als
Einzelunternehmer betrieben. Mit Gründung der KG verpachtete
er dieser das Anlagevermögen seines Einzelunternehmens
zunächst, bevor er es Ende 2007 in die KG einbrachte. Der
Kläger verfügte wegen seiner Beteiligung an der GmbH
über Kontakte auf dem Einkaufsmarkt für die
Drahtproduktion wie auch über finanzielle Mittel. Die GmbH
gewährte der KG mit Vertrag vom 15.07.2006 ein Darlehen
über 250.000 EUR.
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Die KG bezog die für ihre Produktion
erforderlichen Rohstoffe, sog. Vormaterialien, ausschließlich
von der GmbH. Die GmbH belieferte auch andere Kunden als die KG mit
Stahl- und Drahterzeugnissen, nicht jedoch mit Vormaterialien. Im
Jahr 2008 hatte die GmbH insgesamt 102 Debitoren. Die KG bezog von
der GmbH Vormaterialien für 3 Mio. EUR (2006), 9 Mio. EUR
(2007) und 10,9 Mio. EUR (2008). Diese Lieferungen machten 26,1 %
(2006), 45,7 % (2007) und 63,4 % (2008) der gesamten Lieferungen
der GmbH aus.
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Am ...2010 wurde das Insolvenzverfahren
über das Vermögen der KG eröffnet, am ...2010 folgte
die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das
Vermögen der GmbH. Der vorläufige Insolvenzverwalter wies
in seinem Bericht vom ...2010 darauf hin, dass die wirtschaftliche
Entwicklung der GmbH und der KG seit dem Jahr 2006 untrennbar
miteinander zusammengehangen habe. Am ...2016 wurde das
Insolvenzverfahren über das Vermögen der KG wieder
aufgehoben.
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Der Kläger erklärte die aus den
GmbH-Anteilen erzielten Kapitalerträge als Einkünfte aus
Kapitalvermögen. Den Verlust seiner Einlage machte er bei
seiner Einkommensteuererklärung 2010 nach § 17 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. In den Steuerbilanzen der
Jahre 2006 und 2007 wurde die Beteiligung nicht als
Sonderbetriebsvermögen des Klägers ausgewiesen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) nahm die gesonderte und einheitliche
Feststellung der Einkünfte (Gewinnfeststellung) der KG
für das Jahr 2008 (Streitjahr) auf Grundlage einer
Schätzung vor, da die KG zunächst keine
Feststellungserklärung und keinen Jahresabschluss bei dem FA
eingereicht hatte. Sonderbetriebsausgaben für den Kläger
wurden hierbei nicht festgestellt.
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Der Kläger beantragte am 10.11.2011
bei dem FA die Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids
für das Streitjahr insoweit, als Sonderbetriebsausgaben
für ihn in Höhe von 772.000 EUR zu berücksichtigen
seien. Am 15.05.2012 reichte die KG eine von dem Kläger
unterzeichnete Feststellungserklärung für das Streitjahr
ein, in der Sonderbetriebsausgaben des Klägers in Höhe
von 1.190.990 EUR erklärt wurden. Dieser Betrag setzte sich
aus dem Ausfall eines vom Kläger und seiner Ehefrau der GmbH
gewährten Darlehens in Höhe von 60.000 EUR, der
Inanspruchnahme des Klägers aus einer Bürgschaft für
Verbindlichkeiten der KG aus einem Leasingvertrag über einen
Industrieofen in Höhe von 375.000 EUR und einer
Garantieübernahme für die Belieferung der GmbH durch eine
schweizerische Gesellschaft über ein Konsignationslager in der
Bundesrepublik Deutschland in Höhe von 755.990 EUR zusammen.
Zugleich wurde eine Sonderbilanz zum 31.12.2008 eingereicht, in der
ein Sonderbilanzverlust des Klägers in Höhe von 1.190.990
EUR ausgewiesen ist.
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Das FA änderte den
Feststellungsbescheid 2008 später insoweit, als es einen -
nicht unterzeichneten - Jahresabschluss für die KG bei der
Ermittlung ihres Gesamthandsgewinns berücksichtigte.
