Auf die Revision der Kläger werden das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 10.02.2016 -
12 K 2840/13, die Änderungsbescheide über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für
die P-GbR für 2008 vom 26.11.2012 und vom 04.01.2013 sowie die
Einspruchsentscheidung vom 23.07.2013 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
1
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I. J und sein Sohn U (der Kläger und
Revisionskläger zu 2. - Kläger - ) waren ehemalige
Gesellschafter der P-GbR, an der sie jeweils hälftig beteiligt
waren. Die P-GbR vermietete seit 1.5.2002 das Grundstück
A-Straße 3 in S mit aufstehendem Gebäude (nachfolgend:
das Grundstück) zur betrieblichen Nutzung an die P-GmbH. Das
Grundstück befand sich im Bruchteilseigentum der
Gesellschafter J und U.
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An der P-GmbH waren J zu 48,8 % und U zu
51,2 % beteiligt. Die P-GmbH handelte mit Textilien, die von ihrer
ausländischen Tochtergesellschaft P-Srl hergestellt
wurden.
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3
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Zum 30.1.2008 übertrug J seinen Anteil
an der P-GmbH unentgeltlich auf U.
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Mit notariellem Vertrag vom 9.12.2008
errichteten J und U die V-GmbH. Mit weiterem notariellen Vertrag
vom 29.12.2008 wurde mit Wirkung für die Gesellschafter
untereinander zum 1.12.2008 die P-GmbH & Co. KG (P-KG)
gegründet. Komplementärin mit der Befugnis zur
Geschäftsführung, aber ohne Kapitalanteil und Beteiligung
am Gesellschaftsvermögen, war die V-GmbH, Kommanditisten mit
je hälftigem Anteil waren J und U. J und U brachten zur
Erbringung ihrer Pflichteinlage ihre Anteile an der P-GbR zum
Buchwert in die P-KG ein (§ 3 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags
vom 29.12.2008). Im Wege der Anwachsung sollte das Vermögen
der P-GbR dann auf die P-KG übergehen (§ 3 Abs. 2 des
Einbringungsvertrags in Anlage 2 zu dem Vertrag vom 29.12.2008).
Weiterhin brachten J und U ihre Miteigentumsanteile an dem
Grundstück als Einlagen zu Buchwerten in die P-KG ein (§
3 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags). Es wurde die Auflassung
für die Übertragung des Grundstücks auf die P-KG
erklärt. In der Vorbemerkung zu dem Gesellschaftsvertrag
hatten die Parteien darauf verwiesen, dass die Gesellschafter J und
U bei Erwerb des Grundstücks dessen Erwerb durch die P-GbR
beabsichtigt hätten, jedoch versehentlich eine
Übereignung an J und U als Bruchteilseigentümer erfolgt
sei; sie seien sich darüber einig, dass das Eigentum an dem
Grundstück auf die P-GbR übergehe, die Eintragung in das
Grundbuch werde bewilligt.
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5
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Für die P-GbR wurde für das
Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Januar bis zum 30.11.2008 eine
Schlussbilanz erstellt. In der dazu gehörigen Sonderbilanz der
P-GbR wurde das Betriebsgrundstück je hälftig bei J und U
ausgewiesen. Die P-KG ermittelte ihren Gewinn für das
Rumpfwirtschaftsjahr vom 1.12.2008 bis zum 31.12.2008. Sie
aktivierte das Grundstück zum gleichen Wert, wie er zuvor in
den Sonderbilanzen von J und U bei der P-GbR erfasst worden
war.
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6
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte für die P-GbR
erklärungsgemäß Einkünfte aus Gewerbebetrieb
für das Streitjahr (2008) mit Bescheid vom 29.10.2009
gesondert und einheitlich fest.
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Nach Durchführung einer
Außenprüfung bei der P-GbR vertraten die Prüfer in
ihrem Bericht vom 24.8.2012 die Auffassung, die Betriebsaufspaltung
zwischen der P-GbR und der P-GmbH habe zum 30.1.2008 wegen Wegfalls
der personellen Verflechtung geendet. Dadurch sei es zu einer
Betriebsaufgabe für die P-GbR gekommen, die zu einem
Aufgabegewinn in Höhe der stillen Reserven in den Anteilen an
der P-GmbH von 50.000 EUR und der stillen Reserven des
Grundstücks von 57.626 EUR geführt habe.
