1
|
I. Streitig ist, ob die über einen
Zeitraum von mehreren Jahren vorgenommene Veräußerung
einer Vielzahl von Gebrauchsgegenständen auf der
Internet-Auktions-Plattform „ebay“ der Umsatzsteuer
unterliegt.
|
|
|
2
|
Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin) ist die aus den Eheleuten W.K. und M.K. bestehende
Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Das Finanzgericht (FG)
bezeichnet dagegen im Rubrum W.K. und M.K. jeweils als Kläger
und ist von folgendem Sachverhalt ausgegangen:
|
|
|
3
|
Zum 1.11.2001 eröffneten „die
Kläger“ auf der Internet-Plattform „ebay“
ein Nutzerkonto, das sie dazu berechtigte, an Online-Auktionen
verschiedenster Waren und Gegenstände sowohl als
Verkäufer als auch als Käufer teilzunehmen. Für
dieses Nutzerkonto wählten „die Kläger“ den
Nutzernamen „X“. Das Nutzerkonto war durch ein Passwort
vor dem unbefugten Gebrauch durch Dritte geschützt.
|
|
|
4
|
In der Folgezeit veräußerten
„die Kläger“ über die Plattform
„ebay“ unter ihrem Nutzernamen eine Vielzahl von
Gebrauchsgegenständen an jeweils unterschiedliche Käufer.
Die zu verkaufenden Gegenstände hatten „die
Kläger“ bei der Erstellung des jeweiligen
Auktionsangebots verschiedenen Produktgruppen zugeordnet, so vor
allem den Gruppen „Barbie“, „Besteck“,
„Briefmarken“, „Buch“,
„Computer“, „Erzgebirge“,
„Goebel“, „Goldetui“,
„Goldschmuck“, „Harley“, „Käthe
Kruse“, „Kaweco“, „Konzert“,
„Majolika“, „Märklin“,
„Montblanc“, „Münze“,
„Nerz“, „Parker“, „Pelikan“,
„Porzellan“, „Schildkröt“,
„Schreiben“, „Schuco“,
„Software“, „Steif“ (gemeint wohl:
„Steiff“) und „Uhr“ sowie (jeweils nur
einmal) den Kategorien „Bogner“, „Foto“,
„Hut“, „Medaille“, „Minox“,
„Rad“, „Sigikid“, „Teppich“ und
„Waterman“.
|
|
|
5
|
Daneben veräußerten „die
Kläger“ noch eine Vielzahl anderer Gegenstände, die
sich keiner bestimmten Kategorie zuordnen ließen. Insgesamt
handelte es sich im Zeitraum zwischen November 2001 und Juni 2005
um über 1.200 einzelne Verkaufsvorgänge. Hieraus
erzielten „die Kläger“ Erlöse, die sich im
Jahr 2001 (bei 16 Verkäufen) auf 2.617 DM, im Jahre 2002 (bei
356 Verkäufen) auf 24.963 EUR, im Jahre 2003 (bei 328
Verkäufen) auf 27.637 EUR, im Jahre 2004 (bei 226
Verkäufen) auf 20.946 EUR bis zur Einstellung der
Tätigkeit im Sommer 2005 (bei 287 Verkäufen) auf 34.917
EUR beliefen. Die Erlöse vereinnahmten „die
Kläger“ jeweils über ein von ihnen gemeinschaftlich
gehaltenes Ehegattenkonto bei der A-Bank.
|
|
|
6
|
„Die Kläger“ gaben bei
Einstellung der Verkaufsangebote auf der Plattform
„ebay“ jeweils an, es handele sich um einen
Privatverkauf. Eine Gewährleistung für die verkauften
Gegenstände übernahmen „die Kläger“
gegenüber dem jeweiligen Käufer nicht.
|
|
|
7
|
„Die Kläger“ gaben weder
eine Umsatzsteuererklärung ab noch erklärten sie die von
ihnen erzielten Erlöse im Rahmen ihrer
Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2001 bis
2005.
|
|
|
8
|
Im Anschluss an eine
Steuerfahndungsprüfung erließ der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) erstmalige
Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre (2003 bis 2005), in
denen es „den Klägern“ steuerpflichtige
Umsätze von 23.825 EUR (für das Jahr 2003), 18.057 EUR
(für das Jahr 2004) und 30.101 EUR (für das Jahr 2005)
zurechnete und die sich daraus ergebende Umsatzsteuer für 2003
auf 3.812 EUR, für 2004 auf 2.889,12 EUR und für 2005 auf
4.816,16 EUR festsetzte.