Sonderbetriebsausgaben des Klägers wurden jedoch weiterhin
nicht festgestellt. Das deshalb von dem Kläger
durchgeführte Einspruchsverfahren blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage nach
Beiladung der KG durch Urteil vom 21.09.2016 als unbegründet
ab. Die Bildung von Rückstellungen in der Sonderbilanz des
Klägers bei der KG sei unzulässig. Solange die KG
bestanden habe, scheide die Bildung von Rückstellungen
für die drohende Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft
schon deshalb aus, weil diese erst bei Beendigung der Gesellschaft
aufwandswirksam werden könne. Im Übrigen scheitere die
Bildung einer Rückstellung an der fehlenden betrieblichen
Veranlassung des Ausfalls des der GmbH gewährten Darlehens und
der Inanspruchnahme aus Sicherheiten. Die Anteile des Klägers
an der GmbH hätten sich nicht in seinem
Sonderbetriebsvermögen bei der KG, sondern in seinem
Privatvermögen befunden. Die Beteiligung an der GmbH habe
nicht die Beteiligung des Klägers bei der KG gestärkt
oder eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der KG erfüllt.
Auch wenn die Geschäftsbeziehungen zwischen der KG und der
GmbH im Streitjahr sehr eng gewesen seien, so habe die GmbH doch
daneben noch einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb
unterhalten.
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Der Kläger rügt mit seiner
Revision die Verletzung von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m.
§ 4 Abs. 1 EStG sowie der Pflicht zur Aufklärung des
Sachverhalts durch das FG.
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Er beantragt, das Urteil des FG vom
21.09.2016 - 7 K 2314/13 F sowie die Einspruchsentscheidung vom
15.07.2013 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 für
die B-GmbH & Co. KG vom 26.07.2012 dahingehend zu ändern, dass
für den Kläger Sonderbetriebsausgaben in Höhe von
1.190.990 EUR festgestellt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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B. I. Der Senat konnte trotz Nichterscheinens
der Beigeladenen zur mündlichen Verhandlung entscheiden.
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1. Die vierwöchige Frist für die
Ladung zur mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzhof
(BFH) ist gewahrt. Sie beginnt nach der Verlegung des Termins auf
einen späteren Zeitpunkt nicht erneut zu laufen.
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a) Sobald der Termin zur mündlichen
Verhandlung bestimmt ist, sind nach § 91 Abs. 1 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) die Beteiligten bei einer Verhandlung
vor dem BFH mit einer Frist von mindestens vier Wochen zu laden.
Der Begriff der Ladungsfrist ist in der FGO nicht definiert. Nach
§ 217 der Zivilprozessordnung (ZPO) handelt es sich um die
Frist, die in einer anhängigen Sache zwischen der Zustellung
der Ladung und dem Terminstag liegt. Auf Grundlage der Verweisung
in § 155 Satz 1 FGO gilt diese Definition auch für das
finanzgerichtliche Verfahren (BFH-Urteil vom 17.11.1989 - VI R
38/86, BFH/NV 1990, 650; BFH-Beschlüsse vom 30.07.2001 - VII B
78/01, BFHE 195, 530, BStBl II 2001, 681 = SIS 01 12 84, unter 1.a;
vom 13.12.2007 - XI B 160/06, juris).
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Die Regelung in § 91 Abs. 1 Satz 1 FGO
dient der Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1
des Grundgesetzes). Es soll allen Beteiligten ermöglicht
werden, die mündliche Verhandlung vorzubereiten, und deren
Anwesenheit bei dem gerichtlichen Termin gewährleisten
(BFH-Beschlüsse in BFHE 195, 530, BStBl II 2001, 681 = SIS 01 12 84, unter 1.a; vom 13.12.2007 - XI B 160/06, juris; vom
29.09.2011 - IV B 122/09 = SIS 12 03 71, Rz 3; mit
Beschränkung auf den Zweck der Gewährleistung der
notwendigen Vorbereitung der Verhandlung: BFH-Beschluss vom
09.05.2012 - VII B 3/12 = SIS 12 19 15, Rz 5, sowie auch Beschluss
des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs vom 15.12.2004 - 22 ZB
04.3173, juris).
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b) Die Ladungsfrist von mindestens vier Wochen
ist vom BFH auch bei einer Verlegung der mündlichen
Verhandlung auf einen späteren Termin nur einmal
einzuhalten.
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aa) Nach § 155 FGO, § 227 Abs. 1
Satz 1 ZPO kann das Gericht aus erheblichen Gründen einen
Termin aufheben, ihn verlegen oder eine Verhandlung vertagen.