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Das FA schloss sich dieser Auffassung an
und erließ am 26.11.2012 einen geänderten
Gewinnfeststellungsbescheid 2008 für die P-GbR. Darin wurden
2.147,66 EUR als laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb und
25.037,72 EUR als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
festgestellt, die das FA durch zeitanteilige Aufteilung der
bisherigen Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf die Zeit vor und
nach Beendigung der Betriebsaufspaltung und Berücksichtigung
abweichender Abschreibungen im Rahmen der Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung ermittelte. Außerdem wurde ein
Veräußerungsgewinn von 107.626 EUR als Einkünfte
aus Gewerbebetrieb festgestellt.
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9
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Der gegen diesen Bescheid eingelegte
Einspruch der P-GbR hatte insoweit Erfolg, als das FA am 4.1.2013
einen erneut geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2008
erließ, in dem festgestellt wurde, dass in dem
Veräußerungsgewinn ein unter §§ 3 Nr. 40, 3c
Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der für den
Streitzeitraum maßgeblichen Fassung (EStG) fallender Gewinn
von 50.000 EUR enthalten sei. Im Übrigen wies das FA den
Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 23.7.2013
zurück.
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Bereits Anfang des Jahres 2013 war J
verstorben. Er wurde beerbt von seiner Ehefrau (der Klägerin
und Revisionsklägerin zu 1. - Klägerin - ), der der
Gewinnfeststellungsbescheid 2008 vom 26.11.2012 als
Rechtsnachfolgerin des J am 19.11.2013 bekanntgegeben
wurde.
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Die Klage zum Finanzgericht (FG) wurde mit
Urteil vom 10.2.2016 als unbegründet abgewiesen.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung von § 15 Abs. 2 EStG. An das Ende
der Betriebsaufspaltung habe sich eine Betriebsverpachtung
angeschlossen.
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Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG Baden-Württemberg vom 10.2.2016 - 12 K 2840/13 und die
Einspruchsentscheidung vom 23.7.2013 aufzuheben und den Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen 2008 für die P-GbR vom 4.1.2013
dahingehend zu ändern, dass kein Aufgabegewinn und nur
laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das FG habe zu Recht das Vorliegen einer
Betriebsverpachtung nach Wegfall der Betriebsaufspaltung am
30.1.2008 verneint und eine Betriebsaufgabe angenommen. Da die
P-GbR nie einen originären Gewerbebetrieb ausgeübt habe,
könne sie einen solchen auch nicht verpachtet haben. Sie habe
nur ein bebautes Grundstück, keinen Gewerbebetrieb
vermietet.
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II. Die zulässige Revision ist
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage
stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Gegenstand des Verfahrens sind die laufenden
Einkünfte der P-GbR aus Vermietung und Verpachtung sowie der
festgestellte Aufgabegewinn (dazu unter 1.). Zutreffend hat das FG
die Zulässigkeit der Klage angenommen (dazu unter 2.).
Entgegen der Auffassung des FG hat die Beendigung der
Betriebsaufspaltung aber nicht zu einer Betriebsaufgabe der P-GbR,
sondern zur Fortführung des Betriebs im Rahmen einer
Betriebsverpachtung geführt (dazu unter 3.). Ein
Veräußerungs- oder Aufgabegewinn ist auch nicht im
Zusammenhang mit der Übertragung der Anteile an der P-GmbH
oder der Umwandlung der P-GbR in die P-KG entstanden (dazu unter
4.).
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1. Gegenstand des Verfahrens sind die
Qualifikation und die Höhe der laufenden Einkünfte der
P-GbR sowie das Bestehen eines Aufgabegewinns.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung kann ein
Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und
damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten,
die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb
für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und
rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten
können. Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen)
sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das
Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist,
die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen
Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines
Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung. Selbständig
anfechtbar ist auch die Feststellung eines Veräußerungs-
oder Aufgabegewinns, und zwar sowohl eines solchen des einzelnen
Mitunternehmers als auch eines solchen auf Ebene der Gesamthand
(z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2.10.2018 - IV R
24/15, Rz 22), sowie - als weitere Feststellung - die Qualifikation
des Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns als Bestandteil
der außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs.
2 Nr. 1 EStG. Keine selbständige Feststellung ist hingegen der
sich aus den einzelnen Feststellungen ergebende Gesamtgewinn, der
lediglich eine Rechengröße darstellt (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 1.3.2018 - IV R 38/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018,
587 = SIS 18 07 74, Rz 24 ff., m.w.N.).