|
|
|
9
|
Das FG wies die nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage ab. Zur Begründung
führte es im Wesentlichen aus, „die Kläger“
seien nicht nur gemeinschaftlich und selbständig zur Erzielung
von Einnahmen, sondern auch nachhaltig i.S. des § 2 Abs. 1 des
Umsatzsteuergesetzes 1999/2005 (UStG) tätig gewesen. Ob eine
Betätigung als nachhaltig anzusehen sei, sei anhand einer
Reihe verschiedener Kriterien zu beurteilen, die je nach dem
Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen
Nachhaltigkeit sprächen. Da es auf das Gesamtbild der
Verhältnisse ankomme, könne nicht bereits mit
Rücksicht auf das Vorliegen eines dieser - im Übrigen
nicht abschließenden - Merkmale die nachhaltige
Betätigung eindeutig bejaht oder verneint werden; vielmehr
müssten die für und gegen die Nachhaltigkeit sprechenden
Merkmale gegeneinander abgewogen werden.
|
|
|
10
|
Die Tätigkeit „der
Kläger“ sei von Beginn an auf unbestimmte Zeit, auf eine
hohe Zahl von einzelnen Verkaufsfällen und auf die Erzielung
erheblich über die Grenze einer Betätigung als
Kleinunternehmer (§ 19 Abs. 1 Satz 1 UStG) hinausgehender
Erlöse angelegt und daher als nachhaltig zu beurteilen. Das
folge zum einen aus der Vielzahl von Auktionsverkäufen,
nämlich insgesamt 1.200, was im Jahr 2004 durchschnittlich
viereinhalb und im Zeitraum Januar bis Juni 2005 durchschnittlich
elf Geschäftsvorfälle je Woche bedeutet habe. Auch die
Höhe der erzielten Erlöse von durchschnittlich 70 EUR im
Jahr 2002 über 84 EUR und 92 EUR in den Jahren 2003 und 2004
auf zuletzt 121 EUR im Jahr 2005 sei zu berücksichtigen.
Darüber hinaus seien die Verkaufsauktionen mit einem
erheblichen Organisationsaufwand verbunden gewesen.
|
|
|
11
|
Aus den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH)
vom 29.6.1987 X R 23/82 (BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744 = SIS 87 19 27) und vom 16.7.1987 X R 48/82 (BFHE 150, 224, BStBl II 1987,
752 = SIS 87 19 28) zur Veräußerung von Briefmarken-
bzw. Münzsammlungen ergebe sich mangels Vergleichbarkeit der
Sachverhalte für den Streitfall nichts anderes. Das FA habe
die in Rede stehenden Umsätze auch der Höhe nach
zutreffend der Umsatzbesteuerung unterworfen.
|
|
|
12
|
Hiergegen wenden sich „die
Kläger“ mit der Revision. Sie seien nicht
unternehmerisch tätig gewesen, weil sie von Anfang an
lediglich vorgehabt hätten, ihre Sammlungen aufzulösen.
Sie hätten die Sammlungsstücke nicht mit
Wiederverkaufsabsicht erworben und hätten durch die
Verkäufe lediglich ihr Vermögen umgeschichtet. Insoweit
seien die Verkaufsaktivitäten von vornherein bis zum Verkauf
des letzten Sammlungsstücks begrenzt gewesen. Der private
Charakter der Verkäufe ergebe sich schon aus dem bei
„ebay“ geführten sog. account. Sie, „die
Kläger“, hätten bewusst einen Privatzugang und
nicht einen auf gewerbliche Tätigkeit ausgerichteten
„Shop-Zugang“ gewählt.
|
|
|
13
|
Es sei auch nicht richtig, dass die
Erzielung der Erlöse erheblich über die Grenze einer
Betätigung als Kleinunternehmer hinausgegangen sei. Im Jahr
2004 hätten die Erlöse bei nur 20.946,12 EUR und damit
nur unwesentlich über der Grenze von 17.500 EUR
gelegen.