Terminverlegung bedeutet Beseitigung eines anberaumten Termins vor
dessen Beginn und gleichzeitige Anberaumung eines neuen,
früheren oder späteren Termins (Wendl in Gosch, FGO,
§ 91 Rz 69 f., m.w.N.). Verfügt das Gericht - wie hier -
die Verlegung eines bereits anberaumten Termins auf einen
späteren Termin, so beginnt die vierwöchige Ladungsfrist
nicht erneut mit Zustellung der Ladung zu dem verlegten Termin zu
laufen. Die Ladungsfrist ist nur für den Zeitraum zwischen der
Zustellung der Ladung zu dem erstmalig bestimmten Termin und dem
Tag, an dem auf Grundlage der Verlegung auf einen späteren
Termin die mündliche Verhandlung schließlich
durchgeführt werden soll, einzuhalten (offen gelassen noch in
BFH-Beschluss vom 29.09.2011 - IV B 122/09 = SIS 12 03 71, Rz
4).
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bb) Der Senat übernimmt für die
Auslegung des § 91 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht die im
zivilprozessualen Schrifttum zu § 217 ZPO vertretene Ansicht,
wonach die dort geltende Ladungsfrist - lediglich drei Tage, bei
Anwaltsprozessen eine Woche - bei jeder Terminverlegung erneut zu
laufen beginnt (so etwa Becker in Baumbach/Lauterbach/
Hartmann/Anders/Gehle, ZPO, 78. Aufl., § 217 Rz 3; Stadler in
Musielak/Voit, ZPO, 16. Aufl., § 217 Rz 1;
MünchKommZPO/Stackmann, 5. Aufl., § 217 Rz 3;
Zöller/Feskorn, ZPO, 33. Aufl., § 217 Rz 1; offen
gelassen von Oberlandesgericht Karlsruhe, Urteil vom 15.11.1967 - 5
U 110/66). Dies ungeachtet dessen, dass die für den BFH
geltende Ladungsfrist nach § 91 Abs. 1 Satz 1 FGO deutlich
länger bemessen ist als die jener Literaturauffassung zugrunde
liegende Ladungsfrist des § 217 ZPO.
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(1) Wird die Ladungsfrist von mindestens vier
Wochen nach Verlegung eines zunächst anberaumten Termins auf
einen späteren Termin nur einmal eingehalten, so wird dies dem
Zweck des § 91 Abs. 1 Satz 1 FGO, eine angemessene
Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung zu
gewährleisten, gerecht. Denn die Beteiligten haben auch dann
hinreichend Gelegenheit, die mündliche Verhandlung
vorzubereiten, wenn die gesetzliche (Mindest-)Ladungsfrist
jedenfalls einmal eingehalten wurde. Ein Bedürfnis für
eine „verlängerte“ Ladungsfrist in Folge einer
Verlegung des Termins zur mündlichen Verhandlung auf einen
späteren Termin ist nicht ersichtlich, denn den Beteiligten
ist bereits seit der Ladung zu dem ursprünglich anberaumten
Termin die Notwendigkeit einer Vorbereitung auf die mündliche
Verhandlung bekannt.
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(2) Zur Erfüllung des weiteren Zwecks der
Ladungsfrist, die Teilnahme an dem konkreten Terminstag zu
gewährleisten, ist es nicht erforderlich, den Beteiligten im
Fall einer Terminverlegung nach hinten die gesamte Frist wiederholt
einzuräumen. Denn der später anberaumte
Verhandlungstermin ist erneut zu verlegen, wenn hierfür
erhebliche Gründe i.S. des § 155 FGO i.V.m. § 227
Abs. 1 ZPO vorliegen. Ein erheblicher Grund kann auch darin
bestehen, dass der Beteiligte einen anderen Termin wahrzunehmen hat
(vgl. dazu BFH-Beschluss vom 31.03.2006 - IV B 138/04, BFH/NV 2006,
1490 = SIS 06 30 70, unter 2.). Insoweit kann auch ohne
„verlängerte“ Ladungsfrist dem Umstand Rechnung
getragen werden, dass bei einer kurzfristigen Terminverlegung das
Risiko der terminlichen Verhinderung der Beteiligten
größer als bei einer langfristigen Terminierung ist.