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b) Da die Höhe der festgestellten
Einkünfte mithin eine selbständige Regelung darstellt
(vgl. BFH-Urteil vom 9.11.2017 - IV R 37/14, BFHE 259, 545, BStBl
II 2018, 227 = SIS 17 24 78, Rz 19), kann eine gerichtliche
Prüfung der Qualifikation der Einkunftsart zusammen mit ihrer
zutreffenden Höhe nur dann erfolgen, wenn sowohl die
Feststellung der Einkunftsart als auch deren Höhe angegriffen
und wirksam zum Gegenstand des Klage- und Revisionsverfahrens
gemacht werden. Unterbleibt dies, so kann das Gericht lediglich
über die ihm unterbreitete streitige Feststellung entscheiden
(vgl. BFH-Beschluss vom 16.10.2012 - VIII B 42/12 = SIS 13 04 23,
Rz 2).
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21
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c) Wird eine gesondert festgestellte
Besteuerungsgrundlage nicht mit einem Rechtsbehelf angegriffen, so
steht das ihrer Prüfung nur dann nicht entgegen, wenn die
Änderung einer anderen - ausdrücklich angefochtenen -
Besteuerungsgrundlage zwangsläufig, im Sinne einer
untrennbaren Verknüpfung, Auswirkungen auch auf die nicht
angefochtene Besteuerungsgrundlage hat (vgl. BFH-Urteile vom
8.6.2000 - IV R 65/99, BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89 = SIS 00 14 25, unter 2.b, zur alternativen Qualifizierung einer
Entschädigung als Aufgabegewinn oder laufender Gewinn; vom
23.2.2012 - IV R 32/09 = SIS 12 21 86, Rz 31, zur Erforderlichkeit
der zwangsläufigen Auswirkung im selben Jahr; vom 8.6.2017 -
IV R 6/14, BFHE 258, 387, BStBl II 2017, 1053 = SIS 17 15 95, Rz
21, zum tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn oder
alternativ laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb; s.a.
BFH-Beschluss vom 19.9.2017 - IV B 85/16 = SIS 17 21 98, Rz 5).
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22
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d) Liegt keine solche untrennbare
Verknüpfung einer angefochtenen Besteuerungsgrundlage mit
einer nicht angefochtenen Besteuerungsgrundlage vor, so kann eine
steuerliche Auswirkung einer alleine gerichtlich angefochtenen
Besteuerungsgrundlage auf eine nicht gerichtlich angefochtene
andere Besteuerungsgrundlage durch die Finanzbehörde innerhalb
der Grenzen des § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung zum Gegenstand
eines Korrekturverfahrens gemacht werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE
192, 207, BStBl II 2001, 89 = SIS 00 14 25).
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23
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e) Da eine Klage gegen einen
Gewinnfeststellungsbescheid mithin verschiedene Zielsetzungen haben
kann, kommt der Bestimmung des klägerischen Begehrens im Sinne
einer rechtsschutzgewährenden Auslegung besondere Bedeutung
zu. Welche Besteuerungsgrundlagen der Kläger mit seiner Klage
angreift und damit zum Gegenstand des finanzgerichtlichen
Verfahrens gemacht hat, ist durch Auslegung der Klageschrift oder
der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke
zu ermitteln (BFH-Urteil vom 30.11.2017 - IV R 33/14 = SIS 17 25 72, Rz 23).
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24
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f) Im Streitfall versteht der Senat das
Begehren der Kläger im Revisionsverfahren - wie bereits im
Klageverfahren - dahingehend, dass sie neben der Feststellung eines
Aufgabegewinns auch die Feststellung von Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung angreifen und die ursprünglich
vorgenommene vollständige Zuordnung der laufenden
Einkünfte zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb
wiederhergestellt wissen wollen. Der Antrag ist deshalb so
auszulegen, dass er sich auch gegen die Höhe der laufenden
Einkünfte wendet, die - bedingt durch eine unterschiedliche
Gebäudeabschreibung bei Annahme von Privatvermögen oder
Betriebsvermögen infolge unterschiedlicher
Abschreibungssätze und abweichender Bemessungsgrundlage bei
Annahme einer Betriebsaufgabe - für die beiden in Streit
stehenden Einkunftsarten unterschiedlich ausfällt. Die
Kläger begehren nicht nur, lediglich gewerbliche
Einkünfte festzustellen, sondern auch die Feststellung der
Einkünfte in der ursprünglich festgestellten
Höhe.
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25
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2. Zu Recht hat das FG die Klagebefugnis der
Kläger bejaht. Der Kläger ist als ehemaliger
Gesellschafter der P-GbR klagebefugt. Die Klägerin ist als
Rechtsnachfolgerin des J in dessen Position eines ehemaligen
Gesellschafters der P-GbR eingerückt und damit zur
Klageerhebung befugt.