|
|
|
14
|
Auch habe das FG die Anzahl der
Verkäufe und den Transaktionsdurchschnitt unzutreffend
ermittelt. Für die Berechnung einer durchschnittlichen
Verkaufszahl pro Tag sei lediglich auf die Streitjahre (2003, 2004
und 2005) abzustellen. In diesem Zeitraum hätten sie,
„die Kläger“, nur 663 Transaktionen getätigt
und nicht 1 200.
|
|
|
15
|
Es seien auch nicht jeden Tag Verkäufe
erfolgt. Vielmehr hätten teilweise mehrere Tage oder gar
Wochen zwischen einzelnen Transaktionen gelegen. Die
durchschnittlichen Erlöse habe das FG fehlerhaft mit 92 EUR
statt nur 80,96 EUR ermittelt.
|
|
|
16
|
Das FG sei zu Unrecht von einem hohen
Organisationsaufwand ausgegangen, weil die Sammlungen ohnehin
hätten katalogisiert werden müssen. Es könne daher
von einem zeitlichen Aufwand pro Woche von höchstens fünf
Stunden ausgegangen werden.
|
|
|
17
|
Die Rechtsprechung verlange für die
Annahme einer nachhaltigen Tätigkeit u.a. die
Durchführung von Werbemaßnahmen. Darunter sei aber nicht
ein bloßes Anbieten der Waren im Internet zu verstehen.
Werbung erfordere vielmehr die Umsetzung umfangreicher
Maßnahmen, die vorliegend nicht erfolgt sei.
|
|
|
18
|
Die Grundsätze der BFH-Urteile zum
Verkauf von Briefmarken- und Münzsammlungen seien auf den
vorliegenden Fall übertragbar. Sie, „die
Kläger“, hätten nicht nur eine, sondern mehrere
Sammlungen unterhalten, für die die Grundsätze aus den
o.g. BFH-Urteilen jeweils gesondert anzuwenden seien. Die Urteile
des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 20.6.1996
C-155/94, Wellcome Trust Ltd. (Slg. 1996, I-3013 = SIS 96 20 30)
und des BFH vom 30.7.2003 X R 7/99 (BFHE 204, 419, BStBl II 2004,
408 = SIS 04 13 66) zum An- und Verkauf von Wertpapieren seien auf
den vorliegenden Fall ebenfalls übertragbar. Ihre über
Jahrzehnte aufgebauten Sammlungen stellten ebenso wie
Wertpapierbesitz Privatvermögen dar, welches durch sie,
„die Kläger“, verwaltet werde. Es könne
keinen Unterschied machen, ob das Privatvermögen in
Wertpapieren oder in Sammlungsstücken angelegt werde.
|
|
|
19
|
Aus Art. 4 Abs. 1 und 2 der Sechsten
Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) ergebe sich im Übrigen,
dass der Unternehmerbegriff sämtliche Tätigkeiten eines
Händlers, also sowohl An- als auch Verkäufe
erfordere.
|
|
|
20
|
Selbst wenn sie, „die
Kläger“, als Unternehmer anzusehen seien, habe das FG
jedenfalls die Umsätze zu Unrecht dem Regelsteuersatz
unterworfen. Es habe nicht berücksichtigt, dass auf den
Verkauf von Münzen, Büchern und Briefmarken der
ermäßigte Steuersatz anzuwenden sei. Schließlich
liege ein klarer Verstoß gegen den Inhalt der Akten vor. Es
sei nicht eindeutig klar, wie die Umsätze ermittelt worden
seien. Das FG stütze sich auf die
„ebay“-Verkaufsliste. Aus dieser Liste gingen für
2005 aber lediglich 109 Verkäufe hervor, während das FA
und das FG von 287 Verkäufen ausgingen.
|
|
|
21
|
Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG sowie die Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 vom 29.11.2007 und
die Einspruchsentscheidung vom 28.5.2005 aufzuheben,
|
|
hilfsweise das Urteil des FG und die
Einspruchsentscheidung vom 28.5.2005 aufzuheben und die
Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 vom 29.11.2007 unter Anwendung
des ermäßigten Steuersatzes auf die verkauften
Bücher, Münzen und Briefmarken zu ändern.
|
|
|
22
|
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
23
|
Es teilt die in der Vorentscheidung zum
Ausdruck gekommene Auffassung.