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2. Nach diesen Maßstäben ist auch
die nicht in der mündlichen Verhandlung vor dem BFH
erschienene Beigeladene rechtzeitig geladen worden, sodass der
Senat am 19.12.2019 verhandeln und entscheiden konnte.
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Die vorliegende Sache wurde am 07.11.2019
durch den Vorsitzenden zur mündlichen Verhandlung vor dem BFH
am 12.12.2019 geladen. Die Ladung aller Beteiligter, darunter der
Beigeladenen, erfolgte - rechtzeitig - am 09.11.2019. Auf Antrag
der Prozessbevollmächtigten des Klägers wurde der Termin
zur mündlichen Verhandlung durch Verfügung des
Vorsitzenden vom 20.11.2019 auf den 19.12.2019 verlegt. Diese
Terminverlegung wurde der Beigeladenen und dem FA am 22.11.2019
zugestellt, dem Klägervertreter am 23.11.2019.
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Die Beigeladene war in der Ladung auf die nach
§ 121 Satz 1, § 91 Abs. 2 FGO bestehende Möglichkeit
einer Entscheidung auch ohne Erscheinen eines Beteiligten zur
Verhandlung hingewiesen worden. In der mündlichen Verhandlung
vor dem BFH ist für die Beigeladene niemand erschienen.
Nachdem bei der Terminverlegung die Ladungsfrist von mindestens
vier Wochen nicht erneut einzuhalten war, bestand am Tag der
mündlichen Verhandlung, dem 19.12.2019, kein
Verfahrenshindernis.
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II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 FGO).
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Gegenstand des Verfahrens sind Verluste im
Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der KG (dazu unter
II.1.). Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Klage zwar
zulässig (dazu II.2.), aber unbegründet ist. Die als
Sonderbetriebsausgaben geltend gemachte Inanspruchnahme aus einer
Bürgschaft für die KG ist jedenfalls im Streitjahr noch
nicht aufwandswirksam zu berücksichtigen (II.3.). Aufwendungen
zugunsten der GmbH können nicht als Sonderbetriebsausgaben des
Klägers berücksichtigt werden, weil die betreffenden
GmbH-Anteile nicht zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers
bei der KG gehören (dazu unter II.4.). Schließlich
liegen auch die gerügten Verfahrensfehler nicht vor (dazu
unter II.5.).
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1. Gegenstand des Verfahrens ist
ausschließlich die Feststellung eines Verlusts des
Klägers aus dessen Sonderbilanz bei der KG. Die Feststellung
eines Sonderbilanzgewinns oder –verlusts gehört zu den
selbständig anfechtbaren Feststellungen eines
Gewinnfeststellungsbescheids, die eigenständig in
Bestandskraft erwachsen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 01.03.2018 - IV R 38/15, BFHE 260, 543, BStBl II
2018, 587 = SIS 18 07 74, Rz 23 ff., m.w.N.).
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2. Das FG hat die Klage zu Recht als
zulässig erachtet. Denn gegen einen Bescheid über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften kann
nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO jeder Beteiligte im eigenen Namen
wegen einer Frage klagen, die ihn persönlich angeht. Das ist
hier der Fall, denn der Kläger macht geltend, dass für
ihn Sonderbetriebsausgaben festzustellen seien.
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3. Soweit der Kläger einen
Sonderbilanzverlust wegen seiner Inanspruchnahme aus einer
zugunsten der KG abgegebenen Bürgschaft für einen
Industrieofen geltend macht, ist dieser jedenfalls nicht im
Streitjahr zu berücksichtigen.
Bürgschaftsverbindlichkeiten eines Mitunternehmers zugunsten
der Personengesellschaft sowie die Wertlosigkeit etwaiger
Ersatzforderungen können nach ständiger Rechtsprechung
des BFH erst bei Beendigung der Gesellschaft aufwandswirksam
werden. Der Mitunternehmer ist insoweit zu behandeln wie ein
Gesellschafter, der eine Einlage in die Personengesellschaft
erbringt. Auch eine gewinnmindernde Rückstellung kommt nicht
in Betracht (vgl. BFH-Urteile vom 04.07.1974 - IV R 166/70, BFHE
113, 30, BStBl II 1974, 677 = SIS 74 03 80, unter c [Rz 26]; vom
12.07.1990 - IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64 = SIS 90 24 20, unter 2. [Rz 11 f.]; BFH-Beschluss vom 28.03.2007 - IV B
137/06, BFH/NV 2007, 1489 = SIS 07 24 03, unter 1. [Rz 3]).