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26
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a) Die Klagebefugnis der P-GbR ist erloschen
und nicht auf die P-KG übergegangen. Klagebefugt sind allein
die ehemaligen Gesellschafter der P-GbR als Inhaltsadressaten des
Gewinnfeststellungsbescheids.
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aa) Die Befugnis der Personengesellschaft,
nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO in Prozessstandschaft für ihre
Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen Gewinnfeststellungsbescheide
einzulegen, erlischt mit deren Vollbeendigung. Insoweit lebt die
bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis
der einzelnen Gesellschafter wieder auf. Die Klagebefugnis geht
nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft
über (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom
10.9.2015 - IV R 8/13, BFHE 251, 25, BStBl II 2015, 1046 = SIS 15 25 57, Rz 7).
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28
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Zur sofortigen Vollbeendigung einer
Personengesellschaft kommt es, wenn der vorletzte Gesellschafter
seinen Anteil auf den verbleibenden Gesellschafter
überträgt oder in Fällen der Anwachsung, wenn der
vorletzte Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet (§
738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ; vgl.
BFH-Beschluss vom 17.10.2013 - IV R 25/10 = SIS 14 00 29, Rz 18;
BFH-Urteil vom 22.1.2015 - IV R 62/11 = SIS 15 13 52, Rz 12). Eine
Vollbeendigung liegt auch dann vor, wenn alle Anteile an einer
Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft
eingebracht werden (vgl. BFH-Urteil vom 21.6.1994 - VIII R 5/92,
BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856 = SIS 94 21 27, unter I.b cc;
vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
11.11.2011 -IV C 2 - S 1978 - b/08/10001//2011/0903665, BStBl I
2011, 1314 = SIS 11 41 63, Rz 01.47, zur Anwachsung). Abzugrenzen
ist dies von einer rein formwechselnden Umwandlung einer
Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft, bei der
die bisherige Mitunternehmerschaft - identitätswahrend - in
neuer Rechtsform weitergeführt wird (vgl. BFH-Urteil vom
28.11.1989 - VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561 = SIS 90 10 21, unter III.1.; BFH-Beschluss vom 20.9.2007 - IV R 70/05,
BFHE 219, 86, BStBl II 2008, 265 = SIS 08 04 26, unter III.2.; vgl.
BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, Rz 01.47, am
Ende).
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29
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bb) Die P-GbR wurde zum 1.12.2008 vollbeendet.
Nach den durch das FG festgestellten Vertragsunterlagen wurden die
Anteile des J und des U an der P-GbR zum 1.12.2008 vollständig
in die P-KG eingebracht. Mit der dadurch eintretenden
Anteilsvereinigung in der Hand der P-KG ging das Vermögen der
P-GbR auf die P-KG über und es kam zur sofortigen
Vollbeendigung der P-GbR ohne Liquidation.
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30
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b) An Stelle des verstorbenen ehemaligen
Gesellschafters J ist nun die Klägerin klagebefugt.
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Verstirbt ein klagebefugter Gesellschafter, so
geht dessen Klagebefugnis auf seine Erben über (vgl.
BFH-Beschluss vom 23.1.2009 - IV B 149/07 = SIS 09 40 50, unter
II.1.a). Die Klägerin ist nach den Feststellungen des FG
Alleinerbin des J geworden und deshalb an Stelle des J in dessen
Rolle als ehemaliger Gesellschafter der P-GbR klagebefugt.
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3. Die P-GbR hat im Streitjahr durchgehend
laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Eine
Betriebsaufgabe hat nicht stattgefunden.
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a) Die P-GbR hat im Streitjahr Einkünfte
aus Gewerbebetrieb erzielt. Diesen liegt bis zum 30.1.2008 eine
Betriebsaufspaltung zwischen der P-GbR und der P-GmbH zu Grunde,
wie das FG zutreffend angenommen hat (dazu unter aa). Gewerbliche
Einkünfte sind entgegen der Auffassung des FG aber auch nach
Ende der Betriebsaufspaltung infolge einer Betriebsverpachtung
erzielt worden, weshalb zugleich ein Betriebsaufgabegewinn
ausscheidet (dazu unter bb).
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34
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aa) Die auf die Vermietung des
Grundstücks beschränkte Tätigkeit der GbR war bis
zum 30.1.2008 infolge einer Betriebsaufspaltung zwischen der P-GbR
und der P-GmbH als Gewerbebetrieb anzusehen.