|
|
|
24
|
II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Feststellungen des
FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die zwischen
den Eheleuten W.K. und M.K. bestehende GbR oder deren
Gesellschafter W.K. Unternehmer ist.
|
|
|
25
|
1. Die Bezeichnung des Klägers in der
Vorentscheidung ist unrichtig. Das FG bezeichnet im Rubrum zu
Unrecht als Kläger „1. W.K.“ und
„2. M.K.“. Kläger sind nicht W.K. und M.K.
als Einzelunternehmer, sondern Klägerin ist die zwischen den
Eheleuten W.K. und M.K. bestehende GbR.
|
|
|
26
|
a) Die Auslegung der Klageschrift und der
weiteren Schriftsätze der Prozessbevollmächtigten, die
der Senat selbst vornehmen kann (BFH-Urteil vom 14.11.1986 III R
12/81, BFHE 148, 212, BStBl II 1987, 178 = SIS 87 08 53, mit
Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs; vgl. auch
BFH-Beschluss vom 22.12.2008 I B 81/08, BFH/NV 2009, 948 = SIS 09 15 79), führt zu dem Ergebnis, dass Klägerin von Anfang
an die zwischen den Eheleuten bestehende GbR war.
|
|
|
27
|
aa) Prozessuale und außerprozessuale
Rechtsbehelfe sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH in
entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs auszulegen, wenn eine eindeutige und zweifelsfreie
Erklärung fehlt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1.9.1998 VIII R
46/93, BFH/NV 1999, 596 = SIS 98 51 27, unter I.3. der
Gründe). Maßgeblich ist, welcher Sinn der von der
klagenden Partei in der Klageschrift gewählten
Parteibezeichnung bei objektiver Würdigung des
Erklärungsinhalts beizulegen ist. Auch bei scheinbar
eindeutiger Erklärung hängt die Bestimmung des
Klägers von allen dem FA und dem FG als den Empfängern
der Klageschrift bekannten oder erkennbaren Umständen
tatsächlicher oder rechtlicher Art ab; dabei ist auch der im
weiteren Verfahren erfolgte Tatsachenvortrag mit einzubeziehen
(z.B. BFH-Beschlüsse vom 7.10.2009 VII B 26/09, BFH/NV 2010,
441 = SIS 10 05 85; vom 26.5.2009 X B 215/08, Zeitschrift für
Steuern und Recht 2009, R683; BFH-Urteil in BFHE 148, 212, BStBl II
1987, 178 = SIS 87 08 53).
|
|
|
28
|
bb) Die Klageschrift bezeichnet als
Kläger die „Eheleute W.K. und M.K.“. Mit
dieser Klage richten sich die Eheleute W.K. und M.K. gegen die
Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung, die alle „W.K. und M.K.“
als Inhaltsadressaten aufweisen. Gleichwohl ist, auch wenn ein
ausdrücklicher Zusatz über ein
Gesellschaftsverhältnis fehlt, die aus den Ehegatten
bestehende Gesellschaft als Steuerschuldner klar bezeichnet worden,
wenn - wie im Streitfall aufgrund der Zusammenfassung beider
Eheleute in einem Bescheid - für die Eheleute erkennbar war,
dass das FA von einer zwischen den Eheleuten bestehenden
Gesellschaft als Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG und
daher als Steuerpflichtige ausgeht und die Bescheide daher an diese
gerichtet sind (vgl. BFH-Beschluss vom 21.4.1995 V B 91/94, BFH/NV
1995, 1042).
|
|
|
29
|
b) Eine im Revisionsverfahren
grundsätzlich mögliche Berichtigung des Rubrums des
finanzgerichtlichen Urteils (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 28.11.1991
XI R 40/88, BFHE 168, 343, BStBl II 1992, 741 = SIS 92 17 32,
Leitsatz 1) ist im Streitfall jedoch entbehrlich, weil die
Vorentscheidung insgesamt aufgehoben wird (vgl. BFH-Urteil vom
31.3.2004 X R 11/03, BFH/NV 2004, 1389 = SIS 04 35 84, unter
II.5.a).
|
|
|
30
|
2. Entgegen der Auffassung „der
Kläger“ unterliegen die streitigen Leistungen der
Umsatzsteuer.
|
|
|
31
|
a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen
Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen
seines Unternehmens ausführt. Unternehmer ist gemäß
§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche
Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder
beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nachhaltige
Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht,
Gewinn zu erzielen, fehlt.