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4. Die geltend gemachten Aufwendungen des
Klägers durch den Ausfall des von den Eheleuten gewährten
Darlehens und aus Garantieleistungen des Klägers im
Zusammenhang mit einem Konsignationslager für die Belieferung
der GmbH sind nicht durch die Beteiligung des Klägers an der
Personengesellschaft veranlasst. Ein Abzug als
Sonderbetriebsausgaben scheidet deshalb aus.
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a) Nach den Feststellungen des FG, an die der
BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, ist das
streitbefangene Darlehen nicht der KG, sondern der GmbH
gewährt worden. Soweit dem Kläger Aufwendungen im
Zusammenhang mit der Errichtung eines Konsignationslagers
entstanden sind, betreffen diese ebenfalls nicht die KG, sondern
die GmbH. Der von dem FG festgestellte Konsignationslager-Vertrag
vom 19.10.2007 wurde von der X-AG mit der GmbH, nicht mit der KG,
geschlossen. Gegenstand des Vertrages war die Belieferung der GmbH,
nicht der KG.
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b) Die insoweit geltend gemachten Aufwendungen
des Klägers könnten mithin dem Grunde nach nur dann zu
Sonderbetriebsausgaben geführt haben, wenn die Beteiligung des
Klägers an der GmbH Sonderbetriebsvermögen bei der KG
gewesen wäre. Dies ist jedoch nicht der Fall.
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aa) Zum notwendigen Betriebsvermögen
einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören
nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG
zusätzlich zu den im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer
stehenden Wirtschaftsgütern auch solche Wirtschaftsgüter,
die einem Mitunternehmer gehören, wenn sie geeignet und
bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen
(Sonderbetriebsvermögen I) oder die Voraussetzungen des
Sonderbetriebsvermögens II erfüllen (ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 23.02.2012 - IV R 13/08 = SIS 12 15 61, Rz 53).
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(1) Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II
ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden
Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner
Beteiligung an der Mitunternehmerschaft eingesetzt werden. Ein
solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft sein (BFH-Urteile vom 10.11.1994 - IV R 15/93,
BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452 = SIS 95 11 12; vom 23.01.2001 -
VIII R 12/99, BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825 = SIS 01 06 58,
unter 1.; vom 17.11.2011 - IV R 51/08 = SIS 12 10 23, Rz 18, und
vom 16.04.2015 - IV R 1/12, BFHE 249, 511, BStBl II 2015, 705 = SIS 15 12 92, Rz 10 f.). Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft
kann die Beteiligung des Gesellschafters an der
Personengesellschaft sowohl dadurch stärken, dass sie für
das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft
ist, als auch dadurch, dass sie der Mitunternehmerstellung selbst
dient, weil durch die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft der
Einfluss des Gesellschafters in der Personengesellschaft steigt
bzw. gestärkt wird (vgl. dazu zuletzt eingehend BFH-Urteil in
BFHE 249, 511, BStBl II 2015, 705 = SIS 15 12 92, Rz 15,
m.w.N.).
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(2) Im Streitfall beruft sich der Kläger
auf die intensive Geschäftsbeziehung zwischen der GmbH und der
KG.
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(a) Die wirtschaftliche Verflechtung zwischen
den Unternehmen der Personengesellschaft und der
Kapitalgesellschaft muss für die Annahme von
Sonderbetriebsvermögen II so beschaffen sein, dass die
Beteiligung an der Kapitalgesellschaft in erster Linie im
geschäftlichen Interesse der Personengesellschaft gehalten
wird und der Gesichtspunkt der privaten Vermögensanlage des
Gesellschafters und Anteilsinhabers daneben keine bedeutende Rolle
spielt (BFH-Urteil vom 23.02.2012 - IV R 13/08 = SIS 12 15 61, Rz
55).