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35
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(1) Rechtsfolge einer Betriebsaufspaltung im
Sinne der von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8.11.1971 - GrS
2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 = SIS 72 00 39,
ständige Rechtsprechung) ist, dass die Vermietungs- oder
Verpachtungstätigkeit des Besitzunternehmens als gewerblich
i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG qualifiziert
wird. Eine Betriebsaufspaltung liegt nach der Rechtsprechung vor,
wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für
seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden
und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden
Personen einen einheitlichen geschäftlichen
Betätigungswillen haben. Dieser ist anzunehmen, wenn die
Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht,
auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann. Ob
die damit umschriebenen Voraussetzungen einer sachlichen und
personellen Verflechtung vorliegen, ist nach den Verhältnissen
des einzelnen Falles zu entscheiden (BFH-Urteil vom 24.9.2015 - IV
R 9/13, BFHE 251, 227, BStBl II 2016, 154 = SIS 15 28 92, Rz 19).
Von einer personellen Verflechtung geht die Rechtsprechung aus,
wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise
beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen
einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen
durchzusetzen (BFH-Urteil in BFHE 251, 227, BStBl II 2016, 154 =
SIS 15 28 92, Rz 27).
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(2) Im Streitfall bestand danach eine solche
personelle Verflechtung zwischen der P-GbR und der P-GmbH nur bis
zur Übertragung der Gesellschaftsanteile an der P-GmbH auf U
am 30.1.2008. Denn nach diesem Zeitpunkt konnte alleine U in der
P-GmbH seinen Willen durchsetzen. Es ist insoweit irrelevant, dass
die wirtschaftliche Betätigung sowohl der P-GbR als auch der
P-GmbH unverändert - wovon auszugehen ist - von dieser
Änderung der Beteiligungsverhältnisse fortgeführt
wurde. Über diese Frage herrscht zwischen den Beteiligten
Einverständnis, sodass von weiteren Ausführungen hierzu
abgesehen wird.
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37
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bb) Das Ende der Betriebsaufspaltung hat nicht
zu einer Betriebsaufgabe geführt, weil die P-GbR ihren
Gewerbebetrieb nach den Grundsätzen der Betriebsverpachtung
fortgeführt hat. Dementsprechend ist der P-GbR zum Einen kein
Aufgabegewinn entstanden, und zum Anderen hat die P-GbR weiterhin
bis zu ihrem Untergang durch die Anteilsvereinigung gewerbliche
Einkünfte erzielt.
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(1) Zwar führt der Wegfall der
Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung grundsätzlich zu einer
Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 EStG. Eine Ausnahme
hiervon und von der dadurch ausgelösten Zwangsprivatisierung
des bisherigen Betriebsvermögens des Besitzunternehmens ist
jedoch aufgrund einer zweckgerecht einschränkenden Auslegung
des in § 16 Abs. 3 EStG normierten Betriebsaufgabetatbestandes
u.a. dann geboten, wenn im Zeitpunkt der Beendigung der
Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung
im Ganzen vorgelegen haben (grundlegend dazu Urteil des
Großen Senats des BFH vom 13.11.1963 - GrS 1/63 S, BFHE 78,
315, BStBl III 1964, 124 = SIS 64 00 77, und BFH-Urteil vom
11.10.2007 - X R 39/04, BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220 = SIS 08 08 28, unter II.2.). Die Verpachtung eines Gewerbebetriebs
führt dann nicht zwangsläufig zur Betriebsaufgabe und
damit der Aufdeckung der stillen Reserven, wenn der
Gewerbetreibende zwar seine werbende Tätigkeit einstellt, aber
entweder den Betrieb im Ganzen als geschlossenen Organismus oder
zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet und
der Steuerpflichtige gegenüber den Finanzbehörden nicht
klar und eindeutig die Aufgabe des Betriebs erklärt (sog.
Verpächterwahlrecht, vgl. BFH-Urteil in BFHE 219, 144, BStBl
II 2008, 220 = SIS 08 08 28, unter II.3.).
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(2) Die Voraussetzungen einer
Betriebsverpachtung ergeben sich für den Streitfall noch aus
den von der Rechtsprechung im Anschluss an das Urteil des
Großen Senats des BFH in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124 =
SIS 64 00 77 entwickelten Grundsätzen.