|
|
|
32
|
b) Bei richtlinienkonformer Anwendung muss
dabei eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. des Art. 4 Abs. 1,
Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG ausgeübt werden (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 18.12.2008 V R 80/07, BFHE 225, 163, BStBl II 2011,
292 = SIS 09 10 10, unter II.1.; vom 11.4.2008 V R 10/07, BFHE 221,
456, BStBl II 2009, 741 = SIS 08 31 45, unter II.1.). Dabei ist zu
berücksichtigen, dass Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG der
Mehrwertsteuer einen sehr breiten Anwendungsbereich zuweist
(EuGH-Urteile vom 4.12.1990 C-186/89, Van Tiem, Slg. 1990, I-4363
Rdnr. 17; vom 29.4.2004 C-77/01, EDM, Slg. 2004, I-4295 = SIS 04 23 42 Rdnr. 47).
|
|
|
33
|
aa) Der Begriff des Steuerpflichtigen wird in
Art. 9 Abs. 1 der Richtline 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - MwStSystRL - (in
den Streitjahren Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) unter Bezugnahme
auf den der wirtschaftlichen Tätigkeit definiert. Denn gerade
dass eine solche Tätigkeit vorliegt, rechtfertigt die
Einstufung als Steuerpflichtiger (EuGH-Urteile vom 15.9.2011
C-180/10 und C-181/10, Slaby und Kuæ, DStRE 2011, 1417 = SIS 11 30 49 Rdnr. 43; vom 3.3.2005 C-32/03, Fini H, Slg. 2005, I-1599
= SIS 05 17 73 Rdnr. 19). In diesem Zusammenhang ist zu beachten,
dass der Begriff „wirtschaftliche
Tätigkeit“ nach Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL
(Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) alle Tätigkeiten eines
Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden umfasst,
insbesondere Umsätze, die die Nutzung von körperlichen
oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen
Erzielung von Einnahmen umfassen.
|
|
|
34
|
bb) Nach der Rechtsprechung des EuGH
„können der bloße Erwerb und der bloße
Verkauf eines Gegenstands keine Nutzung eines Gegenstands zur
nachhaltigen Erzielung von Einnahmen i.S. von Art. 9 Abs. 1
MwStSystRL (Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) darstellen, da das
einzige Entgelt aus diesen Vorgängen in einem etwaigen Gewinn
beim Verkauf des Gegenstands besteht. Derartige Vorgänge
können nämlich als solche grundsätzlich keine
wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne dieser Richtlinie
darstellen“ (EuGH-Urteile Slaby und Kuæ in DStRE
2011, 1417 Rdnr. 45; EDM in Slg. 2004, I-4295 Rdnr. 58, und vom
21.10.2004 C-8/03, BBL, Slg. 2004, I-10157 = SIS 05 02 21 Rdnr.
39). Keine private Vermögensverwaltung, sondern eine in den
Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallende Tätigkeit liegt
dagegen vor, wenn - wie hier - der Betreffende aktive Schritte zum
Vertrieb von Gegenständen unternimmt, indem er sich
ähnlicher Mittel bedient wie ein Erzeuger, Händler oder
Dienstleistender i.S. von Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG,
wobei derartige aktive Schritte insbesondere in der
Durchführung bewährter Vertriebsmaßnahmen bestehen
können (EuGH-Urteil Slaby und Kuæ in DStRE 2011, 1417
Rdnrn. 39, 40).
|
|
|
35
|
c) Dem entspricht es, dass nach der
Rechtsprechung des BFH im Einzelfall aufgrund des Gesamtbildes der
Verhältnisse zu beurteilen ist, ob die Voraussetzungen einer
nachhaltigen Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG
erfüllt sind. Dabei ist eine Reihe verschiedener (nicht
abschließend festgelegter) Kriterien zu würdigen, die je
nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder
gegen die Nachhaltigkeit der Einnahmeerzielung sprechen können
(z.B. BFH-Urteile vom 27.1.2011 V R 21/09, BFHE 233, 77, BStBl II
2011, 524 = SIS 11 11 54, unter II.2.; in BFHE 225, 163, BStBl II
2011, 292 = SIS 09 10 10, unter II.1.b).