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Bejaht wird dies dann, wenn die
Kapitalgesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der
Personengesellschaft erfüllt und sie damit in den Dienst der
Personengesellschaft gestellt wird, oder wenn die
Kapitalgesellschaft wie eine unselbständige Betriebsabteilung
der Personengesellschaft tätig wird (vgl. BFH-Urteile vom
17.11.2011 - IV R 51/08 = SIS 12 10 23, Rz 19 f., und vom
23.02.2012 - IV R 13/08 = SIS 12 15 61, Rz 55, 66, m.w.N., auch zu
weiteren Fallgruppen). Das ist etwa der Fall, wenn die
Personengesellschaft von der Kapitalgesellschaft abhängig ist,
weil sie beispielsweise nur deren Waren vertreiben darf (vgl.
BFH-Urteil vom 06.07.1989 - IV R 62/86, BFHE 157, 551, BStBl II
1989, 890 = SIS 89 23 26, unter 2. und 3.). Auch wenn sich der
Geschäftsgegenstand der Kapitalgesellschaft darauf
beschränkt, der Personengesellschaft in erheblichem Umfang
Kapital durch Leistung der Einlage zur Verfügung zu stellen,
sind die Voraussetzungen für notwendiges
Sonderbetriebsvermögen II erfüllt (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825 = SIS 01 06 58, unter 2.c).
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Abgelehnt hat der BFH jedoch eine
Qualifizierung als Sonderbetriebsvermögen II bei
Geschäftsbeziehungen zwischen Personen- und
Kapitalgesellschaft, die üblicherweise auch mit anderen
Unternehmen bestehen, selbst wenn sie besonders intensiv sind (vgl.
BFH-Urteile vom 07.07.1992 - VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II
1993, 328 = SIS 92 21 24, unter 2.a; vom 28.06.2006 - XI R 31/05,
BFHE 214, 302, BStBl II 2007, 378 = SIS 06 40 86, unter II.6., und
vom 23.02.2012 - IV R 13/08 = SIS 12 15 61, Rz 58). Nur wenn zu
einer engen wirtschaftlichen Verflechtung hinzutritt, dass der
Mitunternehmer - ggf. zusammen mit anderen Mitunternehmern - die
Kapitalgesellschaft beherrscht, und die Kapitalgesellschaft
darüber hinaus neben ihren geschäftlichen Beziehungen zur
Personengesellschaft keinen anderen eigenen Geschäftsbetrieb
von nicht ganz untergeordneter Bedeutung unterhält, kann
notwendiges Sonderbetriebsvermögen unter dem Aspekt intensiver
Geschäftsbeziehungen angenommen werden (ständige
Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 31.10.1989 - VIII R
374/83, BFHE 159, 434, BStBl II 1990, 677 = SIS 90 12 12, unter 3.
bis 5.; in BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825 = SIS 01 06 58, unter
1.a aa; vom 17.11.2011 - IV R 51/08 = SIS 12 10 23, Rz 21, 23, 32;
vom 23.02.2012 - IV R 13/08 = SIS 12 15 61, Rz 59, und in BFHE 249,
511, BStBl II 2015, 705 = SIS 15 12 92, Rz 14). Unterhält die
Kapitalgesellschaft neben ihren geschäftlichen Beziehungen zu
der Personengesellschaft einen erheblichen eigenen
Geschäftsbetrieb, ist grundsätzlich von einer
Gleichrangigkeit der beiden Gesellschaften und damit auch der
Interessenbereiche der daran beteiligten Gesellschafter auszugehen,
wenn nicht die Geschäftsbeziehungen sogar auf eine
Förderung der Interessen der Kapitalgesellschaft durch die
Personengesellschaft hinauslaufen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 168,
322, BStBl II 1993, 328 = SIS 92 21 24, unter 2.b, 2.c bb; in BFHE
194, 397, BStBl II 2001, 825 = SIS 01 06 58, unter 1.a aa, und vom
23.02.2012 - IV R 13/08 = SIS 12 15 61, Rz 59; so auch Krumm in
Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 15 Rz 337; Bodden in Korn, §
15 EStG Rz 618; Schmidt/Wacker, EStG, 38. Aufl., § 15 Rz 518;
Schneider in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 15 EStG Rz 742;
Werthebach, Steuer und Wirtschaft 2019, 154, 166).
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(b) Die Kriterien für die Zuordnung einer
Kapitalbeteiligung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II
unterscheiden sich von denen für die Zuordnung zum notwendigen
Betriebsvermögen, auf die sich der Kläger deshalb zu
Unrecht beruft.