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(a) Die gesetzliche Regelung zur
Betriebsverpachtung in § 16 Abs. 3b EStG i.d.F. des
Steuervereinfachungsgesetzes (StVereinfG) 2011 vom 1.11.2011 (BGBl
I 2011, 2131) findet im Streitfall keine Anwendung, denn sie gilt
gemäß § 52 Abs. 34 Satz 9 EStG i.d.F. des
StVereinfG 2011 erstmals für Betriebsaufgaben nach dem
4.11.2011.
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(b) Nach den Rechtsprechungsgrundsätzen
reicht es für eine gewerbliche Betriebsverpachtung aus, wenn
die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden
Betriebsgegenstände verpachtet werden. Welche der
Betriebsgegenstände als wesentliche Betriebsgrundlagen in
Betracht kommen, bestimmt sich nach den tatsächlichen
Umständen des Einzelfalls unter Berücksichtigung der
spezifischen Verhältnisse des betreffenden Betriebs.
Maßgebend ist dabei auf die sachlichen Erfordernisse des
Betriebs abzustellen (sog. funktionale Betrachtungsweise).
Entscheidend sind hierbei die Verhältnisse des verpachtenden,
nicht des pachtenden Unternehmens (BFH-Urteile vom 14.12.1978 - IV
R 106/75, BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300 = SIS 79 01 53, unter
2.; vom 6.3.1997 - XI R 2/96, BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460 =
SIS 97 14 23, unter II.3.; in BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220 =
SIS 08 08 28, unter II.3.b; vom 7.11.2013 - X R 21/11 = SIS 17 10 73, Rz 15). Eine Verpachtung wesentlicher Wirtschaftsgüter
kann nur dann einer Betriebsverpachtung im Ganzen gleichstehen,
wenn der Verpächter bei Beendigung des Pachtverhältnisses
den Betrieb wieder in bisheriger Weise fortsetzen könnte (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460 = SIS 97 14 23,
unter II.3.; vom 11.2.1999 - III R 112/96, BFH/NV 1999, 1198 = SIS 99 50 15).
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Wird lediglich ein Betriebsgrundstück,
ggf. in Verbindung mit Betriebsvorrichtungen, verpachtet, so liegt
nur dann eine Betriebsverpachtung vor, wenn das Grundstück die
alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Für
Groß- und Einzelhandelsunternehmen wird nach der neueren
BFH-Rechtsprechung angenommen, dass die gewerblich genutzten
Räume regelmäßig den wesentlichen
Betriebsgegenstand bilden und dem Gewerbe das Gepräge geben
– anders als etwa bei dem produzierenden Gewerbe (vgl.
BFH-Urteile in BFH/NV 1999, 1198 = SIS 99 50 15; in BFHE 219, 144,
BStBl II 2008, 220 = SIS 08 08 28, unter II.3.; vom 7.11.2013 - X R
21/11 = SIS 17 10 73, Rz 16).
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(3) Danach erfüllte die Tätigkeit
der P-GbR nach Ende der Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen
einer Betriebsverpachtung. Denn die P-GbR vermietete ihre einzige
wesentliche Betriebsgrundlage - das Betriebsgrundstück -
weiterhin an die P-GmbH, ohne eine Betriebsaufgabeerklärung
abzugeben.
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(a) Dem steht nicht entgegen, dass die zuvor
bestehende Betriebsaufspaltung eine sog.
„unechte“ Betriebsaufspaltung war. Während
bei einer „echten“ Betriebsaufspaltung ein
ursprünglich einheitlicher Betrieb des Steuerpflichtigen in
ein operativ tätiges Betriebsunternehmen und ein
Besitzunternehmen, das dem Betriebsunternehmen wesentliche Teile
des Anlagevermögens zur Nutzung überlässt,
aufgespalten wird, sind im Fall der „unechten“
Betriebsaufspaltung Besitz- und Betriebsunternehmen nicht aus einem
einheitlichen Betrieb hervorgegangen.