|
|
|
36
|
Insbesondere sind zu würdigen: die Dauer
und die Intensität des Tätigwerdens, die Höhe der
Entgelte, die Beteiligung am Markt, die Zahl der ausgeführten
Umsätze, das planmäßige Tätigwerden, das
Unterhalten eines Geschäftslokals (BFH-Urteil in BFHE 233, 77,
BStBl II 2011, 524 = SIS 11 11 54, unter II.2., m.w.N.). Dass
bereits beim Einkauf eine Wiederverkaufsabsicht bestanden hat, ist
entgegen der Auffassung der Klägerin kein für die
Nachhaltigkeit einer Tätigkeit alleinentscheidendes Merkmal
(vgl. EuGH-Urteil Slaby und Kuæ in DStRE 2011, 1417 Rdnrn. 26
und 49; BFH-Urteile vom 7.9.2006 V R 6/05, BFHE 215, 331, BStBl II
2007, 148 = SIS 06 47 40 zum Testamentsvollstrecker; vom 9.9.1993 V
R 24/89, BFHE 172, 234, BStBl II 1994, 57 = SIS 94 04 23 zur
Veräußerung der einem Verein mehrfach von Todes wegen
zugewandten Haushaltsgegenstände durch den Verein; vom
24.11.1992 V R 8/89, BFHE 170, 275, BStBl II 1993, 379 = SIS 93 08 26 zur Veräußerung einer privaten Kunstsammlung durch
den Erben eines Kunsthändlers). Dass Zahl und Umfang der
Verkäufe für sich genommen nicht allein maßgeblich
sind (EuGH-Urteil Slaby und Kuæ in DStRE 2011, 1417 Rdnr.
37), entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH,
derzufolge die Zahl der Geschäftsvorfälle nur eines von
mehreren zu würdigenden Kriterien ist (z.B. BFH-Urteil in BFHE
233, 77, BStBl II 2011, 524 = SIS 11 11 54, unter II.2.).
|
|
|
37
|
d) Die Würdigung des FG, wonach es sich
bei den Verkäufen im Streitfall um eine nachhaltige
Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 UStG handelt, ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der tatsächlichen
Würdigung der Einzelheiten durch die Tatsacheninstanz kommt
insoweit besondere Bedeutung zu (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 233,
77, BStBl II 2011, 524 = SIS 11 11 54, unter II.2.; in BFHE 221,
456, BStBl II 2009, 741 = SIS 08 31 45, unter II.1.). Der BFH
prüft als Revisionsinstanz nur, ob dem FG bei der
tatsächlichen Würdigung Rechtsverstöße
unterlaufen sind. Eine Bindung an die Würdigung des FG ist
gegeben, wenn diese möglich war und das FG weder gegen
Denkgesetze verstoßen noch wesentliche Umstände
vernachlässigt hat. Ob auch ein anderes Ergebnis der
Würdigung vertretbar gewesen wäre, ist nicht entscheidend
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 233, 77,
BStBl II 2011, 524 = SIS 11 11 54, unter II.2.b, m.w.N.).
|
|
|
38
|
Das FG hat ausdrücklich auf das
Gesamtbild der Verhältnisse abgestellt und
berücksichtigt, dass mehrere, nicht allein ausschlaggebende
Merkmale gegeneinander abgewogen werden müssen. Nach den
Feststellungen des FG haben „die Kläger“ im
Jahr 2001 aus 16 Verkäufen 2.617 DM, im Jahr 2002 aus bereits
356 Verkäufen 24.963 EUR und in den Streitjahren 2003 bis 2005
aus insgesamt 841 Verkäufen 83.500 EUR erzielt und dabei einen
erheblichen Organisationsaufwand betrieben. Hierbei hat das FG
berücksichtigt, dass ein Verkäufer - wie auch im
Streitfall „die Kläger“ - „sich
für jeden einzelnen zur Internet-Versteigerung anstehenden
Gegenstand Gedanken zu dessen möglichst genauer Bezeichnung,
zu seiner Platzierung in der einschlägigen Produktgruppe und
über ein Mindestgebot machen und zur Erhöhung der
Verkaufschancen und des erzielbaren Erlöses für den
Gegenstand in aller Regel mindestens ein digitales Bild anfertigen
muss. Außerdem muss der Verkäufer den Auktionsablauf auf
‘ebay’ in regelmäßigen Abständen
überwachen, um rechtzeitig auf Nachfragen von
Kaufinteressenten reagieren zu können, sofern diese die auf
der Auktionsseite eingestellten Wareninformationen als nicht
ausreichend erachten. Nach Beendigung der jeweiligen Auktion muss
der Verkäufer zudem den Zahlungseingang überwachen, um
die Ware anschließend zügig verpacken und versenden zu
können“. Das FG hat diesen Sachverhalt ohne
Verstoß gegen Denkgesetze und ohne Vernachlässigung
wesentlicher Umstände dahingehend gewürdigt, dass eine
intensive und langfristige Verkaufstätigkeit unter Nutzung
bewährter Vertriebsmaßnahmen
(„ebay“-Plattform) vorliegt, die deshalb als
nachhaltig i.S. des § 2 Abs. 1 UStG zu beurteilen ist. Ob
dabei ausschließlich, wie „die
Kläger“ meinen, auf die Geschäftsvorfälle
in den Streitjahren abzustellen ist oder ob in die
Gesamtbetrachtung auch die Verkäufe in den beiden Vorjahren
einzubeziehen sind, ist unbeachtlich, weil im Regelfall nicht
allein die Anzahl an Verkäufen zur Nachhaltigkeit führt.