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Ist ein Einzelunternehmer Inhaber von
GmbH-Anteilen, gehören die Anteile zum notwendigen
Betriebsvermögen, wenn sie dazu bestimmt sind, die gewerbliche
(branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen
entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dienen, den Absatz
von Produkten oder Dienstleistungen des Steuerpflichtigen zu
gewährleisten (BFH-Urteile vom 15.01.2019 - X R 34/17 = SIS 19 05 14; vom 10.04.2019 - X R 28/16, BFHE 264, 226, BStBl II 2019,
474 = SIS 19 09 49; vom 12.06.2019 - X R 38/17, BFHE 265, 182,
BStBl II 2019, 518 = SIS 19 10 05, jeweils m.w.N.). Betrifft die
Geschäftsbeziehung nicht den Absatz der im Betrieb des
Anteilseigners erstellten Leistungen oder Produkte, sondern - wie
im Streitfall - Leistungen, die der Betrieb des Anteilseigners zur
Erstellung seiner Produkte von der Kapitalgesellschaft bezieht,
liegen die Voraussetzungen der ersten Alternative
(„entscheidende Förderung“) dann vor, wenn der
Steuerpflichtige seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zum
Wohle seines Einzelgewerbebetriebs einsetzt. Dies ist
regelmäßig dann gegeben, wenn zwischen der
Kapitalgesellschaft und dem Betrieb des Anteilseigners eine
intensive und nachhaltige Geschäftsbeziehung besteht, die sich
für den Gewerbebetrieb als erheblich vorteilhaft erweist, und
dieser Vorteil seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat.
Dazu bedarf es aber weder einer rechtlichen noch faktischen
Beherrschung der Kapitalgesellschaft durch den Anteilseigner.
Ebenso wenig ist die Zuordnung zum notwendigen
Betriebsvermögen davon abhängig zu machen, dass die
Kapitalgesellschaft keinen über die Geschäftsbeziehung
zum Einzelgewerbetreibenden hinausgehenden erheblichen
Geschäftsbetrieb unterhält (BFH-Urteil in BFHE 265, 182,
BStBl II 2019, 518 = SIS 19 10 05, Rz 36 f.).
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Die Unterscheidung der Voraussetzungen
für notwendiges Betriebsvermögen und notwendiges
Sonderbetriebsvermögen II folgt aus den unterschiedlichen
Rechtsgrundlagen. Während für die Bestimmung des Umfangs
des notwendigen Betriebsvermögens auf § 4 Abs. 1 Satz 1
EStG zurückgegriffen werden kann, gilt dies nicht für
Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Mitunternehmers stehen
und nicht der Mitunternehmerschaft zur Nutzung überlassen
werden. Diese sind aufgrund richterlicher Rechtsfortbildung und
Auslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. §§ 4 ff. und
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Bestandteil des steuerlichen
Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft (BFH-Urteile in
BFHE 265, 182, BStBl II 2019, 518 = SIS 19 10 05, Rz 38; in BFHE
249, 511, BStBl II 2015, 705 = SIS 15 12 92, Rz 10; kritisch zur
Existenz einer Rechtsgrundlage etwa HHR/Schneider, § 15 EStG
Rz 714). Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen gegen diese
Auslegung nicht (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom
22.12.1992 - 1 BvR 1333/89, DStR 1993, 603 = SIS 93 08 19, unter
II.2.).
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(c) Der Senat sieht keine Notwendigkeit, den
Anwendungsbereich des Sonderbetriebsvermögens II über
seine bisherige, eher einengende Konturierung durch die
Rechtsprechung auf die Maßstäbe, die außerhalb des
Sonderbetriebsvermögens Anwendung finden, zu erweitern. Die
genannten Rechtsprechungsgrundsätze zum
Sonderbetriebsvermögen II galten zur Zeit der erstmaligen
Verwendung des Sonderbetriebsvermögens als Gesetzesbegriff in
§ 6 Abs. 5 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402). Es ist davon
auszugehen, dass der Gesetzgeber diese Grundsätze seinem
Verständnis des Sonderbetriebsvermögens zugrunde gelegt
hat.
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bb) Nach diesen Maßstäben
gehört die Beteiligung des Klägers an der GmbH nicht zu
seinem Sonderbetriebsvermögen bei der KG.