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Beide Arten der Betriebsaufspaltung werden
steuerrechtlich gleich behandelt (vgl. schon BFH-Urteil vom
16.1.1962 - I 57/61 S, BFHE 74, 275, BStBl III 1962, 104 = SIS 62 00 65; bestätigt durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts
vom 14.1.1969 - 1 BvR 136/62, BVerfGE 25, 28, BStBl II 1969, 389 =
SIS 69 02 50, unter B.1.a; so auch Reiß in Kirchhof, EStG,
17. Aufl., § 15 Rz 79). Das gilt auch für die Anwendung
der Grundsätze zur Betriebsverpachtung und dem daraus
folgenden Recht, den Betrieb ungeachtet der Einstellung der
gewerblichen Tätigkeit fortzuführen und es zu einer
Betriebsaufgabe nur bei ausdrücklicher Erklärung kommen
zu lassen. Es wäre vor dem Gleichheitssatz nicht zu
rechtfertigen, das sog. Verpächterwahlrecht bei Wegfall der
Voraussetzungen der echten Betriebsaufspaltung zu gewähren, es
dagegen nur deshalb zu versagen, weil die Voraussetzungen einer
unechten Betriebsaufspaltung entfallen sind. In beiden Fällen
hätte der Besitzunternehmer ohne Eingreifen des Instituts der
Betriebsverpachtung stille Reserven zu versteuern, ohne dass ihm -
wie bei einer Betriebsveräußerung - Mittel
zuflössen, mit denen er die durch einen Aufgabegewinn
anfallende Einkommensteuer bezahlen könnte. Diese
Erwägung betrifft sowohl die „echte“ wie
die „unechte“ Betriebsaufspaltung (vgl.
BFH-Urteil vom 17.4.2002 - X R 8/00, BFHE 199, 124, BStBl II 2002,
527 = SIS 02 09 58, unter B.II.3.c bb (1)).
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(b) Entgegen der Ansicht des FA scheidet die
Annahme einer Betriebsverpachtung durch das Besitzunternehmen nach
Beendigung einer unechten Betriebsaufspaltung auch nicht deshalb
aus, weil das Besitzunternehmen keinen Betrieb unterhalten habe,
den es verpachten könnte. Denn die Betriebsaufspaltung hat zur
Folge, dass die Tätigkeit des Besitzunternehmens, die
über das Betriebsunternehmen auf Ausübung einer
gewerblichen Tätigkeit gerichtet ist, ihrerseits als
eigenständige gewerbliche Tätigkeit beurteilt wird (vgl.
BFH-Urteile vom 18.6.2015 - IV R 11/13 = SIS 15 20 84, Rz 29, und
vom 20.8.2015 - IV R 26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408 = SIS 15 25 56, Rz 11). Entscheidet sich das ehemalige Besitzunternehmen
dann zur weiteren Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen
zur Betriebsverpachtung, so führt es die bisherige gewerbliche
Tätigkeit im Ergebnis fort. Für die Annahme einer
Betriebsverpachtung genügt dies.
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(c) Soweit das FG angenommen hat, die
Betriebsgesellschaft habe keinen Handelsbetrieb unterhalten, dessen
einzige wesentliche Betriebsgrundlage das Grundstück ist, und
deshalb die Grundsätze über die Betriebsverpachtung
für nicht anwendbar gehalten hat, ist dem nicht zu folgen. Das
FG ist hier offenbar der Wertung des FA gefolgt, wonach der Betrieb
nicht als ein Handels-, sondern als ein Produktionsbetrieb zu
qualifizieren sei. Abzustellen ist dabei nicht auf die
Verhältnisse der Pächterin - also der P-GmbH -, sondern
der Verpächterin, aus deren Perspektive der überlassene
Betrieb ein Handelsbetrieb war.
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b) Die P-GbR hat danach im Streitjahr
ausschließlich gewerbliche Einkünfte i.S. des § 15
EStG erzielt. Der diesbezügliche laufende Gesamthandsgewinn
ist der Höhe nach unstreitig und entspricht dem Betrag, der
bereits vor dem Änderungsbescheid aufgrund der
Außenprüfung vom 26.11.2012 festgestellt worden war.
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4. Der festgestellte Gewinn i.S. des § 16
EStG kann nach den vorstehenden Ausführungen nicht auf eine
Betriebsaufgabe infolge des Wegfalls der Betriebsaufspaltung
gestützt werden. Es gibt auch keine andere Rechtfertigung
für die Feststellung eines Veräußerungs- und
Aufgabegewinns, wobei dahinstehen kann, ob das FG einen solchen
für die Gesamthand oder für die einzelnen Mitunternehmer
festgestellt hat.
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a) Aus der Übertragung der Anteile an der
P-GmbH von J auf U kann ein solcher Gewinn nicht entstanden sein.