Ohne Verstoß gegen Denkgesetze hat das FG die nach seinen
Feststellungen durchschnittlich in den Streitjahren ca. 280
über das Jahr, im Jahr 2005 nur über ein Halbjahr
verteilten Einzelverkäufe als intensives Tätigwerden am
Markt beurteilt und als einen Gesichtspunkt für das Vorliegen
einer nachhaltigen Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 UStG
bewertet. Ob der durchschnittliche Einzelverkaufspreis bei 92 EUR
oder bei 80 EUR gelegen hat, spielt entgegen der Auffassung
„der Kläger“ schon deshalb keine Rolle,
weil es sich um einen nur geringfügigen Unterschied handelt.
Es kommt auch nicht darauf an, ob „die
Kläger“ einen privaten oder einen gewerblichen
Zugang gewählt haben, weil die Merkmale der unternehmerischen
Tätigkeit keinem Wahlrecht unterliegen.
|
|
|
39
|
e) Der Würdigung des FG stehen - entgegen
der Auffassung „der Kläger“ - nicht die
Urteile des BFH in BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752 = SIS 87 19 28
(Münzsammler) und in BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744 = SIS 87 19 27 (Briefmarkensammler) entgegen. Der BFH hatte darin
entschieden, dass Briefmarken- und Münzsammler nur dann als
Unternehmer anzusehen sind, wenn sie sich wie Händler
verhalten. Damit ist der vorliegende Sachverhalt nicht
vergleichbar. Nach den Feststellungen des FG waren die von
„den Klägern“ vermarkteten Gegenstände
36 Produktgruppen zuzuordnen, d.h. es hätten 36 Sammlungen
vorgelegen. Darüber hinaus veräußerten
„die Kläger“ weitere Gegenstände, die
sich keiner Produktgruppe zuordnen ließen. Die von den
„Klägern“ laufend als Einzelstücke
über eine auch von Händlern benutzte Vertriebsform
verkauften Gegenstände umfassten ein weit gefächertes,
vielfältiges Angebot aus den unterschiedlichsten Lebens- und
Anwendungsbereichen. Das ist mit den vom X. Senat des BFH
entschiedenen Fällen eines Münz- bzw.
Briefmarkensammlers, der seine Sammlung en bloc aufgibt und
versteigern lässt, nicht vergleichbar.
|
|
|
40
|
3. Das FG geht im Ergebnis zu Recht davon aus,
dass die Voraussetzungen des § 19 UStG im Streitfall nicht
vorliegen.