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(1) Der revisionsrechtlich bindend
festgestellte erhebliche eigene Geschäftsbetrieb der GmbH
steht der Annahme ihrer Unterordnung gegenüber der KG und
damit der Zuordnung der Anteile des Klägers an der GmbH zu
seinem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II entgegen. Zwar
war die Geschäftsverbindung zwischen der KG und der GmbH eng
und aus der Perspektive der GmbH von einem hohen Umsatzanteil der
KG geprägt. Allerdings war nicht nur die Anzahl der weiteren
Geschäftspartner neben der KG mit über 100 sehr hoch,
sondern auch der Umsatz der GmbH mit diesen anderen
Geschäftspartnern war erheblich und machte im Streitjahr 36,6
% des Gesamtumsatzes aus.
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Entgegen der Ansicht des Klägers hat das
FG auch ohne Rechtsfehler entschieden, dass eine geringere
Gewinnmarge der GmbH bei Verkäufen an die KG im
Verhältnis zu Gewinnmargen bei Umsätzen mit anderen
Geschäftspartnern im Streitfall keine rechtsfehlerhafte
Bestimmung des Umsatzverhältnisses darstellt. Denn zum einen
fehlt es - wie das FG nachvollziehbar gefolgert hat - bereits an
einer Vergleichbarkeit der Gewinnmargen für Geschäfte der
GmbH mit der KG und der Margen für Geschäfte mit anderen
Geschäftspartnern, weil die GmbH an die KG nur Vormaterialien
für die Weiterverarbeitung geliefert hat, während andere
Abnehmer Endprodukte erhielten. Zum anderen hat das FG nicht
festgestellt, dass die Gewinnmarge so gering gewesen wäre,
dass die KG den Gewinn der GmbH dadurch „abgesaugt“ und
damit die Tätigkeit der GmbH letztlich nur dem Interesse der
KG gedient hätte.
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(2) Die Beteiligung des Klägers an der
GmbH ist nach den Feststellungen des FG auch nicht in den
Steuerbilanzen der Jahre 2006 und 2007 als
Sonderbetriebsvermögen des Klägers ausgewiesen worden.
Vielmehr hat der Kläger die Kapitalerträge als
Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt und den
Verlust der Einlage als Verlust i.S. des § 17 EStG geltend
gemacht. Deshalb kann im Streitfall dahinstehen, ob die Beteiligung
an einer Kapitalgesellschaft gewillkürtes
Sonderbetriebsvermögen II sein kann (grundsätzlich
bejahend z.B. BFH-Urteile vom 17.11.2011 - IV R 51/08 = SIS 12 10 23, Rz 38; vom 20.09.2018 - IV R 39/11, BFHE 262, 393, BStBl II
2019, 131 = SIS 18 19 19, Rz 29).
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5. Der gerügte Verfahrensfehler wegen
Verletzung der Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung liegt nicht
vor.
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Die Sachaufklärungspflicht nach § 76
Abs. 1 FGO erfordert, dass das FG Tatsachen und Beweismitteln
nachgeht, die sich ihm in Anbetracht der Umstände des
Einzelfalls aufdrängen müssen. Das FG darf substantiierte
Beweisanträge, die den entscheidungserheblichen Sachverhalt
betreffen, grundsätzlich weder ablehnen noch übergehen.
Da die Sachaufklärungspflicht dazu dient, die Spruchreife der
Klage herbeizuführen, hat das Gericht jedoch nur das
aufzuklären, was aus seiner Sicht entscheidungserheblich ist
(vgl. BFH-Beschlüsse vom 20.04.2011 - IV B 32/10 = SIS 11 33 26, Rz 8, und vom 14.03.2018 - IV B 46/17 = SIS 18 06 96, Rz
13).
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Die Rüge des Klägers, das FG
hätte aufklären müssen, ob die GmbH die KG durch
eine unangemessen niedrige Vergütung für gelieferte
Produkte subventioniert habe, ist bereits unzulässig, da sie
nicht benennt, wie die gerügte Sachverhaltsaufklärung
hätte erfolgen können. Im Übrigen kam es nach der
insoweit maßgeblichen Ansicht des FG für sein Urteil
nicht darauf an, ob die von der GmbH an die KG gelieferten
„Vormaterialien“ eine geringere Gewinnmarge
aufwiesen.
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2, § 139 Abs. 4 FGO.
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