Einerseits gehörten die Anteile an der GmbH nicht zum
Gesamthandsvermögen der P-GbR, sondern vermutlich zum
Sonderbetriebsvermögen des J, weshalb die Übertragung
einen Gesamthandsgewinn nicht verursacht haben kann. Andererseits
hat die Übertragung der Anteile, wenn sie
Sonderbetriebsvermögen waren, deshalb nicht zu einem Gewinn
führen können, weil die Übertragung unentgeltlich
und dann nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG zum Buchwert
stattgefunden hat. Da die GmbH-Anteile des U trotz Wegfalls der
Betriebsaufspaltung weiterhin Sonderbetriebsvermögen II bei
der P-GbR blieben, kam es auch insoweit zu keiner
Gewinnrealisierung. Abgesehen davon hätte eine Entnahme auch
nicht zu einem Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn, sondern
zu einem laufenden Gewinn geführt.
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b) Auch bei der Umstrukturierung der P-GbR zur
P-KG ist kein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn
entstanden.
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aa) Dabei kann dahinstehen, ob das
Grundstück noch vor der Einbringung der GbR-Anteile in die KG
Gesamthandsvermögen der GbR geworden ist, oder ob die
Miteigentumsanteile unmittelbar aus dem Sonderbetriebsvermögen
von J und U in das Vermögen der KG übergegangen sind.
Denn jedenfalls konnten für alle Wirtschaftsgüter des
Vermögens der GbR die Buchwerte fortgeführt werden, weil
die zivilrechtliche Anteilsvereinigung steuerrechtlich als
Einbringung der gesamten Mitunternehmeranteile von J und U an der
P-GbR in die P-KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu
beurteilen war, die die Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 des
Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) erfüllt und für die zu
Recht nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG die Fortführung der
Buchwerte beansprucht worden ist.
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War das Grundstück zuvor bereits
Gesamthandsvermögen der GbR, hatte die GbR den Buchwert
infolge der Einbringung aus dem Sonderbetriebsvermögen nach
§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG fortzuführen mit der Folge,
dass er auch nach § 24 Abs. 2 UmwStG von der KG
fortgeführt werden konnte. Wurden die Miteigentumsanteile an
dem Grundstück aus dem Sonderbetriebsvermögen von J und U
zusammen mit dem Gesamthandsanteil in die KG eingebracht, ergibt
sich die Buchwertfortführung insgesamt aus § 24 Abs. 2
Satz 2 UmwStG.
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bb) Dass die GmbH-Anteile des U im
Zusammenhang mit der Anteilsvereinigung nicht auf die KG
übertragen wurden, steht der Buchwertfortführung durch
die KG nicht entgegen, denn soweit die Anteile
Sonderbetriebsvermögen des U bei der GbR waren, wurden sie in
das Sonderbetriebsvermögen des U bei der KG
überführt. Für eine Einbringung des ganzen
Mitunternehmeranteils nach § 24 Abs. 1 UmwStG und damit
für die Berechtigung zur Buchwertfortführung nach §
24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG reicht es aus, wenn wesentliche
Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen der
Ausgangsgesellschaft ins Sonderbetriebsvermögen der
Zielgesellschaft überführt werden; eine Übertragung
in das Gesamthandsvermögen ist nicht erforderlich
(Claß/Weggenmann in BeckOK UmwStG, § 24 Rz 491;
Blümich/Nitzschke, § 24 UmwStG 2006 Rz 41; Fuhrmann in
Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 280;
Schlößer/Schley in Haritz/Menner,
Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 24 Rz 33; Rasche in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl, § 24 Rz
80; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz,
Umwandlungssteuergesetz, 8. Aufl., § 24 UmwStG Rz 34;
BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, Rz 24.05; vgl.
auch BFH-Urteil vom 26.1.1994 - III R 39/91, BFHE 173, 338, BStBl
II 1994, 458 [Rz 27] = SIS 94 09 18, zum UmwStG 1977; anderer
Ansicht Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum
KStG und EStG, § 24 UmwStG Rz 15).
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5. Die Sache ist entscheidungsreif. Auf
Grundlage der festgestellten Tatsachen kann der Senat in der Sache
nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO selbst entscheiden und der
Klage stattgeben.
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Ein Aufgabe- oder
Veräußerungsgewinn ist weder für die P-GbR noch
für U oder J festzustellen. Für die P-GbR sind
ausschließlich laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb
festzustellen. Deren Höhe entspricht dem vor der
Außenprüfung mit Bescheid vom 29.10.2009 festgestellten
Betrag. An dieser Feststellung festzuhalten, ist das Ziel der
Klage. Der Senat legt den Antrag der Kläger deshalb dahin aus,
die nach der Außenprüfung ergangenen
Änderungsbescheide vom 26.11.2012 und vom 4.1.2013 sowie die
Einspruchsentscheidung vom 23.7.2013 aufzuheben. Diesem Antrag ist
in vollem Umfang stattzugeben.
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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