|
|
|
41
|
Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG wird die
für die Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
geschuldete Umsatzsteuer nicht erhoben, wenn der in Satz 2
bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im
vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 EUR nicht überstiegen hat
und im laufenden Kalenderjahr 50.000 EUR voraussichtlich nicht
übersteigen wird. Diese Voraussetzungen waren in den
Streitjahren nicht erfüllt, weil der jeweils maßgebliche
Vorjahresumsatz 17.500 EUR überstiegen hat. Die Umsatzgrenze
von 50.000 EUR hat keine eigene Bedeutung, wenn der Vorjahresumsatz
bereits die Grenze von 17.500 EUR übersteigt; Bedeutung hat
die Umsatzgrenze nur für den Fall, dass die Umsätze des
vorangegangenen Jahres geringer sind als 17.500 EUR, aber im
laufenden Jahr voraussichtlich 50.000 EUR übersteigen
(BFH-Beschluss vom 18.10.2007 V B 164/06, BFHE 219, 400, BStBl II
2008, 263 = SIS 08 05 55, unter II.2.b, m.w.N.).
|
|
|
42
|
4. Der Senat kann jedoch nicht
abschließend entscheiden, weil die Feststellungen des FG
keine Beurteilung zulassen, wer im Rechtsverkehr die streitigen
Leistungen erbracht hat und deshalb - bei Vorliegen der
übrigen Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG - als
Unternehmer die Umsatzsteuer schuldet. Die Feststellungen des FG
hierzu sind widersprüchlich.
|
|
|
43
|
Zum einen hat das FG festgestellt, dass die
Eheleute W.K. und M.K. zum 1.11.2001 auf der Internet-Plattform
„ebay“ ein Nutzerkonto unter der Bezeichnung
„X“, die sich aus den Anfangsbuchstaben der
Namen der Eheleute W.K. und M.K. zusammensetzt, eröffneten.
Das spricht für ein gemeinsames Auftreten der Eheleute nach
außen. Andererseits hat das FG auf eine Mitteilung der
Steuerfahndungsstelle an das FA Bezug genommen, wonach unter dem
Mitgliedsnamen „X“ bei „ebay“
nur der Ehemann W.K. gemeldet gewesen sein soll. Das spricht
dafür, dass nur der Ehemann W.K. nach außen aufgetreten
ist.
|
|
|
44
|
Von der Beurteilung dieser Frage hängt es
ab, ob das FA zu Recht Umsatzsteuer gegenüber der aus den
Eheleuten W.K. und M.K. bestehenden GbR festgesetzt hat.
|
|
|
45
|
a) Wer bei einem Umsatz als Leistender
anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den
abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in
der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen
im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt
oder durch einen Beauftragten ausführen lässt. Ob eine
Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist,
hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde
gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder
berechtigterweise im Namen eines anderen bei der Ausführung
entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 12.5.2011 V R 25/10, BFH/NV
2011, 1541 = SIS 11 26 46; vom 12.8.2009 XI R 48/07, BFH/NV 2010,
259 = SIS 10 01 90, jeweils m.w.N.). Für die Frage, ob bei
Eheleuten der Ehemann, die Ehefrau oder eine aus den Eheleuten
bestehende Gemeinschaft als Unternehmer in Betracht kommt, gilt
nichts anderes; auch insoweit kommt es darauf an, wer als
Unternehmer nach außen auftritt (z.B. BFH-Urteil vom
25.7.1968 V 150/65, BFHE 93, 194, BStBl II 1968, 731 = SIS 68 05 02; BFH-Beschluss vom 27.6.1994 V B 190/93, BFH/NV 1995, 654).
|
|
|
46
|
b) Das FG wird deshalb Feststellungen dazu
treffen müssen, ob im Rechtsverkehr als Verkäufer die
Eheleute W.K. und M.K. gemeinsam aufgetreten sind oder nur W.K.
Hierbei können auch die den Kunden erteilten Rechnungen mit
herangezogen werden.
|
|
|
47
|
5. Das FG wird bei seiner erneuten
Entscheidung ggf. zu prüfen haben, ob auf einzelne
Umsätze der ermäßigte Steuersatz nach § 12
Abs. 2 UStG Anwendung findet. Dabei wird zu berücksichtigen
sein, dass die Tatbestände des § 12 Abs. 2 UStG als
Ausnahmeregelungen eng auszulegen sind (EuGH-Urteile vom 6.5.2010
C-94/09, Kommission/Frankreich, HFR 2010, 781, DStR 2010, 977 = SIS 10 18 78; vom 18.3.2010 C-3/09, Erotic Center, Slg. 2010, I-2361 =
SIS 10 14 94, m.w.N.) und dass der Steuerpflichtige die
Feststellungslast für das Vorliegen der Merkmale der
Steuerermäßigung trägt.
|